Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito
A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL DO TERCEIRO
SETOR
Autora: Onízia de Miranda Aguiar Pignataro
Orientador: José Eduardo Sabo Paes
A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL DO TERCEIRO SETOR
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito da Universidade Católica de Brasília, como requisito para obtenção do Título de Mestre em Direito.
Orientador: Prof. Dr. José Eduardo Sabo Paes
7,5cm
Ficha elaborada pela Biblioteca Pós-Graduação da UCB 2013 P632i Pignataro,Onízia de Miranda Aguiar.
A imunidade tributária ao imposto de importação das entidades de assistência social do terceiro setor. / Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – 2013.
100 f. ; 30 cm
Dissertação (mestrado) – Universidade Católica de Brasília, 2013. Orientação: Prof. Dr. José Eduardo Sabo Paes
1. Direito tributário. 2. Imunidade tributária. 3. Imposto de importação. 4. Associações sem fins lucrativos. 5. Administração tributária. I. Paes, José Eduardo Sabo, orient,. II. Título.
Dissertação de autoria de ONÍZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO, intitulada
“A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO DAS ENTIDADES
DE ASSISTÊNCIA SOCIAL DO TERCEIRO SETOR”, apresentada como requisito para
obtenção do grau de Mestre em Direito da Universidade Católica de Brasília, em 18/12/2013, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:
_________________________________________
Prof. Dr. José Eduardo Sabo Paes Orientador
PPG Stricto Sensu Curso (UCB)
_________________________________________
Profa. Dra. Liziane Angelotti Meira PPG Stricto Sensu Curso (UCB)
_________________________________________ Prof. Dr. Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy
Examinador Externo
Dedico este trabalho aos meus pais, Anísio e Iete, pelo amor incondicional e exemplo de vida, ao meu esposo Carlos Henrique por sempre estar ao meu lado, à minha irmã
Daniela, à tia Onízia (in memorian), à minha
Em primeiro lugar, agradeço a Deus pelo dom da vida, pela oportunidade de concluir mais um projeto e poder contribuir para comunidade acadêmica e para sociedade.
Agradeço também aos meus pais, Anísio Coutinho de Aguiar e Iete Maria Marinho de Miranda Aguiar, responsáveis pela minha existência, pelos meus valores e também pelos exemplos de amor, humildade, empatia, fé e coragem.
Não poderia deixar de agradecer ao meu esposo Carlos Henrique Marcondes Pignataro, meu amor, meu conselheiro, confidente e amigo. Minha inspiração na vida que sempre renova minha coragem.
Ao Professor Dr. José Eduardo Sabo Paes, pela dedicação demonstrada em minha orientação, pelas maravilhosas aulas de Terceiro Setor e Tributação, especialmente pelo exemplo de ser humano que incansavelmente luta pela inclusão social no Brasil.
A todos os professores do curso do mestrado em direito da Universidade Católica de Brasília, em especial ao Professor Dr. Souza Prudente, pelo exemplo de vida e pelas excelentes aulas de Direito Tributário, Poder Judiciário e Meio Ambiente. À Professora Dra. Liziane Meira, grande estudiosa do Direito Aduaneiro, que sempre esteve presente quando precisamos. Não poderia deixar de agradecer também ao Professor Dr. Wilson Almeida, pela empatia aos mestrandos e pelas importantes lições de Direito Internacional.
Agradeço ainda aos meus alunos e colegas de trabalho da Faculdade UPIS e do Escritório SLB Advogados. Meus incentivadores diários, que deixaram meus dias mais leves em momentos de turbulência. Em especial à Dra. Ilana Benjó e à Dra. Luciana Lima. Pessoas fundamentais para a conclusão deste trabalho.
Agradeço também à minha amiga Rachel Roque, que traz mais cor e alegria à minha vida e que sempre me arranca sorriso até mesmo quando a vontade é chorar. Agradeço a todos os meus amigos e familiares pelo apoio e carinho, em especial meus dois amigos que partiram durante a conclusão deste trabalho, e deixaram uma eterna saudade, meu amigo e compadre Júlio Cezar Fernandes (in memorian) pelo exemplo de força, fé, educação e coragem, e ao meu amigo e tio Paulo Ernani Marinho de Miranda (in memoriam) pelo exemplo de alegria,
humildade, simplicidade e perdão. “Amigo é coisa pra se guardar no lado esquerdo do peito,
mesmo que o tempo e a distância digam não, mesmo esquecendo a canção, o que importa é ouvir a voz que vem do coração. Pois seja o que vier, venha o que vier, qualquer dia, amigo,
A vida é a arte do encontro, embora haja tanto desencontro pela vida. É preciso encontrar as coisas certas da vida, para que ela tenha o sentido que se deseja. Assim, a escolha de uma profissão também é a arte do encontro, porque a vida só adquire vida, quando a gente empresta a nossa vida, para o resto da vida.
Referência: PIGNATARO, Onízia de Miranda Aguiar. A imunidade tributária ao imposto de importação das entidades de assistência social do terceiro setor. 2013. 97 f. Dissertação
(Mestrado em Direito) – Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2013.
O presente trabalho tem por objeto a análise da aplicação da imunidade tributária ao imposto de importação das entidades de assistência social do Terceiro Setor. Nesse contexto, serão abordados os precedentes dos tribunais superiores em face da controvérsia gerada na doutrina e na jurisprudência em relação à abrangência da imunidade tributária. Saliente-se, que tal controvérsia existe porque o artigo 150, inciso VI, alínea c, da CF, prevê que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados às finalidades essenciais das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Em tese, o imposto de importação, por não incidir diretamente sobre o patrimônio, a renda e os serviços, para o Fisco não se enquadraria no rol dos impostos alcançados pela imunidade tributária. No entanto, não há ainda entendimento jurisprudencial pacificado acerca da imunidade tributária ao imposto de importação das entidades de assistência social do Terceiro Setor. O referido tema encontra-se pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 630.790, de relatoria do Ministro Roberto Barroso, que reconheceu a existência de Repercussão Geral da questão constitucional da aplicabilidade da imunidade tributária ao imposto de importação das entidades de assistência social. Temos, portanto, que a imunidade tributária é uma limitação constitucional ao poder de tributar, que tem por finalidade a garantia e a proteção dos direitos fundamentais. Em outras palavras, a imunidade tributária deverá ser interpretada de forma extensiva, tanto pelo legislador infraconstitucional, quanto pelo aplicador da lei, inclusive em relação ao imposto de importação. Destarte, o entendimento mais abrangente dessa imunidade tributária não significa exegese ilimitada ou absoluta. Cabe ponderar que as entidades de assistência social auxiliam o próprio Estado na garantia dos direitos previstos na Constituição Federal, como por exemplo, o direito ao ensino, ao desenvolvimento tecnológico, à proteção e preservação do meio ambiente, à cultura, à saúde etc. Por essa razão, entendemos que tais entidades não devem ser tributadas na importação de bens necessários as suas finalidades sociais.
The present work aims at the analysis of the application of the tax exemption to import tax of social assistance organizations of the Third Sector. In this context, we discuss the precedents of higher courts in the face of the controversy generated in doctrine and case law regarding the scope of the tax exemption. It should be noted that such a dispute exists because Article 150, section VI, paragraph c, of the Constitution provides that it is prohibited to the Union, the States, the Federal District and the municipalities to institute taxes on property, income and services, related to the essential purposes of the institutions of education and social assistance, nonprofit, met the requirements of the law. In theory, the import tax, not directly focus on equity, income and services to the tax authority would not fit on the list of taxes made by the aforementioned tax immunity. However, there is still no legal understanding regarding the tax immunity pacified the import tax of social assistance organizations of the Third Sector. Indeed, that issue is pending judgment by the Supreme Court in Extraordinary Appeal No. 630,790, the reported by Minister Roberto Barroso, who recognized the existence of General Repercussion the constitutional question of the applicability of the tax exemption to import tax entities social assistance. We, therefore, that tax immunity is a constitutional limitation to the power of taxation, which aims to guarantee and protect the fundamental rights of taxpayers. In other words, the tax exemption should be interpreted broadly, both by the legislature and by infra law enforcer, including in relation to the import tax. Thus, more comprehensive understanding of this exegesis tax immunity does not mean unlimited or absolute. In this sense, the social assistance organizations assist the State itself the guarantee of fundamental rights such as the right to education, technological development, protection and preservation of the environment, culture and health. For this reason, we believe that such entities should not be taxed on import of items needed their essential purposes.
Key-words: Tax immunity. Import Tax. Entities Social Assistance.
1 INTRODUÇÃO ... 10
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ... 15
2.1 DEFINIÇÃO ... 15
2.2 LIMITES À COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ... 18
2.3 ESPÉCIES DE COMPETÊNCIA ... 18
2.4 CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA ... 20
3 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR ... 22
3.1 SIGNIFICADO DE LIMITAÇÃO ... 22
3.2ESPÉCIES DE LIMITAÇÕES ... 23
3.3PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS COMO LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR ... 24
4 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ... 27
4.1 CONCEITO ... 27
4.2 DIFERENÇA DE IMUNIDADE,ISENÇÃO E NÃO INCIDÊNCIA ... 29
4.3 CLASSIFICAÇÕES DAS IMUNIDADES ... 30
4.3.1 Imunidade Recíproca ... 31
4.3.2 Imunidade Religiosa ... 33
4.3.3 Imunidade Condicionada (contida no art. 150, VI, c, da CF) ... 34
4.3.3.1 Requisitos legais ... 35
4.3.3.2 A manutenção das finalidades essenciais ... 36
4.3.4 Partidos políticos e suas fundações ... 37
4.3.5 Entidades sindicais de trabalhadores ... 37
4.3.6 Instituições de educação e de assistência social ... 38
4.3.7 Imunidade de Imprensa ... 39
4.3.8 Imunidade Musical ... 40
5 ASPECTOS GERAIS DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO ... 42
5.1 CONCEITO DE IMPORTAÇÃO ... 42
5.2 INCIDÊNCIA ... 43
5.3 FATO GERADOR ... 45
5.3.1 Elemento material ... 47
5.3.2 Elemento temporal ... 48
5.3.3 Elemento espacial ... 49
5.4.2.1 Contribuintes e Responsáveis ... 51
5.4.3 Contribuinte ... 52
5.4.4 Responsável ... 54
5.4.4.1 Responsáveis Solidários ... 55
5.5 ELEMENTOQUANTITATIVO:BASEDECÁLCULOEALÍQUOTA ... 55
5.5.1 Base de Cálculo ... 55
5.6 ALÍQUOTA ... 58
5.6.1 Taxa de câmbio ... 61
5.6.2 Pagamento ... 61
5.7 ISENÇÕES OU REDUÇÕES DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO ... 62
5.8 FUNÇÃO REGULATÓRIA OU EXTRAFISCAL ... 64
6 ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL DO TERCEIRO SETOR ... 71
6.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO TERCEIRO SETOR ... 71
6.2 CARACTERÍSTICAS DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL ... 73
6.3 TRIBUTAÇÃO DIRETA E INDIRETA ... 76
6.4 OALCANCE DA EXPRESSÃO “PATRIMÔNIO,RENDA E SERVIÇOS” ... 79
6.4.1 Conceito de Patrimônio e Renda ... 79
6.4.2 Conceito de serviço ... 80
6.4.3 O alcance da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal ...81
7 ENTENDIMENTO DO MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL ACERCA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL ... 86
7.1 PARECER Nº 6786 NO RE Nº 630.790, OBJETO DE REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL ... 86
8 CONCLUSÃO ... 89
1 INTRODUÇÃO
Durante a década de 30 do século XX (1930-1939), principalmente durante o período da “Grande Depressão”, os Estados Unidos iniciaram a imposição de barreiras comerciais na tentativa de deter a crescente inflação que afetava o país. No entanto, essas barreiras
comerciais consistiam numa verdadeira guerra comercial às importações1.
A adoção dessas barreiras tarifárias, bem como desses encargos tributários na importação, foi reconhecida pelos demais países como uma política protecionista. Essa atitude por parte dos norte-americanos levou os outros países a fazer o mesmo em retaliação à política protecionista, dificultando o comércio entre os países e desestabilizando a economia mundial. Todavia, estas barreiras adotadas reciprocamente pelos países agravaram ainda mais a crise daquela época.
Somente após o término da Segunda Guerra Mundial que os países, em escala global, se preocuparam em analisar a atuação protecionista de seus pares, por meio do grau de tributação incidente sobre o ingresso de produtos de origem estrangeira.
Em 1947, foi instituído o GATT2 (Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e
Comércio), com o objetivo de desenvolver relações internacionais, como por exemplo, assegurar o emprego pleno, a expansão da produção e das trocas de mercadorias, a exploração dos recursos mundiais, bem como o desenvolvimento econômico e social.
O Brasil foi um dos países signatário do GATT, sendo este internalizado pela Lei nº 313, de 30 de julho de 1948. Atualmente o GATT (Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio) foi incorporado a OMC (Organização Mundial de Comércio) como um tratado sobre o comércio de mercadorias.
Assim, atualmente é a OMC que coordena as negociações de regras relacionadas ao comércio internacional, ou seja, é a própria OMC que supervisiona a prática de normas que conduzem juridicamente à convergência dos Estados singulares para a promoção de propósitos comuns, como por exemplo, o desenvolvimento econômico, a facilitação de
comércio, inclusive das cláusulas sociais relacionadas à saúde e tecnologias verdes, visando,
ao mesmo tempo, melhor enfrentar os desafios globais de mitigação dos efeitos de mudanças climáticas e de segurança alimentar.
1 REGO, Elba Cristina Lima.
Do GATT à OMC: o que mudou, como funciona e para onde caminha o sistema multilateral de comércio. Rio de Janeiro: BNDES, 1996; p. 5.
2
Dessa forma, o imposto de importação possui caráter internacional inequívoco, na medida em que os acordos gerais ou regionais buscam discipliná-lo no sentido de facilitar o comércio internacional.
No Brasil, o imposto de importação é considerado um tributo com índole extrafiscal, cuja natureza compreende a política tributária de valorização de determinados comportamentos que atendam a objetivos geralmente de ordem econômica e social.
Assim, o Decreto-lei no 37, de 1966, já alterado pontualmente por diversos diplomas, e
substancialmente pelo Decreto-lei no 2.472, de 1988, é a norma que rege o imposto de
importação, e o controle aduaneiro de veículos e mercadorias, em complemento às disposições constitucionais (artigo 153), e do Código Tributário Nacional (artigos 19 a 22). O RA, no Título I de seu Livro II (Dos Impostos de Importação e de Exportação) regulamenta a matéria referente ao imposto de importação nos seus artigos 69 a 211.
Enquanto isso, a Constituição Federal Brasileira de 1988 consagrou, em seu art. 150, inc. VI, “c”, o instituto da imunidade tributária condicionada, por meio do qual se proíbe que as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) instituam impostos sobre o patrimônio, rendas e serviços das entidades de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Portanto, por força do mencionado dispositivo, desde que atendidos os requisitos da lei, há consenso em que a União não poderá exigir imposto de renda sobre os recursos financeiros das entidades de assistência social sem fins lucrativos; os Estados não têm prerrogativa de cobrar imposto sobre a propriedade de veículo automotor relativamente aos carros pertencentes a tais entidades; e os Municípios não devem cobrar imposto sobre a propriedade territorial urbana aos imóveis pertencentes às instituições de assistência social, sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos da lei.
Quanto ao atendimento dos requisitos da lei para obtenção da imunidade supracitada, de acordo com o CTN, artigo 14, sabe-se que tais entidades deverão observar as seguintes
condições: (i) Não distribuírem, qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a
qualquer título; (ii) Aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais; (iii) Manterem a escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Ressalta-se que o Siscomex (Sistema Integrado de Comércio Exterior) foi instituído pelo Decreto nº 660, de 1992, e implementado em 1993, para agilizar e desburocratizar as operações de exportação. No entanto, em 1997 começou a funcionar também para as
operações de importação, como um software que permite processar os registros dos
documentos eletrônicos das operações de importação e exportação, ou seja, interligando os importadores ou agentes credenciados, exportadores, despachantes aduaneiros, transportadores, agências bancárias, dentre outros, à Secretaria de Comércio Exterior (Secex), ao Banco Central e a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB).
Por esse motivo, o despacho aduaneiro das importações realizadas no Brasil deve ser processado no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex). Portanto, para que seja efetuada uma importação de mercadorias, primeiramente, o interessado deve providenciar sua habilitação junto à Secretaria da Receita Federal (SRF), conforme procedimentos estabelecidos pela Instrução Normativa da SRF nº 650/06 e o Ato Declaratório Executivo COANA nº 03/06.
Portanto, tais entidades de assistência social, numa operação de importação, deverão observar todas as obrigações acessórias previstas na legislação, bem como todos os procedimentos necessários para realização da importação, a fim de que seja reconhecido o benefício da imunidade tributária pela via administrativa ou até mesmo judicial.
No entanto, percebe-se que a imunidade tributária das entidades de assistência social destina-se aos impostos sobre o patrimônio, renda e serviços. Além disso, percebe-se que a referida imunidade é chamada de condicionada porque não é autoaplicável, ou seja, depende do cumprimento das condições legais supracitadas.
Dúvida, no entanto, existe em relação aos chamados impostos indiretos, ou seja, aqueles que não incidem propriamente sobre o patrimônio, a renda e os serviços, como por exemplo, o imposto de importação, imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre circulação de mercadoria e serviço, e o imposto sobre operações financeiras, que admitem o repasse do ônus tributário a terceiros.
É notável o elevado grau de divergência entre os juristas quando o assunto é verificar se a imunidade tributária prevista no art. 150, inc. VI, “c”, da Constituição Federal, aplica-se também aos impostos indiretos.
Vale dizer, se é possível ou não invocar a imunidade tributária para afastar a cobrança do imposto de importação sobre as operações que envolvam a importação de bens necessários às finalidades de tais instituições, sem fins lucrativos, que cumprem rigorosamente todas as condições legais.
Para a formação de uma base semântica coerente e adequada à investigação aprofundada do problema proposto, faz-se necessário, antes, esmiuçar o significado normativo de categorias conceituais imprescindíveis para o exame da matéria, tais como, as limitações constitucionais ao poder de tributar, a competência e a imunidade tributária.
Adiante, tratar-se-á de examinar o Terceiro Setor, bem como as entidades de assistência social e os aspectos gerais do imposto de importação.
Depois, far-se-á uma abordagem acerca do entendimento do Ministério Público Federal no RE Nº 630.790, objeto de Repercussão Geral pelo Supremo Tribunal Federal.
Deseja-se, assim, colaborar para o fomento das discussões acerca de um tema dotado de relevância e complexidade, tanto na ordem jurídica quanto doutrinária.
Por essa razão, o presente estudo consiste na análise do instituto da imunidade tributária, especificamente, a imunidade ao imposto de importação no âmbito do Terceiro Setor em relação às entidades de assistência social.
Assim, o primeiro questionamento é se a imunidade tributária se estenderia também ao imposto de importação, já que tal tributo não incide propriamente sobre o patrimônio, renda ou serviços. O segundo questionamento a ser respondido é se não haveria o risco do benefício da imunidade tributária vir a privilegiar interesses patrimoniais privados, em detrimento da livre concorrência.
Cabe ponderar, logo de início, que o debate em torno do alcance da imunidade tributária desperta considerável atenção, tanto na doutrina quanto na jurisprudência. A nosso ver, as normas imunizantes foram instituídas pelo legislador constituinte, para preservar da tributação pessoas de relevante e significativo papel social.
Dessa forma, estabelece o art. 150, VI, c, combinado com o § 4º da Constituição
Federal, que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados às finalidades essenciais das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
produtos necessários as suas finalidades essenciais, estaria desonerada ou não do imposto de importação?
Em 21 de outubro de 2010, o Supremo Tribunal Federal decidiu pela existência de Repercução Geral no Recurso Extraordinário nº 630.790 relativo à aplicabilidade da imunidade tributária ao imposto de importação das entidades de assistência social.
Nesse sentido, interessante entendimento foi dado no parecer de nº 6786, de 20 de março de 2012, proferido pelo Dr. Rodrigo Janot Monteiro de Barros (Atual Procurador-Geral da República), pelo provimento do RE Nº 630.790, objeto de Repercussão Geral pelo Supremo Tribunal Federal.
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
2.1 DEFINIÇÃO
O termo competência tributária possui vários significados, mas preferimos adotar aquele pelo qual se entende que competência tributária é uma aptidão, ou seja, é o poder dos entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) legislarem e criarem tributos, conforme estabelece a própria Constituição Federal.
Portanto, a competência tributária é, no Brasil, um tema constitucional. Segundo
entendimento do Professor Roque Antonio Carrazza a competência tributária é “a habilitação
ou, se preferirmos, a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas
(as pessoas jurídicas de direito público interno), para que, por meio de lei, tributem”. Noutra
ocasião o acatado autor detalha a competência tributária como a “a aptidão para criar, in abstrato, tributos” 3.
Paulo Barros de Carvalho define a competência tributa como “uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para produção de normas jurídicas sobre tributos” 4.
Observa-se, assim, que a estrutura da República Federativa do Brasil é composta pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, sendo todos autônomos. Todavia, para que essa autonomia fosse eficaz, o legislador Constituinte de 1998, outorgou a cada um desses entes, determinados tributos próprios, para que eles pudessem fazer frente as suas receitas, bem como as suas despesas públicas.
Insta salientar que a Constituição Federal disciplinou, rigorosa e exaustivamente, a delimitação da competência tributária da seguinte forma: nos artigos 153 e 154, estão as competências tributárias conferidas à União; no artigo 155 encontram-se a competência dos Estados e do Distrito Federal; e no artigo 156, as outorgadas aos municípios.
Em outras palavras, a Constituição Federal indicou, de modo exaustivo, as matérias que os entes tributantes estão autorizados a conduzir à tributação. Delimitou, portanto, um sistema severo (rígido) de distribuição de competências tributárias.
3
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 23. Ed., São Paulo: Malheiros, 2007, p. 433.
4 CARVALHO, Paulo de Barros.
Portanto, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deverão observar os limites de suas competências constitucionalmente outorgadas, sob pena de inconstitucionalidade.
Anis Kfouri Jr. também anota que “a competência tributária pode ser definida como a
autorização constitucional para que um dos entes da Federação (União, Estados, DF e Municípios) possa instituir e legislar sobre determinado tributo. Corresponde ao oposto da imunidade tributária. Enquanto na imunidade o Constituinte retira o poder de tributar, na
competência tributária o Constituinte concede tais poderes”5.
Com isso, ao atribuir competência tributária para a União em relação ao imposto de importação, a Constituição Federal outorgou poderes para que a União pudesse instituir o referido imposto, bem como definir suas regras gerais de incidência, como por exemplo, a ocorrência do fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, os contribuintes e responsáveis, a aplicação de penalidades, dentre outras questões. Assim, tais entes tributantes deverão observar sempre às limitações constitucionais ao poder de tributar, ou seja, as imunidades previstas na própria Constituição, bem como as isenções tributárias previstas em lei.
Destarte, ao contrário do que ocorre com a capacidade tributária, a competência tributária é indelegável, estando fixada exclusivamente pela Constituição Federal, não podendo ser alterada por qualquer outro meio, conforme dispõe o art. 7º do CTN:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar os tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do art. 18 da Constituição.
Nesse contexto, verifica-se que a delegação é possível no que tange à fiscalização e a arrecadação (capacidade tributária ativa), mas não ao poder de instituir e legislar sobre o tributo (competência tributária).
Contudo, não prescreve o direito de instituir o tributo (competência tributária) o fato
de o ente possuidor da competência não a ter exercido em determinado prazo – é o
denominado princípio da incaducabilidade.
Portanto, ainda que o detentor da competência tributária não a exerça, como por exemplo, os municípios que ainda não instituíram o IPTU no Brasil, ou seja, que não exerceram ainda o poder de tributar previsto na Constituição, não perderão sua competência, e, portanto, não poderá outro ente tributante assumi-la, consoante estabelece o art. 8º do CTN: Art. 8º O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
5 KFOURI, Jr., Anis.
Assim, não poderá um ente tributante interferir na competência tributária do outro, quer limitando, quer regulando, havendo diversos precedentes que vedam tal prática,
conforme estabelece a Súmula 69 do Supremo Tribunal Federal: “A Constituição Estadual
não pode estabelecer limite para o aumento de tributos municipais”.
Nesse contexto, a previsão constitucional contida no art. 151, aborda a impossibilidade
de invasão de competência por parte da União, vejamos: Art. 151. É vedado à União: III –
Instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Dessa forma, a competência dos entes tributantes está submetida à Constituição Federal. Portanto, de acordo com o art. 146 da nossa Carta Magna, deverão observar as leis complementares, que terão por finalidade evitar o conflito por Municípios, Estados, DF e
União, vejamos: Art. 146. Cabe à lei complementar: I – dispor sobre conflitos de
competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, Distrito Federal e Municípios. No entanto, a lei complementar pode ser definida como o suporte material aprovado por quorum especial6 que tem legitimidade para veicular as regras nos casos em que a
Constituição prevê, de modo expresso na maioria das vezes7.
Para professora Liziane Angelotti Meira, a lei complementar “de acordo com as condições formais e materiais estabelecidas na Constituição, não só pode como deve colaborar no traço definidor das competências tributárias. E essa lição vale também para as regras de competência negativas, inclusive as que consignam as imunidades”8.
Em síntese, a Constituição Federal atribuiu a competência tributária à União, para legislar sobre o imposto de importação. Com isso, tanto os Estados, quanto o Distrito Federal e os municípios não poderão reduzir ou afastar a incidência do imposto sobre a importação, tendo em vista que tal competência pertence privativamente à União, consoante o disposto no artigo 153, da Constituição Federal.
Portanto, a competência tributária pode ser definida como a autorização constitucional para que os entes da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) possam instituir e legislar sobre determinado tributo. Corresponde ao oposto da imunidade. Enquanto na imunidade o Constituinte retira os poderes de tributar, na competência o Constituinte concede tais poderes.
6 “Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta.” (Constituição Federal).
7 Conforme ensina o Professor Paulo de Barros Carvalho, “Desse conceito jurídico-positivo sobressaem dois
traços identificadores: a) matéria expressa ou implicitamente indicada na Constituição; e b) quorum especial do
art. 69 (CF).” (Curso de Direito Tributário, 2009, p. 226).
8 MEIRA, Liziane Angelotti.
Feita esta primeira análise, ainda que demasiadamente breve, encontramos na análise do instituto da competência tributária, tema este de índole constitucional que reflete o princípio federativo.
2.2LIMITES À COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Para o professor Renato Lopes Becho9, existem três grupos de comandos
constitucionais que limitam a competência das Casas Legislativas em matéria tributária: os princípios, as imunidades e os tipos de tributo.
Nesse sentido, existem diversos princípios constitucionais, implícitos e explícitos, que limitam a competência tributária no Brasil. Como por exemplo, o principio da legalidade, que claramente limita a atuação dos poderes públicos, bem como à instituição dos tributos por meio de lei. A lista é longa e não pretendemos nos afastar dos principais pontos do nosso tema, mas exemplificamos com os princípios da igualdade, capacidade contributiva, seletividade, irretroatividade e não confisco, para ilustrar quão limitada é a competência tributária brasileira.
As imunidades tributárias também limitam a competência tributária. Como por exemplo, os Parlamentos brasileiros não poderão baixar leis que exijam impostos dos demais entes tributantes em razão da imunidade recíproca, bem como dos partidos políticos, os templos de qualquer culto, dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
Por fim, limitam também a competência tributária os tipos de tributos. Conforme o artigo 145 da Constituição Federal, todos os entes tributantes poderão instituir impostos, taxas e contribuição de melhoria. No entanto, os impostos foram repartidos pela própria Constituição entre as entidades já nomeadas nos artigos 153, 154, 155 e 156. Assim, quem não as recebeu não poderá criar ou disciplinar sobre tais exações.
2.3ESPÉCIES DE COMPETÊNCIA
Grande parte da doutrina costuma discriminar três espécies de competência tributária:
privativa, residual e comum. Para Luciano Amaro “designa-se privativa a competência para
criar impostos atribuída com exclusividade a este ou aquele ente político; assim, o imposto de
9 BECHO, Renato.
Competência tributária, extrafiscalidade e novos desafios para o direito tributário. Revista
importação seria de competência privativa da União; o ICMS pertenceria à competência privativa dos Estados e do Distrito Federal; o ISS comporia a competência privativa dos Municípios e do Distrito Federal. Diz-se residual a competência (atribuída à União) atinente a outros impostos que podem ser instituídos sobre situações não previstas. Seria comum a competência (referente às taxas e a contribuição de melhoria) atribuída a todos os entes políticos: União, Estados, Distrito Federal e Municípios”10.
No entanto, Paulo Barros de Carvalho com o argumento de que a União, em caso de
guerra, pode impor tributos que seriam “privativos” dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, defende que “impostos privativos existem somente os da União” 11.
Dessa forma, pertence privativamente à União a competência legislativa para dispor a respeito do imposto de importação, conforme previsto no artigo 153, da Constituição Federal.
Todavia, deve ser observado que a competência tributária não tem o condão de criar tributo, mas apenas outorga poderes para que os entes tributantes (União, Estados, DF e Municípios) o façam por meio do seu processo legislativo.
Assim, a competência privativa corresponde à outorga constitucional da competência tributária exclusivamente a determinado ente, para instituição de tributo específico, que poderá ser exigido dentro de sua competência territorial. Portanto, os artigos 153, 155 e 156 da Constituição Federal definem as competências privativas dos impostos.
A competência residual está prevista no artigo 154 da Constituição Federal, e somente poderá ser exercida pela União, por meio de lei complementar. Assim, tal competência se destina ao imposto residual também chamado de imposto novo, ou seja, imposto ainda não previsto no texto constitucional.
Já a competência comum designa que não existe exclusividade de competência, ou seja, pode ser exercida tanto pela União quanto pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, como por exemplo, as taxas e as contribuições de melhorias.
No entanto, existe também a competência extraordinária prevista no artigo 154, inciso II, da Constituição Federal, a qual permite à União, a criação de impostos extraordinários em caso de guerra ou sua iminência.
10
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 18. Ed., São Paulo: Saraiva, 2012, p. 117. 11 CARVALHO, Paulo de Barros.
2.4CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA
O professor Roque Carrazza12 ensina serem seis tais características, que,
resumidamente, apresentamos:
1) Privatividade ou exclusividade, a significar que as pessoas políticas possuem faixas tributárias privativas; assim a competência outorgada a um ente político priva ou exclui os demais da mesma atribuição. Tal afirmativa vale, inclusive, para os tributos vinculados a uma atuação estatal, uma vez que em relação a eles, o exercício da competência tributária
depende do prévio exercício da competência administrativa – prestação de serviço público ou
exercício do poder de polícia, ou ainda, realização de obra pública de que decorra valorização imobiliária, nos termos do art. 145, II e III, CR -, não havendo falar-se, portanto, em competência concorrente, na medida em que apenas uma única pessoa está legitimada a exigir o tributo correspondente no caso concreto;
2) Indelegalidade, característica segundo a qual, recebendo as pessoas políticas suas competências da própria Constituição, não as podem delegar a terceiros;
3) Incaducabilidade, uma vez que o seu não exercício, ainda que por longo tempo, não acarreta o efeito de impedir que a pessoa política venha, a qualquer tempo, exercê-la;
4) Inalterabilidade, que se traduz na impossibilidade tributaria ter suas dimensões ampliadas pela própria pessoa política que a detém;
5) Irrenunciabilidade, segundo a qual as pessoas políticas não podem abrir mão de suas atribuições, em razão da indisponibilidade do interesse público; e
6) Facultatividade, pois as pessoas políticas são livres para usar ou não de suas respectivas competências, registrando-se, como exceção, o ICMS, diante da disciplina constitucional que lhe imprime feição nacional, da qual deflui o comando segundo o qual a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais dependem de deliberação dos Estados e
do Distrito Federal (art. 155, § 2º, XII, g).13
12
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 23. Ed., São Paulo: Malheiros, 2007,
p.463-622. 13
A propósito da facultatividade da competência tributária, cabe mencionar o art. 11 da Lei complementar n.
101, de 2000, a chamada “Lei de Responsabilidade Fiscal”, que impõe como requisitos essenciais da
Assim, a própria Constituição Federal, em seu capítulo “Do Sistema Tributário Nacional”, dedicou grande atenção à questão referente à outorga da competência tributária.
Especificamente quanto aos impostos – tributos desvinculados preocupou-se o constituinte em
demarcar o exercício da respectiva competência, como demonstram os extensos artigos 153 e 154 (Impostos da União), 155 (Impostos dos Estados e do Distrito Federal) e 156 (Impostos dos Municípios).
No entanto, a competência tributária é construída a partir da conjugação de duas espécies de normas: aquelas que atribuem o poder de tributar (limitações materiais positivas) e as que denegam o poder de tributar (limitações materiais negativas).
Se tomarmos a palavra competência no sentido de poder tributário já delimitado (como pretende Paulo Barros de Carvalho), então a norma de competência é um conjunto que resulta
da seguinte subtração: norma de atribuição de poder – norma denegatória de poder
(imunidade). O que é preciso registrar é que as imunidades somente adquirem sentido e função, uma vez relacionadas com as normas atributivas de poder, cuja abrangência elas
reduzem.14
Na mesma linha de posicionamento, ÁVILA expõe que:
A competência tributária, entanto, é resultado da análise conjunta de duas espécies de normas jurídicas: de um lado, das normas que atribuem poder ao Estado para instituir tributos por meio de especificação dos fatos e situações que se tornam suscetíveis de tributação (normas de competência); de outro, das normas que subtraem poder do Estado sobre determinados fatos e situações que se tornam insuscetíveis de tributação (normas limitativas da competência). A parcela de poder do Estado para instituir tributos é resultado do poder que se lhe atribui menos o poder que lhe é subtraído, nos termos da Constituição.15
Portanto, a competência tributária, como resultado do cotejo entre regras positivas e negativas que as predeterminam, constitui-se, ela mesma, em limitação ao poder fiscal, pois exige que o Estado, por ocasião da instituição e cobrança de tributos, guarde estrita obediência ao campo material desenhado por aquelas regras, sob pena de inconstitucionalidade.
aqueles princípios, temos que o art. 11 da Lei Complementar nº 101, de 2000, é compatível com a Constituição. Portanto, a facultatividade da competência tributária já está restringida pela responsabilidade imposta ao administrador no próprio plano constitucional, sendo que o art. 11 veio apenas explicitá-la, sancionando o comportamento desidioso que possa vir a comprometer a adequada gestão das contas públicas (Regina Helena Costa, Curso de Direito Tributário, 2ª ed., São Paulo: Saraiva 2012, p.61).
14 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas. In: BALEEIRO, Aliomar.
Direito tributário brasileiro. 11. Ed.
Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 118.
15 ÁVILA, Humberto.
3 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
3.1 SIGNIFICADO DE LIMITAÇÃO
A Constituição Federal em seus artigos 150 a 152, no capítulo relativo ao Sistema Tributário Nacional, apresenta várias limitações ao poder de tributar. Tais limitações existem para “balizar” a competência tributária, ou seja, para preservar da tributação as garantias constitucionais outorgadas aos contribuintes.
Nesse sentido, a competência tributária corresponde exatamente ao poder de tributar concedido à União, aos Estados, Distrito Federal e Municípios, ou seja, a competência tributária significa a aptidão de essas pessoas políticas criarem tributo. Todavia, o poder de tributar não é absoluto, ou seja, tais entes tributantes devem obediência às limitações, como por exemplo, observância às imunidades tributárias e aos princípios constitucionais, sob pena de incorrerem em inconstitucionalidade.
Não obstante, as limitações não se destinam apenas aos princípios e as imunidades previstas no texto constitucional, pois a própria Constituição abre campo para atuação de outros tipos normativos que também poderão balizar o poder do legislador tributário, como por exemplo, as leis complementares.
Portanto, o poder de tributar não é absoluto, ou seja, não pode ser exercido de maneira ilimitada, pois se submete tantos às normas constitucionais quanto às normas infraconstitucionais que demarcam exatamente os limites ao poder impositivo, definindo o campo material passível de sofrer incidência dos tributos (o que pode ser tributado) e o procedimento mediante o qual deve se desenvolver a atividade tributante (como e quando pode ser tributado).
Todavia, certas limitações, como por exemplo, as imunidades tributárias previstas no artigo 150, VI, “c”, dependem do cumprimento de certos requisitos legais, cuja fixação a Constituição atribuiu à lei infraconstitucional.
As limitações ao poder de tributar, para Diogo Macedo de Novaes16, devem ser vistas
como espécie do gênero limitações ao poder público, na medida em que têm por objetivo conter o arbítrio do Estado no que concerne a uma parcela específica de suas atividades: a que diz respeito à instituição, arrecadação e fiscalização tributária.
16 NOVAES, Diogo.
Humberto Ávila, autor de estudo sistemático acerca das limitações ao poder de tributar, chama a atenção para algumas características das normas que estabelecem, em uma visão ampla, restrições ao poder estatal. Nesse sentido, as limitações ao mesmo tempo em que
impõe balizas às potestades do Estado, necessitam “do seu próprio reconhecimento para
serem realizadas”. Além disso, as limitações, como instrumentos de oposição ao poder estatal, consubstanciam instrumentos de participação dos indivíduos na vida pública. E por último, as
normas que instituem limitações são também limitadas por outras normas do ordenamento. 17
Nesse sentido, a Constituição Federal impõem limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial. Essas limitações advêm, basicamente, dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias que estão inseridas nos artigos 150, 151 e 152, da Carta Magna.
Portanto, podemos definir as limitações constitucionais ao poder de tributar como um conjunto de normas que demarcam a competência tributária, ou seja, o conjunto de normas que limitam a invasão patrimonial, que fixam a forma para tributação.
Assim, tanto as imunidades tributárias, quanto os princípios constitucionais que regulam a tributação, são consideradas limitações constitucionais ao poder de tributar.
3.2 ESPÉCIES DE LIMITAÇÕES
Parte da doutrina defende que as limitações ao poder de tributar se dividem em duas espécies, explícitas ou implícitas. As limitações explícitas, como o próprio nome já diz, são aquelas que claramente estão prescritas na ordem jurídica. Já aquelas implícitas são aquelas que não estão expressamente previstas no ordenamento jurídico.
Para professora Regina Helena Costa, a imunidade tributária recíproca constitui uma limitação implícita, visto que, ainda que não fosse prevista no ordenamento jurídico pátrio (como é o caso do Direito Estadunidense, em que o referido instituto é fruto de construção jurisprudencial) seria decorrência lógica dos princípios do federalismo e da autonomia
municipal. 18
No que concerne à natureza jurídica, as limitações podem ser positivas (aquelas que estatuem o dever/poder de agir do Estado, normalmente traduzidas por comandos de fazer), negativas (aquelas que fixam o dever de abstenção do ente estatal geralmente expressas
17 ÁVILA, Humberto.
Sistema constitucional tributário. 4. Ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 72.
18 “Indiferente, portanto, para essa espécie de imunidade, que sua previsão seja suprimida do texto
constitucional. Trata-se, como visto, de imunidade implícita”. (COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias.
mediante comandos de não fazer, isto é, proibições) ou neutras (que estabelecem o dever de
composição, vale dizer, exigem que o Estado atuem de forma imparcial ou isenta).19
Portanto, as limitações constitucionais ao poder de tributar previstas na Constituição Federal, como por exemplo, os princípios da legalidade, irretroatividade e anterioridade (art. 150) são limites tipicamente formais, pois dizem respeito ao procedimento mediante o qual o Estado poderá validamente instituir os tributos. Nesse sentido, BOBBIO ensina, com bastante lucidez, que a norma limita materialmente outra quando regula o conteúdo que esta está
autorizada a emanar .20
A esse respeito, Roque Antonio Carrazza21 preleciona:
“De fato, entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos
limites do direito positivo. (...) Cada uma das pessoas políticas não possuiu, em nosso país, poder tributário, mas competência tributária. A competência tributária é determinada pelas normas constitucionais, que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que – estas, sim – preveem as concretas obrigações tributárias”.
Nesse sentido, as limitações podem ser catalogadas em diversas espécies, a depender do critério adotado para sua classificação. No entanto, se consideramos a forma de exteriorização da norma, as limitações podem classificadas em explícitas (aquelas expressamente previstas no ordenamento jurídico) ou implícitas (aquelas que exigem uma interpretação sistêmica de um ou mais dispositivos, pois não se encontram colocadas de forma expressa no ordenamento jurídico, como por exemplo, o princípio da segurança jurídica).
3.3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS COMO LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
A palavra “princípio”, deriva do latim principium, significa “começo”, “origem”, “base”, “raiz”22. Para ciência, os princípios são verdadeiros alicerces sobre o qual se constrói
um sistema jurídico.
Podemos dizer que os princípios jurídicos são normas de maior hierarquia, autênticas sobrenormas que orientam a interpretação e a aplicação das demais, sinalizando seu alcance e
19
ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4. Ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 73.
20 BOBBIO, Norberto.
Teoria do ordenamento Jurídico, 10. Ed., Brasília, UnB, 1994, p. 54. 21 CARRAZZA, Roque Antonio.
Curso de direito constitucional tributário. 24. Ed. São Paulo: Malheiros, 2008,
p. 489.
sentido. Efetivamente, os princípios constituem normas a cuja plasticidade devem amoldar-se
toda interpretação e aplicação efetuadas no campo do direito.23
Nesse sentido, Celso Antônio Bandeira de Mello24 nos oferece acurada definição do
conceito de princípio, tantas vezes reproduzida:
Princípio – já averbamos alhures – é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e sentido e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo.
No entanto, não devemos nos esquecer das lições que a história nos deixa – a um
preço muito caro para humanidade – de que o positivismo extremado pode trazer
consequências terríveis, como por exemplo, no caso da Alemanha nazista, onde a execução de milhares de judeus ocorreu dentro da “legalidade”, uma vez que havia normas legais determinando tais práticas, aprovadas por um parlamento eleito democraticamente, e
ordenadas por um chefe do Poder Executivo – Hitler – também eleito pelo voto popular, como
base em uma Constituição devidamente promulgada.
Assim, aos contribuintes são assegurados certamente os direitos e garantias estabelecidos nos princípios constitucionais tributários; porém vale que, além desses princípios específicos, também são aplicáveis aos contribuintes os demais princípios constitucionais, inerentes ao conceito de cidadão, intrinsicamente ligado ao conceito de contribuinte.
Sempre oportuna a lição do professor Ives Gandra, registrando que “alguns direitos
são inatos no homem. Eles existem independentemente de reconhecimento por parte do Estado. As leis a serem produzidas pelos detentores do poder, como representantes do povo ou de si mesmos, podem apenas reconhecê-los, mas não criá-los. O direito à vida, por exemplo, é um direito inato do ser humano. Não é criado pelo Estado, que, se não o conhecer, poderá exercer o direito da força, que foge ao ideal de justiça, razão de ser da ordem criada para convivência social”.25
23
COSTA, Regina Helena. Curso de direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 2. Ed., São
Paulo: Saraiva, 2012, p. 71.
24 MELLO, Celso Antônio de Bandeira.
Curso de Direito Administrativo, São Paulo: Saraiva, 2010, p. 882-883.
25
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma breve introdução ao direito. São Paulo: Revista do Tribunais. 2010. p.
Dessa forma, as imunidades tributárias listadas no artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal, somente podem ter seu conteúdo adequadamente definido se forem interpretadas de acordos com os princípios constitucionais tributários.
Portanto, não há como se interpretar a imunidade dos templos sem se levar em conta a liberdade de crença e de livre exercício das atividades religiosas, do mesmo modo em que não se afigura possível apreender o sentido da imunidade das entidades filantrópicas à parte dos
princípios da igualdade material e da capacidade contributiva.26
Os princípios tributários podem ser definidos também como verdadeiras limitações, pois todo o sistema tributário nacional está baseado em regras e valores de direito que se apoiam primordialmente nos princípios, que são alicerces históricos no relacionamento da humanidade.
26 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas. In: BALEEIRO, Aliomar.
Direito tributário brasileiro. 11. Ed.
4 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
4.1 CONCEITO
A imunidade tributária representa exatamente o oposto da competência tributária, ou seja, enquanto a Constituição Federal autorizou a cobrança de tributos sobre determinadas situações e pessoas, por outro lado proibiu expressamente a cobrança sobre outras determinadas pessoas e fatos. A essa proibição constitucional de exigir tributos dá-se o nome de imunidade tributária.
Para Pontes de Miranda, a imunidade tributária é “a limitação constitucional à competência de editar regras jurídicas de imposição”27.
Nesse passo, Ives Gandra da Silva Martins entende que “apesar de o tributo ser elemento essencial para movimentação da máquina estatal, nosso ordenamento jurídico prevê o instituto da imunidade consagrado em fundamentos extrajurídicos, em atendimento à orientação do poder constituinte, em função das ideais políticas vigentes, preservando, dessa forma, os valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira”28.
Nesse sentido, Carrazza conceitua a imunidade como “um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes, para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função da natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações”29.
Já para Paulo de Barros Carvalho “a imunidade se define como a classe finita e
imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcançarem situações especificas e suficientemente caracterizadas” 30.
Na doutrina de Fernando Facury Scaff, a imunidade tributária “caracteriza-se como a
norma de desoneração tributária, constitucionalmente qualificada, e diz respeito à estrutura
27
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentários à constituição de 1967 com a Emenda n. 1, de 1969. 2. Ed., t. II, p. 407-408.
28 MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Curso de Direito Tributário. 8. Ed. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 209. 29 CARRAZZA, Roque Antonio.
Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p.
705.
30 CARVALHO, Paulo de Barros.
social e econômica de um país. Ela tem como objetivo a implementação concomitante dos objetivos do Estado, traçados na Constituição”31.
Para Hugo de Brito Machado a imunidade é “o obstáculo decorrente de regra da
Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo
que é imune. É limitação da competência tributária”32.
Assim, Regina Helena Costa afirma que a imunidade pode ser “traduzida em norma
expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem a tributação”33.
Explica Luciano Amaro que a imunidade é “a qualidade da situação que não pode ser
atingida pelo tributo, em razão da norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo”34.
Dessa forma, a imunidade para tributos representa uma delimitação negativa da competência tributaria. Inclusive, o professor Eduardo Sabbag, conceitua a imunidade como “a norma constitucional de desoneração tributária, que, justificada no plexo de valores proclamados no texto constitucional, inibe a atribuição de competência impositiva e credita ao
beneficiário o direito público subjetivo de ‘não incomodação’ perante o ente tributante” 35.
Portanto, desobedecer a uma regra de imunidade equivale a incidir em inconstitucionalidade. Ou, como assevera, expressivamente, Aliomar Baleeiro, “as
imunidades tornam inconstitucionais as leis que as desafiam” 36.
A nosso ver, a Constituição Federal do Brasil de 1988 limita a competência tributária das diversas pessoas políticas para instituir seus tributos. Portanto, a própria Constituição consigna que determinadas situações materiais não sejam oneradas com os tributos, ou seja, são excluídas certas pessoas, bens, situações ou serviços do poder de tributar do Estado. Essa desoneração tributária prevista na própria Constituição é chamada de imunidade.
Como se pode notar, as imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar. Portanto, não há que falar em relação jurídico-tributária, uma vez que a norma
31
SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.).
Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 25. p. 492-495.
32 MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributário. 29 ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 282.
33 COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 2. ed. ver. e atual.
São Paulo: Dialética, 2006, p. 52.
34 AMARO, Luciano.
Direito Tributário Brasileiro. 9. Ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 148. 35 SABBAG, Eduardo.
Manual de direito tributário. 4 ed., São Paulo: Saraiva, 2012, p. 284. 36 BALEEIRO, Aliomar.
imunizadora está fora do campo de incidência dos tributos, representando verdadeiro obstáculo, decorrente da regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos, situações ou pessoas.
Ressalta-se, no entanto, que a imunidade tributária não se aplica apenas aos impostos, pois existem imunidades tributárias também para as taxas, conforme estabelece o art. 5º da Constituição Federal, inciso XXXIV, o direito de petição e a obtenção de certidões em repartições públicas, independentemente do pagamento de taxas. Já o inciso LXXVI do art. supracitado, prevê a concessão de gratuidade, aos reconhecidamente pobres, das taxas relativas ao registro civil de nascimento e de certidão de óbito.
Além das imunidades tributárias para as taxas, temos também as imunidades para as contribuições sociais, embora o texto constitucional previsto no § 7º do art. 195 adote a palavra “isenção”, sua real natureza, como aponta a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, é de imunidade.
Nesse passo, já se torna possível observar que as imunidades atingem tributos variados, e não apenas os impostos.
É importante destacar que não existem imunidades previstas na Constituição, para as contribuições de melhoria, bem como para os empréstimos compulsórios.
4.2 DIFERENÇA DE IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO INCIDÊNCIA
Em vários dispositivos constitucionais aparecem às expressões: “é vedado” (art. 150), “não incidirá” (art. 153), “é isento” (art. 195). No entanto, dúvida frequente consiste em diferenciar as modalidades de incentivo ou desonerações tributárias, sendo comum designar isenção ou imunidade sempre que não há tributo a pagar.
Visando um rápido esclarecimento dessas dúvidas, apresentamos um breve resumo das definições de isenção, não incidência, alíquota zero e diferimento.
A isenção é a dispensa legal e condicional do pagamento do tributo, ou seja, a lei dispensa o contribuinte do pagamento do tributo, tendo em vista sua condição (ex.: Imposto de Renda: isenção para as pessoas portadoras de doenças graves), ou ainda visando estimular investimento ou desenvolver regiões (ex.: Isenção do IPTU para instalação de fábricas com geração de empregos).
existe lei que preveja tal incidência), ou ainda podemos lembrar que a venda de frangos vivos diretamente pelo produtor não enseja a tributação pelo IPI, sendo hipótese de não incidência. Já a alíquota zero o fato gerador está previsto na lei, sendo que, em face da referida alíquota, ou seja, zero, conclui-se pelo resultado nulo. Diante disso, tal benefício costuma ser
confundido com a isenção tributária que é a dispensa legal do pagamento do tributo37. No
entanto, a alíquota zero é mais utilizada nos impostos extrafiscais, como o Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Operações Financeiras, podendo haver majoração a qualquer momento para esses tributos, com exceção do IPI que respeita a anterioridade nonagesimal, ou seja, 90 dias da data em que a sua alíquota for majorada.
No diferimento existe tão somente a postergação da incidência do tributo para um momento futuro, não representando a dispensa do pagamento do referido tributo.
O escopo da limitação constitucional ao poder de tributar, segundo o Professor José Eduardo Sabo “é resguardar a incidência dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços de instituições que, no campo social e cívico complementam ou até substituem a ação do próprio Estado” 38.
Portanto, entendemos que quando o Estado abre mão de receitas tributárias, seja por meio da imunidade ou da isenção tributária, tal possibilidade não traz prejuízo ao Erário, pois geralmente as pessoas imunes ou isentas servem como instrumento tanto para o desenvolvimento econômico quanto para o desenvolvimento social do Brasil.
Como se pode notar, a imunidade tributária atinge apenas a obrigação principal (dever de pagar), não tendo o condão de afastar o cumprimento das obrigações acessórias (dever de fazer). Em outras palavras, uma entidade imune está dispensada do pagamento de impostos, mas não está dispensada das obrigações de fazer, como por exemplo, apresentar documentos e livros quando solicitados pela autoridade fazendária.
Como vimos, as imunidades consistem em verdadeiras vedações ou limitações constitucionais à pretensão do Fisco. Tais vedações existem para preservar valores caros ao convívio social.
4.3 CLASSIFICAÇÕES DAS IMUNIDADES
37
KFOURI, Jr., Anis. Curso de direito tributário, 2. Ed., Saraiva, 2012, p. 150. 38 PAES, José Eduardo Sabo.
Fundações, Associações e Entidades de Interesse social – Aspectos Jurídicos, administrativos, contábeis, trabalhistas e tributários, 6ª ed. Revista, ampliada e atualizada de acordo com o novo
Diversas são as espécies de classificação da imunidade tributária, formuladas para fins de sistematização e compreensão didática do instituto, sendo importante registrar aquelas que com maior frequência são encontradas na doutrina e na jurisprudência.
Sob o critério da qualidade de sua eficácia, as normas imunitórias podem ser classificadas como condicionadas ou incondicionadas. As incondicionadas referem-se aquelas de eficácia plena, ou seja, não dependem de lei ou de qualquer outro diploma legal para sua aplicação. Já as condicionadas são aquelas de eficácia limitada, ou seja, sua aplicabilidade depende de norma infraconstitucional para plenitude de seus efeitos.
Uma segunda classificação divide as imunidades em gerais ou específicas. As gerais são aquelas vedações destinadas a todas as espécies tributárias bem como a todas as unidades federativas, como por exemplo, a vedação de tributo com efeito confiscatório. Já as específicas se restringem apenas a uma espécie de tributo, como por exemplo, os impostos.
Além das classificações supracidades, existem também as normas imunizantes classificadas em subjetivas (ou pessoais), ou objetivas (ou reais), ou mistas.
As imunidades subjetivas reportam-se aquelas exonerações constitucionais outorgadas em razão de características especiais de determinados sujeitos, volvendo-se, pois, ao resguardo de certas pessoas em razão de sua natureza ou do papel socialmente relevante que
desempenha.39
Noutro giro, as imunidades ditas objetivas “são aquelas concedidas em função de determinados fatos, bens ou situações; recaem sobre coisas”.40
Já as imunidades mistas, como o próprio nome indica, são aquelas instituídas em atenção tanto a particularidades do sujeito quanto aos aspectos de índole objetiva, como é o caso das pequenas glebas rurais que, quando exploradas por proprietário que não possua outro imóvel, são imunes à cobrança do ITR (art. 153, § 4º, inc. II, CF).
No entanto, identificamos principalmente no artigo 150, inciso VI da Constituição Federal, um significativo número de imunidades tributárias, como por exemplo, a imunidade recíproca, a imunidade religiosa, a imunidade condicionada, a imunidade de imprensa e atualmente a imunidade musical.
4.3.1 Imunidade Recíproca
39 COSTA, Regina Helena.
A imunidade recíproca está prevista na alínea “a”do inciso VI do artigo 150 da Carta Magna, refere-se exclusivamente aos impostos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, permanecendo, em tese, a cobrança recíproca das demais espécies de tributos. No entanto, tal imunidade também é chamada de intergovernamental, e deve ser analisada juntamente com o § 2º do artigo 150 da Constituição Federal, que impõe uma extensão às autarquias e fundações públicas, que desempenham atividades próprias da soberania, em razão da personalidade jurídica de direito público.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal tem ratificado o entendimento de algumas empresas públicas, como por exemplo, os Correios e a INFRAERO, executoras de serviços públicos obrigatórios e exclusivos do Estado, são imunes ao pagamento de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços.
Com efeito, não há como defender a prevalência dos efeitos da imunidade recíproca, se não houver a precisa delimitação dos elementos axiliológicos justificadores dessa não incidência. Para se falar em autonomia financeira da entidade federada, devemos enaltecer a
sua autonomia política, o que nos leva diretamente ao estudo do Federalismo41.
Portanto, a imunidade recíproca é corolário da forma federal do Estado, ou seja, da autonomia política dos entes tributantes, cuja existência respalda-se no convívio harmônico de tais pessoas políticas.
Nesse sentido, a imunidade recíproca destina-se ao resguardo do principio federativo, bem como ao princípio da capacidade contributiva. Assim, tal imunidade visa a garantia do tratamento igualitário entre os entes federados, afim de que estes possuam autonomia financeira, bem como capacidade de dispor de uma fonte adequada de recursos para que o cumprimento de suas despesas públicas não fique comprometido em virtude da imposição tributária.
Quanto ao rol classificatório “impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços”, o STF tem afastado quaisquer impostos que possam onerar economicamente as finanças das pessoas políticas. Nesse sentido, não incidirão, o imposto de importação sobre máquinas importadas por municípios, nem mesmo IOF nas operações financeiras realizadas por municípios (RE nº 203.755 e RE nº 196.415).
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