A Constituição Federal de 1988 consagrou, em seu art. 150, inc. VI, “c”, o instituto da imunidade tributária condicionada, por meio do qual se proíbe que as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) instituam impostos sobre o patrimônio, rendas e serviços das entidades de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Com acerto, a evolução da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem apontado entendimento favorável para vertente mais flexível, como por exemplo, a imunidade ao ICMS quando da entrada de mercadoria importada destinada a integrar o patrimônio da entidade (RE nº 203.755), bem como a imunidade tributária ao imposto de importação e ao imposto sobre produtos industrializados na importação de “bolsas” para coleta de sangue para utilização na prestação de serviços da entidade (RE nº 243.807).
Importante lembrar que o imposto de importação no Brasil é considerado um tributo com índole extrafiscal, cuja natureza compreende a política tributária de valorização de determinados comportamentos que atendam objetivos de ordem econômica e social.
Michel Manley113, com enorme lucidez ressalta o papel do Estado no processo de desenvolvimento dos países, especialmente os mais pobres: “hoje está claro que um mercado sem amarras, pode ser um instrumento mais eficaz de oportunidade para os pobres. Caberia então ao Estado o papel de assegurar uma concorrência justa e bloquear os monopólios, sem impedir os incentivos do mercado. Se o Estado estimula o processo de criação de riquezas inclusivo, empresarial, e ao mesmo tempo intervém na tendência do mercado à exclusão criada pelos monopólios, pode se manter como um instrumento de fortalecimento”.
Desse modo, as operações de comércio exterior trazem ainda nítida repercussão nos tributos internos, uma vez que a mercadoria114 importada provoca a exigibilidade de outros tributos em virtude de sua incorporação à economia nacional (artigos 237 a 306 do Regulamento Aduaneiro). Em contrapartida, a exportação de mercadorias pode gerar a fruição de benefícios fiscais relativos à contribuição para o PIS/Pasep, à Cofins, ao IPI, ao IRPJ e ao ICMS.
113 Adam Smith tinha razão. In: Nathan P. Gardeles (Org.). No final do século – Reflexões dos maiores pensadores do nosso tempo. Rio de Janeiro: Ediouro, 1998, p. 314.
114 Na legislação aduaneira, o termo mercadoria abrange, conforme estabelece o Glossário de Termos Aduaneiros e de Comércio Exterior, da ALADI, qualquer produto, manufatura, semoventes e outros bens corpóreos móveis, sem exceção alguma. O parágrafo único do artigo 69 do RA firma o entendimento de que o termo mercadorias abarca, inclusive, bagagem e bens enviados como presente ou amostra, a título gratuito. Cabe ressaltar que os termos bens, mercadorias e produtos, na legislação aduaneira, são, muitas vezes, utilizados como sinônimos.
No entanto, a Lei nº 8.010, de 29/03/90, alterada pela Lei 10.964, de 28/10/04, e regulamentada pela Portaria Interministerial MCT/MF 977/2010, determina que as operações de importação de equipamentos e insumos para pesquisa científica para o desenvolvimento de infraestrutura e projetos, sejam isentas, ou seja, dispensadas do pagamento dos impostos de importação (II) e sobre produtos industrializados (IPI), do adicional ao frete para renovação da marinha mercante (AFRMM), bem como do exame de similaridade e de controles prévios ao despacho aduaneiro.
Nesse cenário, percebe-se que tanto às imunidades tributárias quanto às isenções foram concedidas às instituições sem fins lucrativos, a fim de que fossem preservados valores de relevante interesse nacional, como a educação, a democracia, a saúde, a proteção aos necessitados, a força trabalhadora, impedindo ônus tributário que pudesse afetar sua capacidade econômica, necessária ao desenvolvimento das suas atividades essenciais.
Portanto, é preciso, que o intérprete desnude a intenção da norma constitucional relativa a imunidade tributária também ao imposto de importação, já que toda a disposição de direito tem um escopo a realizar, quer cumprir certa função e finalidade, para cujo conseguimento foi criada, como lembra Francisco Ferrara115:
“É preciso que a norma seja entendida no seu sentido que melhor responda à consecução que quer obter. Pois que a lei se comporta para com a ratio iuri, como o meio para com o fim: quer também os meios. Para se determinar esta finalidade prática da norma, é preciso atender as relações da vida, para cuja regulamentação a norma foi criada. Devemos partir do conceito de que a lei quer dar satisfação às exigências econômicas e sociais que brotam das relações (natureza das coisas). E, portanto ocorre em primeiro lugar um estudo atento e profundo, não só do mecanismo técnico das relações, como também das exigências que derivam daquelas situações, procedendo-se à apreciação dos interesses em causa. A interpretação não é pura arte dialética, não se desenvolve com método geométrico num círculo de abstrações, mas perscruta as necessidades práticas da vida e a realidade social”.
Observa-se que o imposto de importação é classificado como imposto regulatório, pois ele tem por objetivo regular o comércio exterior, com nítido caráter extrafiscal, visando estimular ou desestimular certa atividade econômica. Contudo, em que pese o grande número de receita gerada por esse imposto, esse não é seu principal objetivo, tendo em vista que o seu maior destaque é a sua função regulatória.
Importante registrar que o Brasil, apesar de ser a sexta economia do mundo, e possuir uma das cargas tributárias mais elevadas, ainda enfrenta sérios problemas relacionados às desigualdades sociais. Todavia, sem o auxílio das entidades do Terceiro Setor, o seu desenvolvimento social infelizmente não acompanhará o seu crescimento econômico mundial.
115 FERRARA, Francisco. Interpretação e aplicação das leis. 2ª ed. Tradução de Manoel A. D. de Andrade. São Paulo: Saraiva, 1937, p. 37.
Note-se que o Terceiro Setor engloba inúmeras entidades sem fins lucrativos que focam os seus esforços na busca do atendimento dos anseios da sociedade, nas áreas não atendidas pelo Poder Público.
Nos dias atuais, vê-se assim que, muitas entidades de assistência social sem fins lucrativos têm importado bens necessários às suas finalidades essenciais. Sabe-se que o processo de tal aquisição no mercado externo, além de oportunizar o intercâmbio entre os países globalizados, também propicia a aquisição de novas tecnologias, objetivando a modernização, bem como uma maior qualidade na manutenção e no desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
Ao tratar da imunidade tributária ao imposto de importação, o professor José Eduardo Soares de Melo expõe seu entendimento, afirmando que “tem cabimento a aplicação da imunidade tributária para excluir a exigibilidade dos tributos aduaneiros nas importações, acarretando os efeitos tributários seguintes: A União não poderá cobrar imposto de importação, IPI, e Imposto sobre Operações de Câmbio, das entidades religiosas, partidos políticos, suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, e instituições de educação e de assistência social” 116.
Sendo assim, entendemos também que as entidades de assistência social, sem fins lucrativos, são imunes ao imposto de importação, desde que os bens importados sejam integrados ao seu patrimônio, bem como utilizados na prestação de seus serviços essenciais, para que não haja violação ao princípio da livre concorrência.
Tal interpretação ampliativa conduz a resultados que prestigiam as garantias constitucionais, como por exemplo, a democracia, o direito a saúde, a educação, a proteção aos necessitados, que são os fundamentos axiológicos da regra imunitária das entidades de assistência social do Terceiro Setor.
Nesse passo, a importação de bens relacionados com as atividades específicas da entidade, estaria também acobertada com o manto da imunidade tributária, prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal.
Assim, temos que, o entendimento por parte do Fisco de que seria possível a exigência do imposto de importação de uma entidade de assistência social do Terceiro Setor, violaria frontalmente a Constituição Federal.
116 MELO, José Eduardo Soares de. Importação e exportação no direito tributário: impostos, taxas e contribuições, 2. Ed. rev., e reforma. Da obra “A importação no direito tributário”. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2012, p.42.
Salienta-se que a imunidade tributária destinada às entidades de assistência social protege a solidariedade social, bem como a atuação do Estado e da sociedade em regime de colaboração. Essa aliança, além de saudável, é necessária, pois tais entidades suprem a atuação do Estado em áreas sensíveis para sociedade.
Portanto, merece destaque o entendimento do Ministério Público Federal no parecer nº 6786, de 20 de março de 2012, proferido pelo Dr. Rodrigo Janot Monteiro de Barros (Atual Procurador-Geral da República), pelo provimento do RE Nº 630.790, objeto de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal.
Também concordamos com o posicionamento do Ministério Público Federal, especialmente no sentido de que a vinculação dos bens importados com as disposições estatutárias da entidade de assistência social garante-lhe a imunidade tributária na importação.
Ademais, deve ser afastada a incidência do imposto de importação das entidades de assistência social, pois não deve haver tributação onde inexiste capacidade contributiva. Note- se que esse raciocínio aplica-se não apenas às entidades de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, mas também aos próprios entes tributantes (pessoas políticas), bem como aos sindicatos dos trabalhadores e partidos políticos, que, em princípio, são igualmente destituídas de capacidade econômica.
Desse modo, a imunidade tributária sem dúvida é uma garantia constitucional dada àquelas entidades sem fins lucrativos, que tem por finalidade auxiliar o próprio Estado na garantia do bem estar social.
Note-se que, tributar os bens de uma entidade sem fins lucrativos e de assistência social do Terceiro Setor numa operação de importação de produtos necessários às suas finalidades sociais, equivale a um retrocesso da garantia dos direitos fundamentais previstos na Constituição. Direitos estes, que na verdade, o Estado nem sempre consegue materializá- los.
Importante esclarecer, também, que o reconhecimento da imunidade tributária, bem como da isenção do imposto de importação será efetivado, em cada caso, pela autoridade aduaneira, com base em requerimento no qual a entidade de assistência social interessada faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.
Nesse sentido, poderá ser revogado de ofício, sempre que se apure que a entidade de assistência social beneficiária não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do benefício.
Em tese, pode-se vislumbrar que a imunidade tributária de entidade que exerce atividade econômica não alinhada com as suas finalidades essenciais, representa colisão ao principio da livre concorrência. Na eventualidade de ocorrer utilização indevida do benefício, como por exemplo, os desvios de finalidades, bem como os prejuízos à livre concorrência, incumbe ao Estado fiscalizar e punir aquelas entidades que maculam o nome do Terceiro Setor, ou seja, aquelas instituições que não fomentam a execução de atividades de interesse público.
Portanto, se comprovado os desvios, bem como a violação ao principio da livre concorrência, o benefício da imunidade tributária deverá ser revogado e aqueles dirigentes que agiram de má-fé deverão ser responsabilizados tanto no âmbito administrativo, quanto no âmbito civil e penal.
O Pretório Excelso já decidiu no sentido de que não há que se invocar critério de classificação de impostos adotados por normas infraconstitucionais a fim de se restringir o alcance de regra imunitória, pois o que importa perquirir é se o patrimônio da entidade sofre desfalques financeiros em virtude da aplicação de determinado imposto (RE nº 203.755/ES, Rel. Ministro Carlos Velloso, DJ de 08/11/96).
Sob essa ótica, os efeitos da repercussão tributária atuam de forma a malferir a autonomia financeira da entidade de assistência social imune, mutilando substancialmente os recursos financeiros e, por isso mesmo, impossibilitando-lhe o cumprimento adequado dos direitos sociais previstos na própria Constituição Federal.
Por essa razão, os conceitos de patrimônio, rendas e serviços possuem significação expansiva, de modo que a imunidade tributária das entidades de assistência social poderá ser aplicada também ao imposto de importação.
Por essa razão, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem se firmando no sentido da não exigência de todos os impostos do sistema em relação aos entes estatais e não estatais imunes, mesmo diante da expressão restritiva ou delimitadora “patrimônio, renda ou serviços”. Portanto, não deveria incidir o ICMS na entrada de mercadorias importadas destinadas a integrar o ativo fixo da entidade imune (RE nº 203.755) e também não deveria incidir o IPI e o II na operação de importação efetivada por entidade de assistência social.
Vale mencionar, ainda, que, de acordo com a legislação vigente, será concedida isenção, ou seja, dispensa do pagamento do imposto de importação, conforme o art. 136 do Regulamento Aduaneiro, às importações realizadas pelos partidos políticos e pelas
instituições de educação ou de assistência social 117 (Lei no 8.032, de 1990, artigo 2o, I, “b”, e Lei no 8.402, de 1992, artigo 1o, IV).
Em razão de todas essas considerações precedentes entendemos que as importações efetuadas pelas entidades beneficentes de assistência social do Terceiro Setor, ou seja, por aquelas instituições que auxiliam o próprio Estado em áreas de assistência social, estão também alcançadas pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal.
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