LETÍCIA DE LIMA
MÁRCIA APARECIDA ENZ SCHMIDT
AUDITORIA EXTERNA DAS DISPONIBILIDADES: ESTUDO DE CASO DE UMA EMPRESA DO RAMO FARMACÊUTICO.
LETÍCIA DE LIMA
MÁRCIA APARECIDA ENZ SCHMIDT
AUDITORIA EXTERNA DAS DISPONIBILIDADES: ESTUDO DE CASO DE UMA EMPRESA DO RAMO FARMACÊUTICO
Trabalho de Conclusão de Curso de Ciências Contábeis, da Faculdade Sul Brasil, exigido como requisito parcial para aprovação na disciplina de Trabalho de Conclusão de Curso II.
Orientador: Profº Ms. Maria Aparecida Denardi
Co- orientador: Profº Ms. Leandro de Araújo Crestani.
LETÍCIA DE LIMA
MÁRCIA APARECIDA ENZ SCHMIDT
AUDITORIA EXTERNA DAS DISPONIBILIDADES: ESTUDO DE CASO DE UMA EMPRESA DO RAMO FARMACÊUTICO
Trabalho de Conclusão de Curso, do curso de Ciências Contábeis, da Faculdade Sul Brasil, FASUL, exigido como requisito parcial para obtenção do Título de Bacharel, sob orientação da Professora Ms. Maria Aparecida Denardi, Co-orientação do Ms.Professor Leandro de Araújo Crestani considerado pela Banca Examinadora, com a nota___________.
FOLHA DE APROVAÇÃO
____________________________________________________________ Orientadora: Profª Ms. Maria Aparecida Denardi
____________________________________________________________ Co – Orientador: Profª Ms. Leandro de Araújo Crestani
____________________________________________________________ Avaliador: Profª Edina Carine
DEDICATÓRIA
AGRADECIMENTOS
RESUMO
A auditoria é um fator de grande importância para todas as empresas, pois não serve somente para encontrar possíveis irregularidades, mas também, para garantir a confiança dos seus usuários, tendo o patrimônio como principal foco. O presente estudo visa compreender a aplicação da Auditoria Externa nas contas de disponibilidades (caixa e aplicações financeiras) de uma empresa do ramo farmacêutico situada no Município de Toledo, Estado do Paraná. Tem-se o objetivo de fazer um levantamento dos relatórios contábeis das contas de disponibilidades para verificar se as informações contábeis estão coerentes com registros contábeis, controles gerenciais e controles internos. A auditora se faz por dois meios distintos: o interno e o externo. A auditoria interna é realizada por um funcionário ligado à empresa, ou seja, uma pessoa de confiança que auxilia os administradores e a auditoria externa é realizada por um profissional que não tem vínculo com a empresa, visando credibilidade das Demonstrações Contábeis.
ABSTRACT
The audit is very important for a business because it allows to find irregularity and also ensures the trust of users and focus on private equity. This paper aims to understand the implementation of External Audit in cash accounts (cash and financial applications) of a pharmaceutical company located in the Toledo, Parana. The aim of this study is to make a survey of the company's financial reports to verify if the financial statements are according to the accounting records, management controls and internal controls. The auditing is done by two different ways: internal and external. The internal audit is performed by an employee on the company, a trusted person that assists administrators and external audit is performed by a professional who has no ties to the company, aiming credibility of financial statements.
LISTAS DE SIGLAS
CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CVM - Comissão de Valores Mobiliários
IBRACON - Instituto de Auditores Independentes do Brasil
REF - Referência
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1- Planejamento da Auditoria ... 48
QUADRO 2- Programa de trabalho ... 49
QUADRO 3- Conta razão/ Conta caixa empresa ... 50
QUADRO 4- Controle Interno ... 51
QUADRO 5- Livro razão conta Sicoob / Extrato bancário conta Sicoob ... 51
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 12
1.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE ... 13
1.1.2 PRINCÍPIOS DA CONTABILIDADE ... 13
1.2 DISPONIBILIDADES DA EMPRESA ... 16
1.2.1 ASPECTOS DA ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA ... 17
1.3 AUDITORIA ... 17
1.4 AUDITORIA EXTERNA ... 18
1.5 AUDITORIA INTERNA ... 19
1.5.1 DIFERENÇAS ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA ... 20
1.6 NORMAS DE AUDITORIA ... 21
1.6.1 ERROS E FRAUDES ... 22
1.7 FORMAS DE AUDITORIA ... 22
1.7.1 DE ACORDO COM A EXTENSÃO DO TRABALHO ... 22
1.7.2 DE ACORDO COM A PROFUNDIDADE DOS EXAMES ... 23
1.7.3 DE ACORDO COM A SUA NATUREZA ... 23
1.7.4 DE ACORDO COM OS FINS A QUE SE DESTINA ... 24
1.8 CONTROLE INTERNO ... 25
1.8.1 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO ... 25
1.8.2 TIPOS DE CONTROLES: CONTÁBEIS E ADMINISTRATIVOS ... 26
1.8.3 QUESTIONÁRIO DE AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO ... 27
1.9 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA... 28
1.10 PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA ... 28
1.10.1 EXAME FÍSICO ... 29
1.10.2 CONFIRMAÇÃO ... 29
1.10.3 CONFERÊNCIA DE CÁLCULOS ... 30
1.10.4 INSPEÇÃO DE DOCUMENTOS... 30
1.11 CONTAGEM DE CAIXA ... 31
1.12 PROGRAMA DE AUDITORIA PARA AS CONTAS DO ATIVO ... 32
1.13 PAPÉIS DE TRABALHO ... 33
1.13.1 MODELOS DE PAPÉIS DE TRABALHO ... 34
1.13.2 ASPECTOS FUNDAMENTAIS DOS PAPÉIS DE TRABALHO ... 35
1.13.2.2 CONCISÃO ... 35
1.13.2.3 LÓGICA ... 36
1.13.2.4 LIMPEZA ... 36
1.13.3 DIVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO ... 36
1.13.4 ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO... 37
1.14 RELATÓRIOS E PARECERES EM AUDITORIA... 38
1.14.1 TIPOS DE RELATÓRIOS ... 39
1.14.2 RELATÓRIO-COMENTÁRIO ... 39
1.14.3 NORMAS RELATIVAS AO PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE 40 1.14.4 PARECER SEM RESALVA ... 40
1.14.5 PARECER COM RESSALVA ... 41
1.14.6 PARECER ADVERSO ... 42
1.14.7 PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO ... 42
2.METODOLOGIA ... 44
3 ESTUDO DE CASO ... 47
3.1 HISTÓRIA DA EMPRESA ... 47
3.2 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA... 47
3.3 PROGRAMA DE TRABALHO ... 48
3.4 PAPÉIS DE TRABALHO ... 50
3.5 PARECER DA AUDITORIA ... 53
REFERÊNCIAS ... 57
INTRODUÇÃO
A auditoria é um instrumento para auxiliar administradores na tomada de decisões que tem como finalidade avaliar se os fatos contábeis são confiáveis e se estão sendo aplicados conforme os Princípios da Contabilidade.
De forma geral, o processo de auditoria pode ajudar na identificação de possíveis erros e irregularidades nas disponibilidades, além de permitir verificar se, de fato, as contas pertencem a empresa, o que se dá por meio de análises das Demonstrações Contábeis. Esta análise auxilia na correção das Demonstrações Contábeis e contribui na tomada de decisão dos gestores.
Nesse trabalho, parte-se do princípio da importância de se verificar as disponibilidades de uma empresa em conformidade com as Normas da Contabilidade realizando uma conferência dos extratos mensais bancários e contábeis, do balanço patrimonial, do livro razão e do livro diário.
O problema de pesquisa no qual este estudo se insere surgiu a partir da necessidade de confirmação das disponibilidades com relação às Normas Contábeis e questão que orienta esta pesquisa exploratória reside em perceber se as contas de disponibilidades estão sendo lançadas conforme os princípios que regem a contabilidade e se estão corretamente classificadas.
Partindo desse eixo, o objetivo geral deste estudo é o de identificar e verificar através do processo de auditoria, se há irregularidades que ocorrem nas disponibilidades e se estão corretamente classificadas evitando assim serviços desnecessários e repetitivos. Não obstante, busca-se, também, descrever os conceitos de auditoria, diferenciando a auditoria interna e externa e planejamento de auditoria, bem como, verificar os procedimentos da implantação da auditoria, os papéis de trabalho e, analisar as disponibilidades da empresa em estudo e os relatórios e pareceres da auditoria.
1.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE
A contabilidade é a escrituração dos fatos ocorridos na empresa, gerando informações sobre a situação econômica e financeira da mesma de modo a auxiliar os gestores na tomada de decisão. Franklin (2011, p.10), conceitua a contabilidade como:
Ciência que estuda e controla o patrimônio da entidade, mediante o registro, a demonstração expositiva e a interpretação dos fatos neles ocorridos, com o intuito de oferecer informações sobre sua composição e variação, bem como sobre o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Com base nisso, pode-se dizer que a contabilidade estuda o patrimônio da empresa através de registro, da classificação e da interpretação dos fatos ocorridos com o objetivo de fornecer informações internas e externas para o bom andamento dos negócios.
Em linhas gerais, o principal objetivo da contabilidade é de controlar o patrimônio por meio do registro de todas as transações que acontecem na empresa, o que implica identificar os lançamentos contábeis com os quais se dará a composição do balanço patrimonial, o qual demonstra os bens, direitos, obrigações, prejuízos ou lucro auferidos no período estipulado.
Tem-se assim, que o balanço patrimonial é uma atividade de extrema importância, pois demonstra o ativo que apresenta os bens e direitos da empresa e os seus recursos, como a conta das disponibilidades (caixa, e banco), as quais se referem ao dinheiro real de que a empresa dispõe.
Diante disso, pode-se dizer que a contabilidade é fundamental para as empresas, pois os relatórios das demonstrações contábeis permitem aos gestores tomar decisões sobre a situação financeira, bem como dar aos usuários externos uma visão da empresa. Nesse sentido, é importante que se considere os princípios básicos com que a contabilidade se constitui para avançarmos na análise aqui pretendida.
1.1.2 PRINCÍPIOS DA CONTABILIDADE
maneira de fazer a contabilidade, ficando assim impossível medir seu patrimônio. Os mesmos permitem ao usuário fixar padrões de comparação de credibilidade em função do reconhecimento dos critérios adotados para a elaboração das demonstrações financeiras, facilitando a interpretação dos relatórios por qualquer pessoa. Para Cruz (2010, p. 02):
Os princípios da contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas a Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientifico e profissional de nosso País. Concernem, pois a contabilidade no seu sentido mais amplo da ciência social, cujo objeto é o patrimônio da entidade.
Os princípios Contábeis, assim, são normas que todos os profissionais da área contábil devem seguir durante o exercício da profissão, tendo como foco o estudo do patrimônio da entidade para tornar as informações confiáveis e úteis para a pessoa interessada. Em linhas gerais, pode-se enumerar os princípios da contabilidade como:
Princípio da entidade: reconhece o patrimônio como objeto de estudo da contabilidade e busca diferenciar o patrimônio da empresa e dos seus proprietários. Para Attie (1998, p. 95):
O princípio da entidade reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade de diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Depreende-se daí que a contabilidade deve realizar a separação entre Pessoa Física e Pessoa Jurídica, evidenciando o que pertence a cada uma, de fato, pois a contabilidade empresarial se refere à entidade e não ao patrimônio particular dos sócios.
Princípio da continuidade: define que a entidade sempre terá continuação no futuro e que seu patrimônio pode aumentar ou diminuir dependendo das condições da empresa. Segundo Attie (1998, p. 97) a modificação nos estados das coisas pode ocorrer por diversas causas, entre quais ressalta as seguintes:
entidades; mudanças nas políticas governamentais, como por exemplo, na área cambial, influenciando diretamente o volume das exportações de determinados ramos econômicos, com efeito direto nos níveis de produção de determinadas entidades; problemas internos das próprias entidades, consubstanciados em envelhecimentos tecnológico de seus processos ou produtos, superação mercadológica destes, exigência de proteção ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, dimensões entre os controladores da entidade e outras causas quaisquer que levam a entidade a perder suas condições de competitividade, sendo gradativamente alijada do mercado; causas naturais ou fortuitas que afetam a manutenção da entidade no mercado, tais como inundações, incêndios, ausência de materiais primários por quebras de safras.
Observa-se então, que há diversos motivos capazes de levar uma entidade a sofrer quedas nos seus ativos, podendo chegar a uma situação limite na qual todas as suas atividades são paralisadas sem que se interfira nos princípios da continuidade.
Princípio da Oportunidade: refere-se ao processo de comparação dos componentes patrimoniais para produzir informações que possam auxiliar aos gestores. De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) Nº 750/93, em seu artigo sexto, "o princípio da oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações integras e tempestivas".
Esse princípio é a base indispensável da contabilidade, pois fornece informações acerca do patrimônio da empresa relativo a um determinado período de tempo.
Princípio do Registro pelo Valor Original: determina que o patrimônio da empresa deve ser registrado pelo valor original da compra. De acordo com Attie (1997, p. 101):
O princípio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo externo a Entidade, estabelecendo, pois, a viga mestra da avaliação patrimonial: a determinação do valor monetário de um componente do patrimônio.
Esse princípio, dessa forma, determina que os bens da empresa devem ser registrados no momento da entrada na empresa, sendo que esse valor permanece como parte do patrimônio até sua saída.
O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Principio da Oportunidade.
Isso quer dizer, em linhas gerais, que este princípio determina quando as alterações no ativo ou no passivo de uma dada empresa podem aumentar ou diminuir no Patrimônio Líquido, seguindo as classificações das mutações patrimoniais.
Princípio da Prudência: determina a escolha do menor valor para as contas do ativo e o maior valor para as contas do passivo. Acerca desse princípio, Attie (1998, p. 107) ressalta que se trata da "escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais princípios da Contabilidade". Portanto, reforça as necessidades de apresentar informações do patrimônio liquido, para realizar a melhor maneira de reduzir valores.
Em essência, esses princípios auxiliam o Auditor na emissão do seu parecer final porque permitem a comparação dos relatórios financeiros de forma coerente e eficaz. É por meio deles que a se pode verificar a disponibilidade da empresa e verificar um trabalho de auditoria mais eficiente, como se busca analisar a seguir.
1.2 DISPONIBILIDADES DA EMPRESA
A auditoria da disponibilidade tem por objetivo verificar e determinar a existência das disponibilidades da empresa nas contas banco, Caixa ou com terceiros e se, de fato, essas contas pertencem à empresa auditada. Ou seja, busca verificar se são utilizados os princípios da contabilidade geralmente aceitos para o seu registro, considerando que nas contas de caixa e banco são registrados os recursos disponíveis em moeda no período em que se realiza a atividade contábil.
Para um ativo ser classificado no grupo de caixa e banco é necessário que não haja nenhuma restrição quanto ao uso emitido, ou seja, os cheques imediatos e ainda não entregues aos beneficiários não devem ser considerados como redução de caixa e bancos (ALMEIDA, 2010).
alcançar com o estudo dessa conta, pois a análise deverá ser mais detalhada para se chegar ao objetivo definido.
O principal objetivo da auditoria da disponibilidade é verificar se os valores registrados nas demonstrações financeiras são, de fato, verdadeiros e se o que está registrado no caixa da empresa realmente confere como os lançamentos contábeis, verificando se há algum tipo de restrição ou se está tudo em conformidade.
1.2.1 ASPECTOS DA ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA
O auditor externo deve conhecer a administração financeira para entender o funcionamento das contas, Caixas e Bancos e, a partir disso, fornecer sugestões construtivas para o aprimoramento das políticas financeiras da empresa (ALMEIDA, 2010). Para Almeida (1996, p.136) os principais pontos que o auditor externo deve observar são os seguintes:
Se é elaborado orçamento financeiro; se existe boa base para a elaboração desse orçamento( não é feito em base aleatória); se as provisões do orçamento são precisas; se o orçamento é revisado periodicamente para garantir sua eficácia; se é preparado relatório comparando os resultados efetivos com as previsões e indicado por escrito os motivos das principais variações;se os valores de caixa pequena são excessivos ou requerem reposição muito frequente; se as sobras de caixa e banco, ou seja, que não será utilizado de imediato nas operações da empresa, são aplicadas; se a empresa está utilizando os meios mais baratos de financiamentos; se existe uma centralização no controle dos recursos mantidos em diversos locais ,de modo a evitar que um local tenha excesso de recursos em quanto outro toma empréstimo; se existe uma política definida para os descontos financeiros; se diariamente é preparado relatório de recursos em caixa e bancos, de forma a permitir que a administração da empresa exerça efetivo controle sobre estes.
Dessa forma, o auditor deve entender a área financeira para poder interpretar os relatórios financeiros fornecidos, realizando assim, uma auditoria eficaz que permita identificar possíveis falhas no sistema e verificar se o dinheiro está sendo utilizado de forma correta e de acordo com os princípios contábeis. Nesse sentido, antes de aprofundar mais a importância da auditoria, faz-se necessário definir este conceito fundamental para o presente estudo.
1.3 AUDITORIA
financiadores meios para que fosse realizada a análise de sua situação econômica e financeira. A verificação visava ponderar o risco de perda do crédito com o seu possível retorno futuro. Essa análise era feita por meio das informações contidas nos demonstrativos contábeis elaborados pelas empresas, por isso a necessidade de uma terceira pessoa, encarregada de emitir uma opinião a respeito da forma como foram elaborados esses demonstrativos contábeis e se não houve manipulações com vistas a melhorar a visão das empresas diante seus credores e sócios.
Surge, então, o auditor independente, encarregado de emitir uma opinião acerca da adequação desses demonstrativos contábeis em consonância com as normas contábeis e legislação inerente, acelerando a sua evolução no ramo econômico e impulsionando assim, muitas empresas a ter um controle para confirmação da realidade econômica e financeira da entidade. A auditoria tem como base para verificação os documentos, livros, registros, obtenções de informações e confirmações internas e externas, focando sempre no controle patrimonial.
Hanson (1955 apud SÁ; LOPES, 2002, p.24) conceitua auditoria como “... o
exame de todas as anotações contábeis, a fim de comprovar sua exatidão, assim
como a veracidade dos estados ou situações que as ditas anotações produzem.”
Portanto a Auditoria é uma confirmação das demonstrações contábeis em que cabe ao auditor verificar e analisar se os dados são realmente verdadeiros.
Segundo Crepaldi (2009, p.03) “a auditoria pode ser definida como o
levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade”. Pode-se dizer, assim, que a auditoria é aplicada a todos os setores da entidade fazendo um levantamento e um estudo do caso, para então emitir um parecer. Dito de outra forma, a Auditoria é um dos elementos principais no levantamento das informações contábeis, pois mede a veracidade na prestação de contas por parte da entidade.
1.4 AUDITORIA EXTERNA
Segundo Attie (1998, p. 206) “A auditoria independente realiza o exame das
demonstrações financeiras de uma empresa com o propósito de expressar uma opinião sobre a justeza com que apresentam a situação financeira e o resultado das
operações para o período examinado”.
Em relação à atividade do auditor independente, Crepaldi (2009, p. 286) observa que:
[...] o auditor independente necessita planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil e proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesas e receitas, a fim de estabelecer a natureza, datas e extensão dos procedimentos de auditoria, colher as evidências comprobatórias das informações das demonstrações financeiras e avaliar essas evidências.
Segundo Almeida (2010), o auditor externo é uma pessoa que presta serviço a uma entidade e cobra individualmente. Devido à concorrência no mercado, o auditor colhe todas as informações necessárias, como as disponibilidades e estipula quantas horas será preciso para concluir a auditoria; estas horas, por sua vez, são fixadas com base nas taxas-padrão, seja em índices ou moedas estáveis, como o dólar.
1.5 AUDITORIA INTERNA
Na medida em que as empresas crescem, o controle direto passa a ser dividido entre outros responsáveis que têm acesso às informações e dados, o que pode ampliar a possibilidade de ocorrer erros e fraudes. Essa situação levou à necessidade de dar mais atenção aos procedimentos internos, o que exigia supervisão constante dos administradores em todos os setores, condição inexequível dada a sobrecarga de atividades.
No mesmo sentido, o auditor interno também não tinha tempo suficiente para verificar se os procedimentos estavam sendo cumprido pelos empregados, devido à sobrecarga no exame das demonstrações contábeis.
análises e avaliações, se os integrantes da entidade estão cumpridos o trabalho. Segundo Crepaldi (2009, p.26):
A auditoria interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos interligados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vista a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
Assim, o auditor precisa ter conhecimento de todo o processo da empresa, para levantar provas concretas para o exame em questão e também, testar a qualidade dos trabalhos, revisando-os e sugerindo melhorias ao trabalho ou ao processo para o alcance dos objetivos e cumprindo as normas de auditoria.
1.5.1 DIFERENÇAS ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA
Sabe-se que tanto o auditor interno quanto o externo tem o mesmo interesse, contudo, ainda assim, existem diferenças entre estes, como apresenta Crepaldi (2009):
Extensão dos trabalhos: o escopo de trabalho do auditor interno é determinado pela gerência e a extensão do auditor externo é determinada pelas normas reconhecidas no país;
Direção: o auditor interno tem a função de direcionar o sistema contábil e o controle interno para que estes tenham eficiência e, então, apresentar à gerência dados contábeis exatos. Como continuação deste processo, o auditor externo deve fazer com que as demonstrações contábeis sejam apresentadas a terceiros, refletindo a relação da situação contábil da empresa em uma determinada data e o resultado do período examinado;
Responsabilidade: o auditor interno, por ser um funcionário da empresa, tem responsabilidade somente com a gerência, já no caso do auditor externo, a responsabilidade é de total independência;
normas ou modificação destas. O auditor externo, por sua vez, expressa uma opinião sobre a exatidão e a situação financeira da empresa.
1.6 NORMAS DE AUDITORIA
A crescente evolução da auditoria nos últimos anos fez com que esta área se aprimorasse de maneira permanente, para se tornar padrão em todos os lugares. As normas de auditoria são regras estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil. De acordo com Crepaldi (2009, p. 208):
As normas de auditoria são entendidas como regras estabelecidas pelos órgãos regulares da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo de regulamentar o exercício da função do auditor, estabelecendo orientações e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem conceitos básicos sobre exigências em relação a pessoa do auditor, a execução de seu trabalho e o parecer que deverá por ele ser emitido.
As normas de auditoria são regras que todo profissional de auditoria deve seguir para a elaboração do exame das demonstrações contábeis, estabelecendo diretrizes a serem seguidas. Estas normas são claramente estabelecidas e não permitem nenhum desvio na emissão do parecer, pois exigem caráter, atitudes e treinamento dos auditores.
Segundo Crepaldi (2009, p. 210) as normas usuais da auditoria, aprovadas
pelo Conselho federal de Contabilidade (CFC) são as “normas relativas à pessoa do
auditor, normas relativas à execução do trabalho e normas relativas ao parecer”. O termo “normas relativas à pessoa do auditor”, diz respeito à execução, que poderá ser realizada apenas por uma pessoa legalmente habilitada e com registro no Conselho federal de Contabilidade. Já o termo “normas relativas à execução do trabalho”, se refere ao planejamento adequado para executar algo, com a supervisão do auditor responsável. O conceito de Norma relativa ao parecer, se refere ao relato de toda a opinião e os fatos que o auditor analisou na empresa auditada.
As normas estabelecem ordem e disciplina na realização do trabalho e quando corretamente seguidas, permitem ao auditor realizar um trabalho completo e objetivo, de acordo com os princípios da contabilidade.
(IBRACON), Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e Superintendência de Seguros Privado (SUSEP).
1.6.1 ERROS E FRAUDES
A fraude se refere ao ato de omissão ou manipulação de transações, alteração de documentos, registros e demonstrações contábeis, cabendo ao auditor comunicar à administração da empresa, quando detectado, e mencioná-los no relatório final, inclusive com seus reflexos nas demonstrações contábeis.
Crepaldi (2009, 2012) caracteriza fraude como:
Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo que modifique os registros de ativos, passivos e resultados; apropriação indébita de ativos; supressão ou omissão de transações nos registros contábeis; registro de transações sem comprovações e aplicação de práticas contábeis indevidas.
Caracteriza-se fraude quando há a intenção de modificar os relatórios contábeis e os registros de transações de forma consciente. O erro se refere ao ato não intencional resultante de omissão, má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações que resulte de erros. A diferença entre erro e fraude, portanto, é o fato de haver a intenção de manipular ou não, o resultado das demonstrações.
1.7 FORMAS DE AUDITORIA
Na auditoria há diversas formas com características peculiares, sendo estas classificadas a seguir.
1.7.1 DE ACORDO COM A EXTENSÃO DO TRABALHO
A Auditoria Parcial ou especifica é realizada somente com uma demonstração contábil, já a especifica se dá com várias o que, para Franco (2000, p.205) tem como objetivo:
Apurar a situação econômica e/ ou financeira da entidade; conferir custos; confirmar a existência de determinados valores patrimoniais; confirmar saldos de contas de terceiros; verificar o cumprimento de obrigações fiscais; verificar o atendimento dos preceitos da legislação societária; apurar desvios e malversações do patrimônio; apurar erros e fraudes; determinar o valor real do patrimônio líquido da sociedade.
Sua função é atender aos interesses dos acionistas, investidores e também para um controle administrativo, visando à situação em que a empresa estava no período apurado. Em relação ao valor real do Patrimônio Líquido, a auditoria parcial serve para entrada e saída de sócios, incorporação, fusão, cisão.
1.7.2 DE ACORDO COM A PROFUNDIDADE DOS EXAMES
A Revisão Integral, para Franco (2000), é o tipo de auditoria mais complexo, mas nem sempre se faz necessária, pois o custo é elevado e muito extenso para ser executado, caso necessário é mais aconselhável um auditor interno.
Já a Auditoria por Testes (amostragem) é realizada somente sobre uma parte dos documentos, desde que seja suficiente para que o auditor dê sua exatidão e legitimidade em relação ao documento examinado.
A Revisão Analítica, segundo Franco (2000, p. 208), é o “[...] exame profundo e minucioso de todo o fluxo dos controles internos (para verificar se são deficientes e se estão sendo rigorosamente obedecidos) e de exame analítico das operações de determinada natureza ou de certo período do ano”. Por isso, pode através deste, ser realizada a conferência das disponibilidades para verificar se está de acordo com os comprovantes gerados e os registros contábeis.
1.7.3 DE ACORDO COM A SUA NATUREZA
O auditor faz uma só vez o levantamento do sistema de organização e controles internos da empresa, para sua avaliação e consequentemente programação da auditoria. Se a empresa contrata esporadicamente auditores, cada um deles deve proceder, antecipadamente, esses levantamentos, onerando o custo do serviço. A atualização dos programas de auditoria, já executados anteriormente, é mais simples do que a elaboração de novos programas. Conhecidas as falhas e deficiências da organização e dos controles da empresa, o auditor não somente aponta essas anomalias, mas também tem interesse em sua regularização, para facilitar seu trabalho futuro. A familiarização do auditor com a organização e as operações da empresa torna mais eficiente seu trabalho, o que reduz o tempo necessário para execução e, consequentemente, seu custo. O fato de a empresa possuir auditor externo em caráter permanente, que se torna conhecedor de suas operações e seus problemas, permite ao auditor dar à empresa, também em caráter permanente, eficiente assessoramento em assuntos contábeis e fiscais.
Contudo, a familiarização do auditor com a empresa reduz custos, tempo e eficiência nos trabalhos executados.
Auditoria eventual ou especial é executada somente em um período e é contratada para um caso em específico e de controles internos, no qual o auditor determina se deve continuar os procedimentos por exames integrais ou por testes.
Auditoria de balanços com fim específico, segundo Franco (2000, p.211), “de
acordo com o fim a que se destina o parecer sobre o balanço, o auditor poderá dosar a extensão e a profundidade do exame, de forma que obtenha elementos convincentes de prova que o autorizem a dar o parecer, destinado a fim especifico”. O auditor externo examina um balanço no final do exercício, faz uma conferência dos valores constados no balanço e, então, emite o seu parecer, apresentando a extensão do exame e apresentando as suas conclusões.
1.7.4 DE ACORDO COM OS FINS A QUE SE DESTINA
Auditoria para acautelar interesses de acionistas e investidores se destina aos acionistas que não têm nenhum gerenciamento sobre a empresa, o que requer uma auditoria geral e permanente dos atos praticados pela administração da organização para saber a integridade dos procedimentos.
A auditoria para apurar erros e fraudes somente é contratada nos momentos em que a organização encontra erros e fraudes. Para Franco (2000, p. 213):
Uma das características desta auditoria é a eventualidade, pois é parcial e específica com profundidade nos exames, podendo ser confundida por perícia contábil.
Auditoria para cumprimento de obrigações fiscais, por fim, se refere ao cumprimento de obrigações fiscais e é específica em relação aos impostos, desde a sua apuração até pedidos de valores de restituição de indébitos.
1.8 CONTROLE INTERNO
Com o controle interno bem executado é possível reduzir erros e falhas. Trata-se de uma ferramenta de fundamental importância para uma gestão financeira e para o alcance dos objetivos, desde que seja exercido de maneira correta e em todas as funções da entidade. A partir de um bom controle interno, é possível verificar se os processos estão falhos e se há tempo de serem resolvidos antes que causem maiores problemas.
Segundo Franco (2000, p.261) o controle interno é:
[...] todos os instrumentos da organização destinados a vigilância, fiscalização e verificação administrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimônio.
O controle interno deve ser exercido pela administração da empresa, verificando a execução dos trabalhos exercidos de forma que seja confiável ou, até mesmo, para verificar fraudes ocorridas por funcionários.
1.8.1 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
É dever do auditor independente analisar o sistema de controle interno da empresa, conforme Crepaldi (2009, p.353) o auditor deve:
Levantar o sistema de controle interno; verificar se o sistema levantado é o que está sendo seguido na prática; avalia a possibilidade de o sistema revelar de imediato erros e irregularidades; determina o tipo, data e volume dos procedimentos de auditoria.
Os setores de compra, vendas, contas a pagar e receber, folha de pagamento, estoque de mercadorias e financeiro, são os considerados sujeitos a irregularidades. (CREPALDI, 2009).
Pelo fato de o setor de compras não deixar registros nos livros contábeis, faz-se necessário confrontar a movimentação dos fornecedores ou realizar um revezamento do funcionário responsável pelas compras para verificar se há algo errado.
A movimentação de cheques e pagamentos feitos com antecipação, bem como de contas a pagar também pode estar sendo acometida de alguma irregularidade. Para saber se isso realmente ocorre é necessário que o auditor confirme se, na prática, realmente é verdadeira essa informação.
No setor de contas a receber, algumas empresas recebem somente o valor do montante principal, ao invés de receber isso com juros e multas pelos atrasos, etc., ficando a seguinte dúvida, se foi abonado o mesmo ou se foi proposital pelo responsável do setor.
No caso da folha de pagamento, é necessário que se consulte regularmente o número da conta bancária dos funcionários, para evitar que ocorram depósitos em contas que não existem.
1.8.2 TIPOS DE CONTROLES: CONTÁBEIS E ADMINISTRATIVOS
O controle contábil serve como um plano de organização, métodos e procedimentos para proteger e garantir o patrimônio e o administrativo e para garantir eficiência e ênfase no que se refere aos negócios da empresa.
Crepaldi (2009, p. 357) compreende por propriedades que compõem o controle contábil:
Segregação de funções: cria independência entre as funções de execução operacional, custodia dos bens patrimoniais e sua contabilização;
Sistema de autorização: controla as operações através de métodos de aprovações, de acordo com as responsabilidades e riscos envolvidos;
Sistema de registro: compreende a classificação dos dados dentro de uma estrutura formal de contas, existência de um Plano de Contas que facilita o registro e preparação das demonstrações contábeis, e a utilização de um manual descrito para o uso das contas. [grifos do autor].
Controlando as operações por meios de aprovação, serão liberadas tais informações somente a quem se faz necessário, diminuindo assim os riscos que podem estar envolvidos no processo. O sistema de registro classifica e prepara as demonstrações contábeis de um modo mais simplificado e de maneira com que os usuários entendam, com um manual de contas.
Crepaldi (2009, p.357) compreende por controle administrativo:
Normas salutares, que observam práticas saudáveis aos interesses da empresa no cumprimento dos deveres e funções; Pessoal qualificado, que esteja apto a desenvolver suas atividades bem instruído e supervisionado por seus responsáveis.
O pessoal que trabalha com os interesses da empresa deve cumprir os regimentos internos, tendo também uma boa qualificação para ser responsável por aquilo que desenvolve.
1.8.3 QUESTIONÁRIO DE AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
O questionário de avaliação analisa a eficiência do controle interno com relação aos clientes. Para Crepaldi (2009) isso ocorre quando os controles contábeis internos estão sendo registrados de maneira correta com as transações financeiras; ou ainda quando os administradores proporcionam eficiência operacional, seguindo as normas da empresa e a legislação em vigor e se está acontecendo um controle de verificação dos ativos dos clientes para proteção contra alguma irregularidade.
A partir desta avaliação dos controles internos, o auditor deverá seguir alguns procedimentos. Segundo Crepaldi (2009), o auditor deve selecionar os procedimentos a serem utilizados, determinar o tempo necessário para o teste de auditoria e pedir sugestões aos clientes com relação ao que deve ser melhorado nos controles internos.
1.9 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
É essencial para o auditor ter um planejamento do seu trabalho para cumprimento de prazos e até mesmo pelo compromisso que assumiu com empresa. Sendo aplicados de maneira a alcançar os objetivos.
Para Crepaldi (2009) o auditor independente precisa saber que o Planejamento da Auditoria é um processo que precisa se iniciar com uma avaliação da entidade, pois é a partir disso que serão colhidas informações e, só então, determinar a natureza do trabalho a ser executado.
Planejar significa estabelecer metas para que o serviço de auditoria seja de excelente qualidade e de baixo custo. Os principais objetivos a serem atingidos, segundo Crepaldi (2009, p. 474) são os seguintes:
Adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios e forma de organização da empresa; Planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares; Obter maior cooperação do pessoal da empresa; Determinar a natureza, amplitude e datas dos testes de auditoria; Identificar previamente problemas relacionados com contabilidade, auditoria e impostos.
Isto significa que um planejamento é o caminho a ser seguido pelo auditor, o objetivo a ser atingido. O auditor deve conhecer os processos da empresa, empregar mais tempo com o preparatório deste processo, analisar se as normas da empresa estão sendo seguidas pelos funcionários, cumprir com datas determinadas para a entrega dos relatórios e identificar se está ocorrendo possíveis falhas em algum processo.
Para realizar o planejamento da empresa auditada, de acordo com as normas da auditoria, é preciso que o auditor conheça alguns departamentos afins, como o financeiro, contabilidade, orçamentária, pessoal, fiscal, legal, operações realizadas, vendas e suprimentos.
1.10 PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA
Segundo Attie (1998, p.131) os “procedimentos de auditoria são as investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras ou sobre o trabalho realizado”. Ou seja, o procedimento de auditoria é a adequação da mesma em relação ao caso examinado, de maneira com que isso confirme o processo.
Sendo assim, o trabalho do auditor tem como essência as investigações minuciosas para a comprovação de que os dados submetidos ao exame estão ou não exatos. A partir do momento em que este tem provas concretas, deve estar seguro em sua opinião para convencer pessoas não ligadas ao fato. (ATTIE, 1998). O auditor precisa analisar todos os pontos de vista para não tomar decisões precipitadas.
1.10.1 EXAME FÍSICO
Este exame serve para formar opinião em relação à existência física sobre a questão examinada. De acordo com Attie (1998, p.133), este exame físico deve envolver as seguintes características:
Identificação: comprovação através do exame visual do item específico a ser examinado; Existência física: comprovação, através da constatação visual, de que o objeto ou item examinado existe realmente; Autenticidade:
poder de discernimento de que o item ou objeto examinado é fidedigno;
Quantidade: a apuração das quantidades reais existentes fisicamente, somente se dando por satisfeito após apuração adequada; Qualidade:
exame visual de que o objeto examinado permanece em uso, não esta deteriorando e merece fé. [grifos do autor].
Estas características verificam e identificam se realmente se a existência física determinada é correta conforme os registros internos e contábeis e se há qualidade no item examinado.
1.10.2 CONFIRMAÇÃO
134) “A confirmação, como procedimento de auditoria, implica a obtenção de declaração formal e imparcial de pessoas independentes à empresa e que estejam
habilitadas a confirmar”. Ou seja, bens, direitos e obrigações de uma empresa só poderão ser confirmados por uma pessoa que não tem vínculo nenhum com a empresa e que seja hábil para fazer a confirmação deste.
1.10.3 CONFERÊNCIA DE CÁLCULOS
A conferência de cálculos é a única forma de constatar as operações que envolvem cálculos. Para Attie (1998) essa técnica é muito utilizada pelo fato de que quase todas as operações da empresa estão voltadas ao processo contábil. Não pode levar em consideração isso, pois pode haver situações em que haja erro, causando assim distorção das demonstrações financeiras.
Mesmo que a empresa faça a conferência destes cálculos, faz-se necessário que o auditor também os confira, pois pode causar uma distorção muito grande nas empresas.
1.10.4 INSPEÇÃO DE DOCUMENTOS
A inspeção dos documentos da empresa auditada pode ser realizada por dois tipos de documentos, o interno e o externo.
Segundo Almeida (2010, p. 36), são exemplos de documentos internos:
Relatório de despesas; boletim de caixa; mapas demonstrativos (apropriação de custos, depreciação, amortizações etc.); requisição de compras; registro de empregado; folha de pagamento; livros sociais (atas de reunião de acionistas, conselho de administração, diretoria e conselho fiscal).
Estes documentos internos são de responsabilidade da empresa. Já os documentos externos, segundo Almeida (2010, p. 36), são as “notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores; apólices de seguro; contratos; escrituras de imóveis;
1.11 CONTAGEM DE CAIXA
Para realizar a contagem de caixa o auditor deve tomar alguns cuidados, para que tenha validade: preocupar-se com a contagem inesperada para evitar possíveis manipulações que possam esconder as faltas de numerários, com o número de caixa existente para evitar manipulações e transferências entre eles, devendo, também, verificar se a contagem está sendo realizada no mesmo tempo em que a contagem rotativa. Além disso, deve perceber se há a presença do responsável na contagem do caixa, sendo que após os números serem contados deve ser entregue um recibo assinado pelo responsável de Caixa para isentar o auditor de qualquer diferença que possa ocorrer; já em relação ao papel de trabalho o auditor deve preencher a tinta depois da contagem do caixa, sendo observado alguns requisitos como o nome do caixa, nome do responsável pelo numerário, data e hora da realização da contagem, listagem de todos os itens constantes no caixa, e o recibo de devolução de numerário contado. (ATTIE, 1998)
Para que a auditoria tenha mais validade, é necessário que a contagem do caixa seja realizada inesperadamente, evitando assim que ocorra uma manipulação com o objetivo de esconder a falta de números, o auditor deve verificar as transferências realizadas entre eles, para que não ocorra nenhuma forma de manipulação ou fraude. Após a conferência, o responsável deve emitir um recibo em que deve constar o nome do caixa, data e hora, listagem de todos os itens movimentados para ao auditor.
1.11.1 CONTAS BANCÁRIAS
Na análise das contas bancárias o auditor pode utilizar vários procedimentos para atingir seus objetivos. Segundo Attie (1998, p.258) na verificação das contas bancárias o auditor deve se preocupar com:
As conciliações bancárias, com as confirmações do saldo bancário, com os extratos bancários para verificar se os débitos e os créditos foram normais e se estão sendo contabilizados corretamente, se os que ficaram pendentes são comprovados no período subsequente.
acordo com a contabilização, se houve alguma movimentação pendente de conciliação e se no período deve ser realizada uma nova conferência para verificar se de fato as contas pertencem à empresa auditada.
A auditoria nas contas bancárias tem como objetivo analisar os extratos bancários para verificar se estão sendo corretamente contabilizados e tentar detectar possíveis erros.
Para realizar a auditoria das disponibilidades caixa e banco é necessário que sejam seguidos alguns procedimentos, como verificar se estão sendo movimentadas corretamente, se os lançamentos e as demonstrações estão de acordo com as normas e princípios contábeis.
1.12 PROGRAMA DE AUDITORIA PARA AS CONTAS DO ATIVO
O programa da auditoria é o plano de trabalho a ser executado em campo, sendo que o mesmo deve ser elaborado considerando o objetivo da auditoria e as características da empresa auditada. Crepaldi (2009, p.497) conceitua:
Que será definido o objetivo do exame na área especifica, a extensão e a profundidade do exame, os pontos de controle interno a serem revisados, os procedimentos a serem adotados, a estimativa de tempo gasto, a equipe de trabalho e outros.
No programa de trabalho será definida a área especificada, a extensão, profundidade do exame, pontos de controle a serem melhorados, os procedimentos que serão seguidos para alcançar o objetivo da auditoria.
O mesmo deve ser preparado por escrito, ou por meio digital, facilitando o entendimento dos procedimentos da auditoria, deixando claro o objetivo do auditor na empresa. Para tanto, são utilizados alguns controles como:
Conciliações: são preparadas pelo cliente e devem ser revisadas ou refeitas pelo auditor, de maneira que se certifique de que não há nenhum erro ou fraude, sendo guardada junto com os papéis de trabalho do auditor.
Nas operações o auditor observará as incomuns, surgidas durante o exame, pesquisando sua origem até que seja obtido um esclarecimento satisfatório e anotando nos papéis de trabalho.
Nas contagens de caixa, é recomendável que se faça de surpresa, para verificação dos valores que disponíveis no caixa, próximo a data do balanço. Esta atividade deverá ser realizada na presença do responsável pelo caixa, que assinará, após o término, e fará uma declaração na própria folha de trabalho do auditor.
Percebe-se assim, que esses programas de trabalho auxiliam o auditor nos papéis de trabalho e na emissão do seu parecer.
1.13 PAPÉIS DE TRABALHO
Os papéis de trabalho constituem o registro permanente do trabalho realizado pelo auditor, sendo que o mesmo solicita os documentos necessários para a sua realização, para a fundamentação da sua opinião sobre a empresa.
O auditor deve colher elementos suficientes na empresa auditada, para ter uma base sólida para dar seu parecer sobre as demonstrações financeiras examinadas. Os auditores elaboram papéis de trabalhos que representam o registro de todas as evidencias obtidas ao longo do trabalho de auditoria (ALMEIDA, 1996, p. 67). Para Franco (2000, p.316)
Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligadas pelo auditor, preparado de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.
Durante a realização da auditoria, o auditor coleta informações sobre o objeto de estudo, buscando documentos manuais ou eletrônicos para servir de fundamentação ao auditor para emitir o seu parecer.
Segundo Attie (1998) os papéis de trabalho são o conjunto de formulários e documentos que possuem informações e apontamentos do auditor durante a realização do exame como a fundamentação do trabalho a emissão do seu parecer final.
Atender as normas de auditoria geralmente aceitas; acumular as provas necessárias para suportar o parecer do auditor; auxiliar o auditor durante a execução do seu trabalho; facilitar a revisão por parte do auditor responsável, a fim de assegurar -se de que o serviço foi efetuado de forma correta; servir com base para avaliação dos auditores; ajudar no trabalho da próxima auditoria ( um conjunto de papeis de trabalho bem preparados serve de guia na auditoria do outro exercício social, concorrendo para que ela seja conduzido de forma mais eficiente). Representar na justiça (no caso de ser movida uma ação contra o auditor ou a firma de auditoria) as evidências do trabalho executado.
Os papéis de trabalho têm por finalidade servir de base para a sustentação da opinião do auditor, tendo como objetivo o sucesso da auditoria na empresa. Para alcançar o sucesso, o auditor deve sempre seguir as normas da auditoria, que tem como princípio básico da contabilidade que compreendem as normas e regras que determinam as praticas contábeis num determinado período.
Segundo Attie (1998, p. 156) “os papéis de trabalho possuem natureza confidencial, pois revelam informações que em momento algum podem ser utilizada em seu beneficio ou de outra pessoa”. Isso quer dizer que não poderão ser utilizados em beneficio do auditor, pois possuem informações particulares da empresa auditada.
Os papéis de trabalho são documentos da empresa auditada e devem permanecem com o auditor durante o período da auditoria, que registra sua opinião sobre o fato analisado.
1.13.1 MODELOS DE PAPÉIS DE TRABALHO
Existem vários modelos de papéis de trabalho, cabendo ao auditor escolher o que melhor se adapta ao trabalho que irá desenvolver.
Os papéis de trabalho deve incluir, obrigatoriamente, espaço que determine o nome da empresa, departamento, área que está sendo auditada, espaço para codificação do papel de trabalho, espaço para evidenciar quem preparou, revisou, aprovou e datas. (ATTIE, 1998, p. 157)
1.13.2 ASPECTOS FUNDAMENTAIS DOS PAPÉIS DE TRABALHO
A elaboração dos papéis de trabalho retrata o exame praticado pelo auditor através de registro escrito das informações coletadas e do julgamento profissional, por ele adotado na execução e identificação dos objetivos.
Entre os aspectos fundamentais dos papéis de trabalho, pode-se destacar os seguintes:
1.13.2.1 COMPLETABILIDADE
Os papéis de trabalho precisam ser completos, ter começo, meio e fim. Antes do auditor começar a realização de um trabalho, deve pensar e analisar o serviço, pois não é possível começar com um determinado fato e depois praticar o exame, sendo que primeiro ele deverá estudar sobre o assunto para somente depois começar o trabalho.
Attie (1998, p. 158) define:
Todo trabalho de auditoria deve iniciar-se por um planejamento, conhecendo previamente determinados dados necessários ao exame. Após isso, pratica-se a revisão de controle interno a confiabilidade e a adequação deste, estabelecendo a relevância e a relatividade dos aspectos a auditar, a definição extensão e profundidade dos exames a praticar deve estar de acordo, com os objetivos a alcançar. Posto isto, a realização das atividades, o exercício do julgamento profissional do auditor e a colocação adequada das informações e fatos materiais levarão o trabalho a complexidade necessária e a consequente formação de opinião por parte do auditor.
O auditor deve planejar e buscar conhecer os dados necessários que serão relevantes para o objetivo do exame, auxiliando assim nas informações coletadas para a emissão do parecer. Portanto os papéis de trabalho devem ser completos por si só, evitando assim que o auditor tenha que recorrer a novas informações para fundamentar o trabalho.
1.13.2.2 CONCISÃO
Os papéis de trabalho precisam ser concisos, para que sejam compreendidos sem sua presença. Concisão é a apresentação clara das informações contidas nos papéis de trabalho.
tiveram nenhuma ligação direta com a atividade, mas compreendem seu conteúdo sem explicações verbais adicionais". O auditor deve realizar um trabalho de forma objetiva para que os gerentes e diretores tenham uma clara compreensão do assunto.
1.13.2.3 LÓGICA
Os papéis de trabalho devem ser elaborados segundo o raciocínio lógico. Attie (1998, p. 159) define que em:
Sentido prático, há um objetivo a ser alcançado, para que ai se chegue, é preciso trilhar diversos caminhos, vencendo-se os obstáculos e abrindo novas portas para serem consecutivamente percorridos até ser atingido o alvo.
Todo trabalho tem um objetivo a ser atingido e para tanto, há diversos caminhos e obstáculos a serem vencidos acerca dos quais o auditor deve buscar ser lógico. A abertura e o preenchimento dos papéis de trabalho deve seguir uma forma lógica, ajudando assim no entendimento do trabalho que foi realizado polo auditor.
1.13.2.4 LIMPEZA
Os papéis de trabalho devem ser elaborados com dedicação e zelo, eliminando todas as imperfeições, pois excesso de informações pode transparecer falta de planejamento, o que poderá prejudicar o entendimento do trabalho realizado. Os papéis não devem conter nenhuma rasura e não possuir erros na escrita, devendo estar limpos de forma que não prejudiquem o seu entendimento.
1.13.3 DIVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Os papéis de trabalho devem conter dados que sejam aplicáveis a mais de um trabalho e, por vezes, durante muito tempo.
Por isso os papéis de trabalho devem ser organizados segundo sua finalidade, podendo ser divididos em pasta de papéis permanentes que contêm informações utilizáveis em bases permanentes, isto é informações úteis para o exame.
O conteúdo desta pasta precisa ser examinado e atualizado antes da execução do trabalho em curso, excluindo o material que não será utilizado. Attie (1998, p. 160) observa que:
Embora cada serviço ou atividade de auditoria seja diferente uma da outra e, por consequência, o conteúdo da pasta de papéis permanentes possa variar, ela deve conter informações como os dados históricos, dados contábeis, dados de controle interno, dados contratuais, dados analíticos e dados de planejamento de longo prazo.
Alguns dados de auditoria são diferentes na realização do trabalho, mas todos devem conter informações históricas, contábeis, de controle e de planejamento de curto e longo prazo.
A pasta de papéis deve conter informações utilizáveis somente para o trabalho em curso: informações relativas a auditoria, como o programa de trabalho, informações obtidas junto aos exames realizados, enfim todos os dados importantes para a formação da opinião do auditor.
1.13.4 ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Os papéis de trabalho devem ser organizados de acordo com um padrão que sirva de base para as demais auditorias. Attie (1998, p. 160) define que:
Toda função determina, através de um método prático e eficiente, uma organização que sirva para ordenação lógica e racional do que se tem para organizar. Um arquivo, por exemplo, pode ser realizado de diversas maneiras, utilizando artifícios de datas, alfabetos, movimentos diário etc. O importante é a determinação de um padrão que sirva de método permanente, único e eficaz para a resolução dos diversos aspectos e conteúdos que reúne.
Distribuição dos papéis de trabalho com um layout objetivo e claro,
mostrando todos os detalhes. O auditor deve deixar sua opinião de maneira clara para que não fiquem dúvidas no seu entendimento.
Outro elemento importante é a codificação dos papéis de trabalho atendendo a um padrão que permita organizar o arquivo dos documentos e as tarefas do dia a dia. Deve conter cabeçalho próprio, devidamente preenchido, com a indicação da empresa, área ou setor, data do exame, entre outros. A indicação dos exames realizados geralmente é praticada com a utilização dos seguintes artifícios.
Tiques explicativos: são símbolos ou sinais utilizados pelo auditor para
indicar um exame praticado, podendo ser usados para conferências, inspeções ou verificações. Os mesmos devem ser simples, claros e inconfundíveis e, em cada papel onde forem utilizados, deve ser explicado o seu significado.
Letras explicativas: são usadas com o emprego de letra minúscula do
alfabeto. São usados para indicar exames que necessitam de uma explicação adicional a que uma simples conferência documental.
Notas explicativas: geralmente têm conotação de ordem geral e que não
podem ser indicados através de tiques e letras explicativas.
Os papéis de trabalho são importantes para a realização da auditoria, pois é através do destes que o auditor faz suas observações para realizar sua conclusão.
1.14 RELATÓRIOS E PARECERES EM AUDITORIA
O relatório da auditoria tem por objetivo informar os resultados dos trabalhos realizados de acordo com o planejamento do auditor.
Segundo Sá (2002, p. 442) "O relatório de auditoria é a peça técnica que tem por objetivo informar o resultado dos trabalhos de acordo com o programa planejado, dividido por diversos profissionais, que buscam realizar uma coordenação nas tarefas". Por isso é relevante que o auditor emita seu parecer final sobre a situação financeira e sobre a exatidão das demonstrações financeiras.
Para Franco (2000, p.518):
Para alcançar o objetivo esperado, deve-se utilizar o relatório como fonte de informação sobre o estado patrimonial e os resultados da empresa auditada; este deve ser claro, breve e objetivo, contendo a finalidade dos trabalhos executados e os fatos observados. Deve-se tomar cuidado para não esquecer nada, pois o esquecimento poderá acarretar em prejuízos a terceiros, e pelo qual o auditor venha ser responsabilizado. (FRANCO 2000).
A opinião final do auditor deve ser baseada em fatos concretos, comprovados através dos papéis de trabalho com total imparcialidade e independência.
1.14.1 TIPOS DE RELATÓRIOS
O relatório emitido pelo auditor pode variar devido a sua amplitude, forma e conteúdo, de acordo com a necessidade do exame executado, do alcance desejado, dos fins a que se destinam e das conclusões que o auditor chega em decorrência do exame dos registros das demonstrações contábeis.
Franco (2000, p.519) define os relatórios como:
De maneira geral podemos considerar a existência de relatórios formais, elaborados de forma escrita e sujeitos a determinadas normas, muitas das quais estão contidas nas próprias normas de auditoria. Os relatórios informais geralmente não consubstanciam a forma escrita, mas compreendem apenas informações verbais, transmitidas aos administradores da entidade auditada, ou ao seu subordinado, e que envolvem assuntos ou erros não relevantes, que podem ser corrigidos sem que precisam constar de relatórios formais.
Existem dois modelos de relatórios, os formais e os informais, e ambos devem ser elaborados de forma que seja de fácil interpretação e compreensão.
O relatório da auditoria pode avaliar a situação financeira da empresa junto a coleta de dados para a realização da opinião do auditor.
1.14.2 RELATÓRIO-COMENTÁRIO
O Relatório-Comentário é um documento que tem por finalidade descrever todos os problemas encontrados durante o processo de auditoria e deve conter sugestões para solucionar tais problemas.
[...] emitir uma opinião ou parecer sobre as demonstrações financeiras, as quais compreendem o balanço patrimonial, a demonstrações do resultado do exercício, a demonstrações das mutações do patrimônio liquido, a demonstrações do fluxo de caixa, a demonstrações do valor adicionado e as notas explicativas.
Depois de examinado todos os documentos, o relatório-comentário permite que os empresários busquem se aperfeiçoar nos controles internos, para melhorar o controle sobre seus ativos.
1.14.3 NORMAS RELATIVAS AO PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE
O parecer do auditor independente é um documento pelo qual o auditor expressa sua opinião de forma clara e objetiva sobre as demonstrações contábeis.
Para Franco (2000, p. 819) o parecer do auditor independente deve esclarecer:
A quem é dirigido o parecer; quais as demonstrações contábeis abrangidas pelo trabalho de auditoria e suas datas de levantamento; que a responsabilidade pelas elaborações de referidas demonstrações contábeis é da administração da entidade auditada; qual a responsabilidade do auditor no trabalho executado; como foram produzidos os trabalhos (procedimentos de auditoria adotados); se as demonstrações auditadas representam, ou não, adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a situação patrimonial e financeira da empresa auditada, na data referida, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio, líquido e a origem e aplicação de seus recursos referente aos exercícios findos naquela data, de acordo com os princípios da contabilidade.
O parecer deve expressar claramente a quem se dirige, as demonstrações contábeis que foram utilizadas para a realização do trabalho, a responsabilidade do auditor na emissão do seu parecer, a maneira que foi realizado o trabalho, enfim todo levantamento realizado para embasar a conclusão do trabalho.
O parecer classifica-se segundo a natureza de opinião que contem: parecer sem ressalva, parecer com ressalva, parecer adverso e parecer com obtenção de opinião.
1.14.4 PARECER SEM RESSALVA
auditoria, pois todos os pareceres são escritos com a mesma linguagem e às vezes sem significado, mas com expressões profundas.
Para Franco e Marra (2000, p. 524) o parecer sem ressalva expressa:
O parecer sem ressalva expressa que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis apresentam, adequadamente, a situação patrimonial e financeira da entidade examinada, os resultados de suas operações e as origens e aplicações de seus recursos, de conformidade com os princípios da contabilidade, bem como que essas demonstrações incluem revelações suficientes para sua interpretação. Esta conclusão do auditor, que somente pode ser expressada quando ele formou tal opinião com base em exame executado de acordo com as normas usuais da auditoria, está suficientemente manifesta no parecer uniforme, que contem a redação mínima necessária para atender as normas usuais da auditoria.
O parecer sem ressalva é emitido quando as demonstrações financeiras da empresa examinada representam realmente a situação patrimonial e financeira e se estão de acordo com os princípios contábeis e com as normas da auditoria.
Qualquer omissão das recomendações mínimas no conteúdo do parecer deve ser considerada como forma de ressalva, em que o auditor deve expressar sua opinião de maneira objetiva e direta, a fim de mostrar o grau da responsabilidade assumido em relação às demonstrações contábeis.
De acordo com Wagner (2010, p. 89) o auditor emite o parecer quando os
“exames efetuados estão de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas
e as demonstrações financeiras contábeis estão de acordo com os princípios
fundamentais da contabilidade”. O parecer, portanto, precisa estar de acordo com as normas e princípios contábeis para ser aceito.
1.14.5 PARECER COM RESSALVA
O parecer com ressalva somente é emitido quando o auditor tem algum apontamento sobre o trabalho auditado. Para Franco (2000, p. 527):
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões
No parecer com ressalva o auditor, no parágrafo de opinião, deverá fazer constar algumas expressões que demonstrem que seu trabalho obteve informações que precisam de observações em seu parecer.
Quando o auditor emitir um parecer com ressalva, deverá deixar claras as razões que fundamentaram, as quais devem estar em um parágrafo específico.
Portanto, as informações sobre o objeto de ressalva devem permitir ao usuário um claro entendimento de sua natureza. E seus efeitos nas demonstrações contábeis, particularmente sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações realizadas.
1.14.6 PARECER ADVERSO
O parecer adverso é emitido quando o auditor conclui que as demonstrações financeiras não transmitem com veracidade as informações ali contidas. Crepaldi (2009, p. 257) define que:
Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir um parecer adverso. Em seu julgamento deve considerar tanto as distorções provocadas. Quanto à apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações contábeis.
Quando o auditor verifica a existência de informações que afetam as demonstrações contábeis, deverá emitir um parecer adverso, tendo inclusive que escrever um ou mais parágrafos intermediários sobre as informações coletadas.
1.14.7 PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO
O parecer com abstenção de opinião ou parecer negativo é emitido quando o auditor não consegue dados suficientes que comprovem a situação das demonstrações financeiras da empresa.
Quando há limitações significativas ao objeto do exame, o auditor pode relatar os procedimentos realizados e modificar um parágrafo para indicar os fatos omitidos, deixando claro que não conseguiu realizar o exame, pois não obteve dados suficientes para concluir sua opinião.
