Auditoria e controlo interno no exército: Relatório de estágio

TINTVERSIDADE DE

EVORA

ESCOLA DE

CIENCIAS SOCIAIS

Departamento

de

Gestão

AuoIrOnIA

E

CONTROLO INTERNO

NO EXÉRCITO

Reunrónro DE EsrÁGro sout orltElaTtçÃo DA DouroRÀ MÀRIA

oo

RosÁRlo o.e, CorucerçÀo MrRÀ ÍrE CAR\/ALH()

FRANCISCO JOSE

MERCA PEREIRA

Évora

UNIVERSIDADE

DE

EVORA

ESCOLA

DE

CIENCIAS SOCIAIS

Departamento de Gestão

AUDITORIA

E

CONTROLO INTERNO

NO EXÉRCITO

Relnrónro

pe EsrÁcto soe trntErvTaçÃo DA DoUToRÀ MÀRUI

oo

RoSÁnlo o,a.

CorucelçÂo Mtna pe CeRvanno

RSl

2

lY'

'

{8

TRANCISCO JOSE

MERCA PEREIRA

Évora

2009

AGRADECIMENTOS

A

execução deste trabalho, no qual

incluo

o

estágio que lhe serviu de base, não teria sido possível sem

a

colaboração

o

incentivo

e

o

apoio

de

algumas pessoas

a

quem

quero publicamente expressar o meu sincero agradecimento.

Ao

Exmo.

Tenente General João

Nuno Vaz

Antunes, Comandante

da

Instrução e

Doutrina do Exército ao Chefe do Estado

Maior

do

CID,

Coronel

António

Emídio da Silva Salgueiro e ao Chefe do Centro de Finanças, Coronel Camilo João Dias Pedro pela possibilidade que

me

deram

de

frequentar este mestrado

e

de realizar

o

estágio na instituição.

a

a _{Aos auditores do Centro de Finanças, Tenente Coronel}

Rui

Miguel Azevedo Grosso e

ao Major

José

Manuel

Pinto

Cano

pela

abertura

com

que

me

aceitaram

e

pela disponibilidade e conhecimentos transmitidos.

À

minha orientadora Doutora

Maria do

Rosário da Conceição

Mira

de Carvalho por toda a colaboração prestada ao longo deste trabalho.

E, por último,

à

minha

família

especialmente

à

Antónia minha

esposa, colega e

companheira de todos os momentos sem ela dificilmente este trabalho teria chegado ao

fim.

r)

RESUMO

O Sector Público em Portugal atravessa um momento de viragem. O antigo modelo de gestão, burocrático e autoritário vai, aos poucos, dando lugar a um novo modelo assente no princípio dos três

"E(s)"l,

economia, eficiência, eficácia, ao qual se pode

juntar

a sustentabilidade e o respeito pelo ambiente, procura tornar os serviços públicos amigos dos cidadãos e das boas práticas. Esta metamorfose exige contudo, uma acção concertada não só ao nível das práticas mas também das mentalidades num trabalho conjunto de governantes gestores e auditores.

E

hoje indiscutível

a

importância que

a

auditoria interna tem

no

seio das organizações. O sector

público

começa agora

a

dar

os primeiros passos nesta área procurando através da auditoria, não só evitar fraudes e detectar erros mas também apoiar a gestão através de uma actuação directa

e

eftcaz sobre o que está a acontecer, garantindo que os recursos que são de

todos, estão a ser gastos de forma adequada.

No Exército

já

existe uma cultura de auditoria na sua vertente tradicional, ou seja, verificação

do

passado,

efeito

persuasor, verificação

da

legalidade detecção

de

erros

e

fraudes.

A

instituição só pode ganhar se nesta iárea for pioneira alargando

o

âmbito, da sua intervenção

ao nível da verificação da eficácia e da eficiência melhorando e criando uma cultura de rigor e

boas práticas na sua gestão.

Palavras Chave: Sector Público, Auditoria Interna, Controlo Interno

I

_{Vectores chaves para o aumento da produtividade e da riqueza suporte do chamado Value for Money (VFM)}

IV

INTERNAL AUDIT

AND CONTROL

IN

THE

ARMY

ABSTRACT

The

public

sector

in

Portugal

is

at a turning point. The

old

management, bureaucratic and authoritarian model is gradually giving way to a new model based on the principle of the three

"E (s)"',

economy, efficiency, effectiveness and,

to

which we

can

join

sustainability and

environmental respect.

It

aims

at

making

the public

service

friendly

for

citizens

and

promoting better practices. This metamorphosis, however, requires a harmonized action not only at the practice level but also in the attitudes

within

a

joint

effort

of

goveming managers and auditors.

It

is nowadays.indisputable the importance that internal audit has

within

organizations. The public sector is beginning to take the

first

steps

in

this area, seeking

in

the audit not only to prevent fraud and detect errors but also

to

support the management by working directly and

effectively on what is happening, ensuring that the resources belong

to

everyone, and are all being spent properly.

In the Army there is already an audit culture in its traditional area, i.e., verification of the past, persuasive effect, verification

of

the legality, detecting errors and fraud. The institution can

only

win

if

it

is pioneer in this area by expanding the scope

of

its intervention at the level

of

verihcation, effectiveness and effrciency,

improving

and creating

a

culture

of

rigour

and better practices in its management.

Keywords: Public Sector, Internal Audit, Internal Control.

2

TNDICE

GERAL

lNDrcE DE

_QUADROS...

...VIII

PARTE

A-ENQUADRAMENTOTEÓRCO..

...6

CAPITULO I . AUDITORIA INT 6 BREvE EvoluçÃo Hrsrómcn 8 TIPos DE AUDIToRIAS FAsEsDo PRoCESSO DE AUDIToRIA MÉro»os r TÉcxrcas or AITDIToRTA

1.1.1

Metodos.

1.1.2

Técnicos ... 14

2.

AUDITORIAINTERNA... FTNALTDADE (OBJECrrvos) PRrNctpros ORTENTADoREs DA AuDrroRr INTERNA - ORcANISMoS REspoxsÁvns. AumronH Inrnnxe no SECToR PúBLrco ... 2. 3. 4. l0 t2 l3 t4 16 18 l9 20 33 35 36 37 4t 4t 47 4E 48 49 49 1.1 1.2 1.3 1.4 2.1 2.2 23

3.

AUDITORIA SOCIEDADE E RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR...2I 3.2.1 3.2.2 i.2.3 ...22 23 ...24

CAPITULOI-OCONTROLOINTERNO...

...27

2.

CONTROLO

TNTERNO...

...29

3.

CONTROLO INTERNO NO SECTOR

PÚBLTCO

...33

Erros e Fraudes ... O Rhco em Auditoria... Etica em Auditoria... A hspncÇÃoGERAL DE FrNANÇAs (IGF) . DrRECÇÃo Goner- oo Onçlurrvro @GO) IxsnrcçÕrs

Grnls

SrcroRJArs... IuponrÂNcrA E OB.rECTrvos ... PnrxcÍrros GERArs... Ava,rnçÃo no CoNrRoLo INTERNo CAPITULO

III

AADMINISTRAÇÃO DO ESTADO

t.

oRcANrzAÇÃo ADMrNrsrRATrvA DO SECTOR PÚBLTCO

1.1

DEScENTRALTZAÇÃo PoLÍTrcA E

A-DMrNrsrRATrvA...

...43

1.2

MoDALTDADES DE AuroNoMrA

Ftr{ANCEIRA...

...43

CoNTROLO TNTERNO DA ADMTNTSTRAÇÃO FTNANCETRA DO

ESTADO

...45

A IMPORTÂNCIA DOS SISTEMAS DE

CONTROLO...

...46 ORGAOS DE CONTROLO DO ESTADO...

3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 4.1 4.2 43 4.4

VI

CÀPITULO tV AUDITORIA NO EXÉRCITO PORTUGUÊS ...

1.

CARACTERTZ^Ç^ODATNSTTTUTÇÃO...

AuroNoMr A»mlNrsrnarrvA E R.EGTME Fnatcnrno

PROCESSoS INTERNOS...

CoNTRoLo INTERNO...

AAUnnonUINTERNA

2.

PLANEAMENTO DA AUDITORIA

2.1

TRABALHoSPnrpAR,ctónlos

2.2

PI,ANo GLOBAL DE AUDITORIA

EXECUÇÃO DO TRÂBALHO DE CAMPO

3.1

ÁnolnnsDrspomBrlrDArlns(Caxe,nlxcos)...

l.l

1.2

l3

1.4 51 51 52 54 55 56 60 60 62 63 65 67 67 69 7t 3.

3.2

VENDAS, PnnsrlçÃo ns SonvrÇos n Conrasa RECEBER

INDICE

_{DE QUADROS}

Quadro

I

-

Exemplos de tipos de controlos preventivos e

detectivos...

...37 Quadro 2 - Fluxograma representativo do circuito de reabastecimento de combustíve1...39 Quadro 3 - Exemplo de programa de auditoria na área caixa... 66

INDICE

DE

FIGURAS

Figural-OCOSOL..

Figura2-OCOSOil..

Figura 3 - Configuração do Sector Público...

3l

32 42 Figura 4 - Configuração dos níveis de Controlo Interno ...46 Figura 5

-

Cadeia de Comando do Exército ... 5 1

Figura 6

-

Órgãos Responsáveis pela administração dos recursos financeiros numa UEO...54

SIGLAS

AICPA

_-

American

Institute

of

Certified

Publics Accountants AP

_-

Administração

Pública

CEME

_-

Chefe do Estado

Maior

do Exército CF

_-

Centro de Finanças

CID

- Comando da Instrução e

Doutrina

Cmd Log

_-

Comando da Logística

Cmdt

- Comandante

COSO

_-

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission CPC

_-

Conselho de Prevenção da Corrupção

CPOG

_-

Curso de Promoção a

OÍicial

General CRP

_-

Constituição da República Portuguesa

Df

in

_-

Direcção de Finanças

DGO

_-

Direcção Geral do Orçamento

DMT

_-

Direcção de

Material

e Transportes EPR

_-

Enterprise

Resource Planning

IESM

_-

Instituto

de Estudos Superiores

Militares

IFAC

-

International

Federation of Accountants

IGCP

_-

Instituto

de Gestão da Tesouraria e do

Crédito

Público

IGF

_-

Inspecção Geral das Finanças

IGFSS -

Instituto

de Gestão Financeira da Segurança Social

IIA

_-

Institute

of

Internal Auditors

INTOSAI

_-

International

Organization of Supreme

Audit

Institutions

IOSCO

_-

International Organnation

of Securities Commissions

MIA-

Modelo

Individual

de Abonos

NAGA

_-

Normas de

Auditoria

Geralmente Aceites NEP

_-

Norma de Execução Permanente

NPM

_-

New Public Management

OCAD

_-

Órgão de Comando Administração e Direcção OE

_-

0rçamento

de Estado

OROC

_-

Ordem dos Revisores OÍiciais de Contas PEV

_-

Plano de Emprego de Verbas

PLC

_-

Pedido d Libertação de

Crédito

POCP - Plano

Oficial

de Contabilidade Pública

RAFE

_-

Reforma da Administração Financeira do Estado ROC - Revisor

Oficial

de Contas

SAS

_-

Statement on

Auditing

Standard SCI

_-

Sistema de

Controlo Interno

SEE

_-

Sector Empresarial do Estado SIG

_-

Sistema Integrado de Gestão SPA

_-

Sector Público

Administrativo

UE

_-

União Europeia

lntrodução

INTRODUÇÃO

O

sector público, apontado muitas vezes como um entrave ao desenvolvimento, encontra-se num momento de viragem, a implementação de novos modelos de gestão, as preocupações em controlar e em

utilizar

os recursos, que são de todos, de acordo com critérios de economia,

eficiência

e

eftcárcia,

constituem

uma nova

abordagem capaz

de

transformar

uma

adminishação autoritária

e

burocrática

numa

administração

moderna

que

contribua activamente para o desenvolvimento e a competitividade do País.

Vista normalmente com alguma desconfiança, a prática de auditoria no sector público,

insere-se nesta nova cultura e vai aos poucos conquistando um espaço fundamental contribuindo não

só para

a

transparência

do

processo

de

prestação

de

contas mas essencialmente para a

melhoria da gestão no seu todo, constituindo-se como um acréscimo de fiabilidade ao novo modelo de gestão.

Apesar de recente, os domínios desta disciplina têm-se alargado, sendo hoje comum falar-se

em

auditoria

de

gestão

_ou

operacional,

de

sistemas

de

informação, contabilística ou financeira, f,tscal, ambiental, etc., um sem número de designações que identificam uma prática cada vez mais generalizada e, cuja finalidade é contribuir para a melhoria dos procedimentos nas organizações, na observância das leis e regulamentos.

A

auditoria interna realizada por membros qualificados da própria organização, visa não só

detectar falhas

e

incorrecções mas também efectuar recomendações, apontar soluções que contribuam para um melhor desempenho organizacional.

O

Exército,

como

organizaçáo inserida

no

sector

público do

Estado, acompanha de perto todas estas transformações, ciente de que

o

seu desempenho enquanto garante da soberania

nacional, começa

no

controlo

e

na

gestão eflrciente

e

efrcaz

dos meios que

a

Nação disponibiliza e que, da sua correcta utilizaçáo dependem não só

o

sucesso das missões mas também

o

bom nome de uma Instituição secular que, ao longo dos tempos, sempre procurou paúilhar e divulgar soluções e boas práticas.

No Exército sempre existiu uma cultura de rigor e controlo, apráúica de auditoria é antiga, no entanto

os

procedimentos

utilizados

tal

como

nos

outros

organismos

públicos,

focam sobretudo

o

controlo

da

legalidade

das

operações. Recentemente

e

de

acordo

com

as

Introdução

recomendações do Tribunal de Contas existe

já

alguma preocupação no sentido de alargar o seu âmbito, visando constituir-se como um verdadeiro apoio à gestão.

Num momento particularmente

dificil,

em termos económicos, em que o mundo vive uma das

suas mais gfaves crises, com

o

papel de supervisores

e

auditores colocado em causa, esta

temática não poderia estar mais actual. Este, pode

pois,

ser

o

momento certo para que a

auditoria

e

os

auditores,

no

sector

público,

recebam

o

incremento necessário

e a

atenção devida para um papel mais activo e uma participação independente, mas efectiva, na gestão corrente das instituições.

O

presente

trabalho

representa,

no

âmbito das

motivações pessoais,

o

interesse pelo conhecimento

em

geral

e

por

esta matéria

em

particular,

com

efeito, remonta

ao

ensino secundário e, ao então Curso Complementar de Contabilidade e Administração, a ligação a esta área, mais tarde, profissionalmente, enquanto

Oficial

dos Quadros Técnicos do Exército, foram as funções na área financeira e no futuro, eventualmente, poderá a auditoria

configurar-se como um sector de novas responsabilidades.

É

hoje,

de

domínio comum

que

o

conhecimento

é

um

flrlão

inesgotável, onde, independentemente,

da

área

é

sempre

possível

encontrar

motivos

de

interesse, de

enriquecimento pessoal

e

profissional.

Num

mundo cada

vez mais

globalizado

é

no conhecimento

e

na

competência associada

que

residirá

a

diferença entre

o

sucesso

e

o

insucesso,

entre

o

desenvolvimento

ou

a

estagnação,

quer

a

nível

individual

quer colectivamente enquanto Nação.

A

busca

de

competências, aprofundando

o

conhecimento, através da prática,

na

área da

auditoria

no

sector público representa também uma aposta

num

mercado com

um

enoÍTne

potencial

de

crescimento.

Na

auditoria

do

Sector

Público

muito

está

por

fazer,

o

que representa uma oportunidade

de

realização através, não só dos beneficios que desse facto resultam, mas acima de tudo, pelo contributo que pode ser dado para o desenvolvimento das instituições.

A

estrutura deste trabalho assenta

na

seguinte metodologia: levantamento bibliográfico incidindo especialmente na auditoria interna no sector público e na prática por si associada de

controlo interno à qual se adicionou a aprendizagem levada à prática com a realizaçáo de um estágio, no âmbito da auditoria interna do Exército. Após esta fase pretende-se retirar ilações

Introdução

e

conclusões que permitam efectuar propostas que possam contribuir para

a

melhoria dos processos de auditoria interna no Exército.

Resumidamente a estrutura deste relatório divide-se em duas partes distintas: enquadramento teórico da matéria relacionada com

o

estágio, com

a

abordagem a prolongar-se

por

quatro capítulos,

e um

capítulo

Íinal

englobando

o

relato

do

estrígio efectuado as conclusões e

propostas.

A primeira parte inicia-se com as questões relacionadas com a auditoria em termos gerais e da

auditoria interna

em

particular. Conceitos, princípios orientadores, evolução, importância, métodos

e

técnicas

utilizados

fazem parte

da

abordagem efectuada.

A

situação

no

sector

público

e a

responsabilidade

social

do

auditor

constituem

também pontos

abordados conferindo por último a questão do risco e da ética aspectos sempre actuais nesta área.

No

capítulo

seguinte efectuar-se-á

uma

breve incursão

às

questões

do

controlo

interno analisando os seus princípios, objectivos

e

a

avaliação que deve ser efectuada.

O

terceiro capítulo aborda

a

organização administrativa do sector público a importância do sistema de

controlo interno

e

dos órgãos

de

controlo

do

Estado.

Finaliza

a

parte teórica,

no

quarto capítulo, com a caracterização da instituição Exército Português.

Na segunda parte relata-se o trabalho efectuado no estágio conferindo atenção à organização

da

instituição

e à

forma

como

a

auditoria se

encontra instituída,

como

é

efectuado o planeamento

e

são realizados

os

trabalhos

de

campo,

os

métodos

e

técnicas utilizadas. Procurou-se ainda relacionar

a

teoria

e

as novas tendências

com

a

realidade

e a

prática encontrada, retirando elementos que permitissem efectuar propostas tendentes à melhoria das

práticas implementadas.

Parte

A

- Enquadramento teórico

PARTE

A

Capítulo

I

- Auditoria Interna

CAPÍTULO

I

AUDITORIA INTERNA

Capítulo

I

- Auditoria Intema

PARTE A

_

ENQUADRAMENTO TEORICO

CAPITULO I

-

AUDITORTA

INTERNA

1.

Auditoria

Nunca como neste momento conturbado da humanidade, em que se

vive

uma das maiores crises económicas de que há memória,

a

função auditoria, vista como uma das formas de

controlo nas organizações,

é

aclamada na medida em que, nas suas diferentes formas, pode, sem dúvida, contribuir para evitar muitos dos excessos que foram cometidos nas organizações em geral e nas instituições financeiras em particular.

Consequência do seu nípido crescimento e implantação o conceito e a prática de auditoria tem evoluído

ao

longo dos anos, com especial ênfase nas ultimas décadas,

fruto ente

outros factores, das significativas alterações verificadas na gestão das empresas e organizações e na economia dos países ao nível mundial.

Ao

procurarmos

definir

auditoria abarcamos com o conceito a actividade exercida por todos os auditores

e

por

todos os

tipos

de auditoria. Actualmente, será

bom referir, a

auditoria especializou-se e, desta forma, é possível encontrar um sem número de modalidades desde as

flrnanceiras às operacionais de gestão, de resultados etc.

Desta

forma

e, para

o

seu melhor entendimento, vejamos as definições apresentadas por alguns dos organismos nacionais

e

internacionais, com responsabilidade nesta área. Assim para a IFAC3citada no Manual do Tribunal de Contas (1999,

Pag.30)

a"Auditoria

é

uma verificação

ou

exame

_{feito por}

um auditor dos documentos de prestaçdo de contas com o objectivo de o

habilitar a

expressar uma opinião sobre os referidos documentos de modo a dar aos mesmos a maior credibilidade".

Para a INTOSAI4, segundo a mesma fonte, cuja definição está mais voltada para as finanças públicas "Auditoria é o exame das operações, actividades e sistemas de determinada entidade,

3

lnternational Federation of Accountants

a

Capítulo

I

- Auditoria Interna com vista

o

verificar

se são execulados ou _funcionam em conformidade com determinados objectivos, orçamentos, regras e normas".

Numa primeira

apreciação estas duas definições parecem diferentes, nomeadamente pelo

facto

de

estarem direccionadas

para

aspectos específicos

dos dois

sectores,

no

entanto, comportam em si aspectos comuns a partir das quais o Manual do Tribunal de Contas (1999, Pag.

23)

construiu

a

sua definição

"

Auditoria

é

um

exame

ou

verificaçdo

de

uma dada matéria, tendente a analisar a conformidade do mesma com determinadas regras, normas ou objectivos, conduzida

por

urna pessoo

idónea

tecnicamente

preparada, realizado

com observôncia

de

certos

princípios,

métodos

e

técnicas geralmente aceites,

com

visla

a possibilitar ao auditorforrnar umo opinião e emitir um parecer sobre a matéria analisada".

Parece-nos esta última uma definição bastante completa ao

incluir

todos, ou quase todos os vectores caracterizadores da função, com efeito, auditoria é essencialmente um exame, com regras

e

noÍrnas

visando

atingir

um

determinado

objectivo.

Dependendo

da

auditoria,

utilizando

determinados métodos

e

técnicas, tendo como finalidade possibilitar ao auditor formar a sua opinião e emitir um parecer com uma determinada margem de erro.

O erro em auditoria, cuja abordagem será efectuada noutro ponto deste relatório, é algo a ter sempre em conta, a existência de expectativas não satisfeitas "expectation

gap"

é um risco sempre presente.

A

auditoria só por si, face à complexidade das áreas de actuação, não pode garantir

a

l00Yo a credibilidade da informação, não pode garantir o desempenho dos gestores

dentro

da

legalidade. Existe,

e

sempre existiná uma margem

de

erro,

a

qual

só pode ser atenuada com recurso ao planeamento

e à

utilização dos métodos

e

técnicas correctos por parte da auditoria e à utilizaçío de mecanismos de controlo interno por parte da organização. Sobre auditoria, pode-se ainda afirmar que existem diferenças substanciais, enfre a pnática de

auditoria

no

sector

privado

e

no

sector

público. Com

efeito,

assim acontece, existem diferenças

significativas

entre

a

gestão,

os

princípios

e

os

objectivos duma

empresa comparativamente a um organismo público. Esta imposição faz com que também os métodos

e técnicas utilizados pela auditoria sejam adaptados às diferentes realidades.

Esta ideia é reforçada por Marques e Almeida (2004, Pag.84) ao referir que:

'7s

entidades

ptiblicas

e as empresas privadas laboram segundo diferentes objectivos, utilizam diferentes técnicas,

o

que em matéria de

auditoria

exige

o

desenvolvimento e adequaçõo de métodos apropriados pora as instituições públicas,

para

ir

oo encontro da,s suas necessidades".

Capítulo

I

- Auditoria Interna

No actual contexto, com a tendência de aproximação dos modelos de gestão das empresas ao

sector público, emerge a Nova Gestão Pública

_§ew

Public Management

_§PM)],

onde outras exigências se colocam às organizações.

A

transparência

a

eficiência

e a

eficácia com que devem ser geridos os dinheiros públicos exige, logicamente, uma nova postura por parte da auditoria e uma ráryida adaptação na criação dos mecanismos necessários à sua verificação.

A

preocupação com

a

legalidade não basta,

a

auditoria tem que redimensionar

o

seu espaço confirmando de forma clara a sua utilidade na defesa do bem comum.

1.1

Breve Evolução

Histórica

Embora existam indícios de práticas

de

auditoria datadas

de

3000

AC,

em boa verdade, estamos perante uma actividade recente que nas últimas décadas tem sofrido uma evolução considerável assumindo cadavez mais novos e diferentes graus de especialização.

Segundo

Morais e Martins

(2007, Pag.

87)

existem indícios de que se praticovam certas

formas

de

auditoria

interna nas antigas civilizações,

altura

em que, em algumas herdades privadas e nos estados _feudais

jó

existia uma pessoa que tinha

por

missão inspeccionar os

rendimentos das contas de _{funcionários} e agentes.

Nessa época, os registos contabilísticos do governo eram aprovados em audiência pública, e

as contas lidas e ouvidas em

voz

alta, facto apontado

por

alguns autores paÍa a origem do signiÍicado da palavra Auditor a qual provém do vocábulo "antdire" e que significa ouvir.

A

data concreta

do início

da actividade é,

no

entanto, desconhecida sendo que no período

anterior

à

Revolução

Industrial

a

sua

principal

área

de

actuação

eram

as

contas da Administração Pública e a sua principal preocupação a detecção de fraudes na utilização dos

fundos públicos. Nesta

época

não existia

indústria

e, a

que

existia,

tiúa

sobretudo características familiares

pelo

que

não havia

necessidade

de

verificação

ou

auditoria de

contas.

No

entanto,

e

não obstante as referências apontadas,

a

auditoria, enquanto actividade de

controlo Económico-Financeiro, surgiu na Europa com a Revolução lndustrial,

ou

seja, em pleno século

XIX.

Vai ser a partir daqui que a actividade

gaúa

importância e se desenvolve. Como é do coúecimento geral, após a Revolução Industrial operam-se profundas alterações

ao

nível

sócio

_-

económico,

as

empresas crescem

em

dimensão

e

complexidade, a

necessidade de controlar as fraudes leva as mesmas a criar sistemas de controlo interno e, em simultâneo,

o

aumento das transacções tornou inviável a sua verificação na totalidade pelos

o

a

Capítulo

I

- Auditoria lntema auditores. Os objectivos da auditoria deslocam-se, neste período, da detecção de fraudes e

focam-se

nos

relatórios financeiros.

na

verificação

da

sua veracidade garantindo

que

os

mesmos pudessem ser instrumentos de tomada de decisão.

Durante este período

algumas

datas

merecem

relevo

pelo

seu contributo para

o desenvolvimento da função:

l3l4

_-

Criação do cargo de Auditor do Tesouro da Inglaterra.

1559

-

Sistematizou-se e estabeleceu-se a Auditoria dos pagamentos a servidores públicos pela rainha Elizabeth I.

1880

-

Foi

criada

a

Associação

dos

Contadores Públicos Certificados

(Institute

of

Chartered Accountants in England and Wales) em lnglaterra.

a 1887

_-

É fundado o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

1894

_-

Nasce o Instituto Holandês de Contadores Públicos

l9l8

_-

É publicado na América o primeiro documento formal com princípios geralmente aceites e standards aplicados à auditoria, "Approved Methods

for

Preparation

of

Balanced-Sheet Statements".

a 1934

_-

Estabeleceu-se nos Estados Unidos a Security and Exchange Commission (SEC)

l94l

_-

Publica-se o primeiro grande compêndio sobre auditoria

"

Internal

Auditing"

do autor

Victor

ZBrinke,

é fundado o Institute of Intemal Auditors

(llA).

Para esta evolução não

foi

alheio o desenvolvimento e a evolução da contabilidade bem como

o

desenvolvimento económico dos países,

o

qual

gerou novas

e

complexas práticas nas

actividades produtivas e comerciais. Na actualidade, o mundo e a auditoria vivem momentos de alguma perturbação. O Século

XXI

surge sobre os desígnios da globalização, sob os efeitos

da

evolução tecnológica,

da

internacionalizaçío

das

empresas

e

da

complexidade das organizações. Os recentes escândalos financeiros levam ao nepensar do papel da auditoria e no seu contributo para

o

desenvolvimento sustentado das empresas e organizações deste novo século. 9 :l :l o o

Capítulo

I

- Auditoria Interna

Ainda

será um pouco cedo para dizer se estamos perante um novo paradigma, no entanto, é

certo que a auditoria vai ocupar um novo espaço, parece evidente que nada será como dantes e

que

a

auditoria se prepara para assumir novos objectivos intervindo de forma

a

garantir a

credibilização e flrscalização como no apoio à gestão.

1.2

Tipos

de

Auditorias

Definida

genericamente, auditoria, analisada

a

sua evolução histórica verifiquemos, ainda como a mesma pode ser delimitada, tendo como referência o Manual de Auditoria do Tribunal de Contas (1999,Pag.24 -26) relativamente à actuação dos auditores.

Quanto às entidades alvo, pode desde logo ser classificada em pública e privada.

Quanto ao objectivo

prosseguido, podem ser classificadas em

auditorias de

contas, da situação

Íinanceira, de

legalidade

e

regularidade e auditorias de

gestão. Estas últimas podem ter como objectivos a análise da legalidade, da economia, da eficiência e da eficácia. Segundo o grau de dependência das

auditorias

relativamente ao órgão auditado:

Auditoria

Externa:

efectuada

por

profissionais externos não subordinados

à

entidade, normalmente acontecem ocasionalmente;

Auditoria

Interna:

realizadas por profissionais da própria instituição, são quase sempre permanentes.

Quanto à amplitude, ou seja, quanto ao universo a auditar:

Gerais: quando têm

por

fim

uma visão global da entidade auditada, a qual, sendo uma auditoria financeira, obriga a examinar todas as parcelas contabilísticas mas não exige um exame completo e integral de cada uma delas;

Parciais:

_Quando têm

por fim

examinar

um ou

vários sectores, áreas, actividades ou temas, podendo ser orientadas, horizontais, de projectos ou programas e de sistemas. No que respeita à periodicidade:

Permanentes: quando se realizam

por

diversas vezes ao longo do exercício, de forma regular ou irregular; o a o a a

a

o

Capítulo

I

- Auditoria Intema

Ocasionais

ou

únicas

as que se

realizam quando

ocoffe

qualquer

acontecimento imprevisto ou é necessário dar solução ou resposta a alguma questiÍo especial;

De

fim

de exercício, as que têm por objectivo averiguar da sinceridade dos documentos

de prestação de contas.

Por

último,

e

no que

respeita

à

exaustão dos procedimentos de auditoria utilizados pelo auditor, as auditorias podem classificar-se como:

Integrais:

consistem

no

exame de todas as operações efectuadas

no

período, podendo ocoÍrer quer numa auditoria geral quer numa parcial.

Por

sondagens: consistem em comprovar

a

exactidão de

um

número seleccionado de

situações, lançamentos, registos, etc., e

inferir

as conclusões para

o

conjunto objecto da análise.

Normalmente, uma missão

de

auditoria

pode

ser enquadrável

em vários

destes critérios classificativos dependendo do objectivo a atingir.

lndependentemente do

tipo,

ao auditor

é

exigida sólida formação técnica, independência e

responsabilidade, características profissionais que a INTOSAI, nas suas norÍnas, realça como fundamentais.

Em

Portugal

o

Tribunal

de

Contas

no

seu manual

(1999,

Pag.

97)

nos

"princípios orientadores" confirma esta exigência ao referir que o auditor deve exercer a sua actividade com independência, competência e diligência.

A

actividade é regulada em Portugal pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC)s, e exercida por empresas ou profissionais independentes seus associados. Em termos públicos compete ao Tribunal de Contas a realizaçáo de auditorias externas de acordo com as nornas técnicas vigentes.

Ao

nível

interno, alguns organismos possuem departamentos ou pessoas responsáveis por efectuar missões de auditoria como acontece no Exército.

5

De acordo com o seu estatuto Decreto _-Lei n"487/99, de 16 de Novembro, republicado pelo Decreto-Lei no 224108, de 20 de Novembro

a

o

Capítulo

I

- Auditoria lnterna

1.3

Fases

do

Processo de

Auditoria

Uma

auditoria

deve ser objecto

de um

planeamento cuidado, meticuloso

em

todos

os ponnenores, de forma a salvaguardar o mais possível a ocorrência de imprevistos. O trabalho do auditor para além de complexo é em regra solitário e exigente, na medida em que obriga não só a um coúecimento fundamentado da legislação mas também dos processos existentes na entidade objecto da auditoria.

Morais e Martins (2007, Pag. 135) consideram que a equipa de auditoria deverá compreender e avaliar os controlos internos existentes (que minimizam os riscos) em cada área a auditar, com o objectivo de avaliar o gop existente e assegurar uma razoável confiança nos mesmos, podendo determinar o alcance, limitando os procedimentos de Auditoria Interna

Para Silva (2000, Pag. 40) o trabalho do auditor pode ser dividido em quatro faces: Observação

o a

a _Revisão

a _Relatórios

Seguimento ou Follow

_-up

Para este autor na fase da Observação,

o

auditor busca essencialmente informações que lhe permitam o conhecimento necessário sobre o management, ou seja a actividade da entidade a

auditar quais os seus pontos fortes e pontos fracos, quais as ameaças e oportunidades. Na fase da revisão efectua-se

um

exame detalhado às actividades desenvolvidas de acordo com os

objectivos

a

atingir

e

os

padrões estipulados.

Com

o

relatório relatam-se as opiniões do

auditor

e

efectuam-se normalmente recomendações

que

devem

ser

seguidas

na

fase

do seguimento ou.fo llow -up.

No Manual de Auditoria do Tribunal de Contas (1999, Pag.65) independentemente do tipo de

auditoria

e

dos objectivos que se pretendem

atingir,

faz-se referência somente

a

três fases numa missão de auditoria:

a Planeamento

Capítulo

I

- Auditoria Intema

a _Ávaliaçdo e elaboraçdo do relatório

Genericamente, no Manual de Auditoria do Tribunal de Contas, (1999, Pag. 66-68) estas fi€s fases encontram-se bem delimitadas

e

o

seu alcance

é

perfeitamente perceptível.

Com

o planeamento pretende-se

obter

um

conhecimento

tão

pormenorizado quanto possível da entidade e dos seus sistemas de controlo, é ainda nesta fase que deve ser elaborado o plano global da auditoria e efectuada a sua

calendaizaçio.

Na fase da execução, efectua-se a avaliação concreta dos controlos instituídos e executa-se o

trabalho delineado na fase de planeamento, da avaliação

do

controlo efectuada resultará o grau de aprofundamento dos trabalhos bem como o

tipo

de testes aplicar. Na última fase, o

auditor apresenta as suas conclusões e elabora

o

respectivo relatório com as recomendações que entender necessárias justificando essas mesmas decisões.

1.4

Métodos

e

Técnicas

de

Auditoria

A

auditoria, conforme

já

referido, consiste num exame através do qual se procura verificar e

analisar

a

validade

e

veracidade

de

qualquer

informação.

Este

trabalho

exige

muita organrzaçáo

e

disciplina

por

parte

do

auditor,

o

qual

recoÍTe

a

determinados métodos e

técnicas que o auxiliem nesta tarefa.

No

Manual de Auditoria

do

Tribunal de

Contas

(1999,

Pag.27) estes

dois

conceitos encontram-se assim definidos:

Métodos são os processos racionais orientados de acordo com normas específicas que hdo-de conduzir b auditor no direcçdo do resultodo desejado.

As

técnicas são os meios ou instrumentos que o

auditor

utiliza na realizaçdo do seu trabalho e que lhe possibilitamformar uma opiniõo.

Métodos

e

técnicas constituem

os

chamados procedimentos

de

auditoria

os

quais conjuntamente com determinados princípios (que servem de base à orientação e avaliação da

qualidade

da

auditoria),

formam

um

conjunto

de

nornas que

conferem credibilidade ao

trabalho dos auditores.

a

a

Capítulo [ - Auditoria Interna

1.4.1

Métodos

Relativamente aos métodos no Manual de Auditoria do Tribunal de Contas (1999 Pag. 28) são

referidos três no âmbito da auditoria financeira:

Testes directos às contas e operações o qual consiste na verificação, a partir dos montantes que

figuram

nas contas

finais

e

de

síntese, dos diversos documentos

de

suporte (contas correntes, guias de receita, documentos de despesa. etc.).

Análise do

sistema de

controlo interno

consiste em examinar o modo como

o

sistema de

controlo interno funciona para verificar a sua adequabilidade e funcionamento na detecção de

erros ou irregularidades significativos que possam ter ocorrido. Utilização em simultâneo dos'dois métodos anteriores.

A

aplicação prática do primeiro método apresenta, ainda de acordo com o Manual do Tribunal de Contas, limitações, nomeadamente não permite colher informações sobre

o

mérito dos valores constantes das contas, revela ineficácia relativamente às contas de carácter repetitivo ou às que forem restritas a um reduzido número de operações e oneroso sempre que o número de

e

complexidade das operações envolvidas implique um número elevado das mesmas de forma a possibilitar a formação de um juizo.

Resulta

desta

análise

que

na

generalidade

dos

casos

se

opte

pela

utilização

em complementaridade dos dois métodos, com efeito a abordagem utilizada no segundo método não elimina a utilização do primeiro, somente

limita

o número de verificações específicas a

efectuar consoante

o

maior

ou

menor grau de fiabilidade dos circuitos implantados

e

em vigor, decorrente do sistema de controlo interno instituído.

1.4.2

Técnicas

Na

generalidade das auditorias, os procedimentos utilizados (Métodos

e

Técnicas) não se

aplicam a todos os factos patrimoniais mas apenas a alguns deles. Estes procedimentos que

auxiliam

o

auditor na formação de uma opinião e que variam consoante o

tipo

de trabalho a

realizar, podem classificar-se em: procedimentos gerais (com aplicação em várias fases da execução do exame) e procedimentos específicos (apenas com aplicação em certas áreas e

tipos

de auditoria). Os primeiros, segundo

o

Manual de

Auditoria do

Tribunal de Contas (1999, Pag. 30), compreendem as seguintes técnicas de verificação:

Capítulo

I

- Auditoria Interna

o

Inspecção é a verificação fisica de determinados bens do activo (existências, imobilizado corpóreo,

etc.)

e

dos documentos

de

suporte

de

diversas operações (vendas, compras, recebimentos, pagamentos, etc.);

o

Observação é o acompanhamento na prática das funções cometidas às várias pessoas;

o

Entrevista

é a

procura de informação

ou

de esclarecimentos pontuais

junto

de pessoas

conhecedoras de situações de interesse para o auditor;

.

ConÍirmação

é o procedimento que consiste na obtenção de provas que se podem apurar na entidade que se está a auditar (facturas, guias, extractos bancários, etc.) ou fora dela através de certidões ou de circularizações destinadas à confirmação de saldos de contas e

outras informações;

o

Análise

é a

revisão dos registos contabilísticos

e

saldos das contas

com

o

fim

de

se

veriÍicar a credibilidade que merece a informação constante das demonstrações financeiras;

o

Cálculo

é a verificação da exactidão aritmética dos documentos e registos contabilísticos correspondentes, bem como a verificação de cálculos autónomos.

De um modo geral, e de acordo com

o

Manual de

Auditoria

do Tribunal de Contas (1999, Pag. 3l -33) em auditoria realizam-se quatro grandes tipos de testes:

De procedimentol

a _{De conformidade;}

De substanciação ou substantivos; e

a _Analíticos.

Os testes de procedimento consistem em seleccionar uma operação de cada tipo e acompaúar

o seu percurso ao longo de todo o sistema de processamento e controlo, pretende-se com os

mesmos

confirmar

o

entendimento

efectuado através

das notas

descritivas

ou

dos fluxogramas, devem ser aplicados a todas as operações relevantes em relação aos objectivos específicos

do

controlo

interno previamente definidos, devem também

ser

descritos em documentos que indiquem as operações abrangidas.

As

incorrecções reveladas pelos testes devem produzir alterações na descrição do sistema.

a

a

Capítulo

I

- Auditoria Interna Consideram-se testes de conformidade os que se destinam a confirmar se os procedimentos e

as medidas

de

controlo interno são adequados

e

se funcionam normalmente

ao

longo do exercício. Se na sequência do levantamento do sistema de controlo interno se concluir que este

é

forte,

dever-se-á orientar os trabalhos para

a

realizaçáo de testes de conformidade, reduzindo os testes de substanciação e concentrando-os nas áreas onde os riscos de ocorrência de erros não são suficientemente prevenidos pelo sistema de controlo interno.

No

desenvolvimento dos testes

de

conformidade utilizar-se-ão três modalidades distintas:

Exame

de documentos, previamente seleccionados, para confirmar se

o

procedimento

foi

adequadamente

aplicado

ao

longo

de todo

o

período.

O

reprocessamento

de

certas transacções, com vista a confirmar que têm evidência de terem sido objecto de verificação e

controlo e,

por último,

a

Observação

directa

da técnica de controlo

em

funcionamento, completada com entrevistas apropriadas aos executantes.

Consideram-se testes substantivos

os

que procuram confirmar

o

adequado processamento contabilístico, nas suas verif,rcações, o auditor selecciona, a partir dos negistos contabilísticos,

um

conjunto

de

operações representativo

do

montante

total

contabilizado, consultando posteriormente o documento de suporte.

Os testes analíticos consistem na análise e ponderação de dados e informações variadas, de

natureza

ou

incidência económico-financeira,

incluindo

rácios, tendências

e

variações em relação ao(s) ano(s) anterior(es)

e

ao(s) orçamento(s), com

vista

a

identificar assuntos ou saldos anormais que requeiram especial atenção

ou

investigação, comparativamente com os saldos e variações que se apresentem razoíveis oujustificáveis.

2.

Auditoria

Interna

Auditoria interna pode ser considerada um dos muitos ramos em que o conceito original se

foi

subdividindo ao longo dos tempos e, de alguma forma, adaptando às novas necessidades nas

empresas em paúicular e nas organizações em geral. Com efeito, à medida que as sociedades

foram evoluindo novas

e

complexas formas organizacionais foram surgindo assim como a

necessidade de novas formas de as gerir e controlar.

A

auditoria interna surge nesta perspectiva

de

evolução

com

a

necessidade

de dotar

as

organizações

não só de

uma

forma de

conffolo mas

também

de

alguém tecnicamente preparado que apoiasse a gestão nas suas decisões e na obtenção dos seus objectivos.

Capítulo

I

- Auditoria Interna

Na perspectiva do

IIA

_-

The Institute of Internal Auditors, citado em Pinheiro (2008, Pag.25)

A

auditoria Interna

é

uma actividade

independente,

de

avaliação objectiva

e

de

consultadoria, destinada a acrescentar valor e a melhorar as operações de uma organização. Assiste

a

organização

na

consecução

dos

seus objectivos, através

de

uma

abordagem sistemática

e

disciplinada,

na

avaliação

da

eficácia

dos processos

de

gestão

de

risco, controlo e governação.

Para

o

sector público, de acordo

com Silva

(2000, Pag. 10), Poder-se-á

definir

Auditoria Estatal como a actividade independente e objectiva, desenvolvida pelo auditor e destinada a acrescentar

valor

melhorqndo o,ç resultados

e

os processos operativos

da

organização. Coracteriza-se

pela

execução de exames estruturados de políticas, programas orçamentais, actividades, projectos, funções e tarefas das organizações do Estado com o

_fim

de medir e

informar quer sobre

a

utilização económica e eJiciente dos recursos empregues bem assim comoforam atingidos os objectivos prosseguidos, quer sobre o conformidade legal.

Destas deflrnições destaca-se a expressão acrescentar valor, com efeito a auditoria interna deve representar algo mais do que reportar o passado e a verificação da conformidade legal, deve,

acima

de tudo, implicar

um

compromisso presente

e

futuro.

Para

Silva

(2000, Pag.

l0)

qualquer actividade, desenvolvida numa organizaçõo, deve

ter

um contributo

para o

volor acrescentado da sociedade, ou seja para a criação de riqueza.

Destacaria ainda um outro aspecto importante que é o facto do auditor poder contribuir para a

melhoria dos processos operativos da organização e que, de alguma forma, rompe com a visão tradicional de auditoria virada para os aspectos da detecção de erros e fraudes Silva (2000, Pag 10) refere a necessidade da auditoria produzir resultados para a gestão atrm,és do efeito

de sinergia entre aforma comofaz o serviços e a naturezo dos mesmos.

É pois inquestionável que a auditoria pode contribuir de forma significativapara a melhoria dos processos operativos e para a criação de valor numa organizaçáo. De acordo com Morais e Martins (2007, Pag. 14) a

auditorio

interna _fornece análises, recomendações sugestões e

informoções, relativas às actividades, unidades, divisões ou processos auditados. O auditor

interno

deve

revelar

as

_{fraquezas, determinar}

as

causas,

avaliar as

consequências e

encontror uma solução de modo q convencer os responsáveis a tomar as medidas correctivas adequadas.

Capítulo

I

- Auditoria lnterna

Para

que

a

sua acção seja efectiva, torna-se

no

entanto, fundamental

que

a

actividade

dispoúa,

no

seio da organização, de

um

enquadramento adequado, que

a

sua acção esteja

definida

em

documento

formal,

estabelecendo claramente objectivos, responsabilidades e

autoridade, permitindo assim ao departamento

ou

gabinete de auditoria, conforme

o

caso, cumprir a sua missão com a transparência e a independência que é exigida à função.

2.1

Finalidade (Objectivos)

Embora recente a auditoria interna desempenha

já

um papel importante nas organizações a

sua utilização no sector público ainda não é generalizada mas prevê-se que a breve prazo

tal

aconteça.

Dos seus objectivos faz parte sem dúvida contribuir para a melhoria da gestão da organização de que depende. Para Morais e Martins (2007,Pa9123) o

principal

objectivo da actividode de

ouditoria interna é incentivar o cumprimento dos objectivos do entidade.

Para estes autores existem ainda um conjunto de objectivos considerados secundários que é

necessário cumprir para atingir o objectivo principal, nomeadamente:

Avaliar

o

controlo interno

da

entidode, quer

na

vertente

_financeiro

quer operacional, com

o

objectivo

de

assegurar a

_{fiabilidade da}

informaçdo

_financeira,

a

eficácia

e

eficiêncio dos recursos e o cumprimento das normas e regylomentos;

a

o o

a

Analisar os activos da entidade considerando possh,el a sua incorrecta utilizoção;

Analisar

a

_fiabilidade

do

sistema

de

informaçdo

da

entidode, determinar

a

coruecta obtenção da informação utilizada nas operações;

Considerar

o

cumprimento,

por

parte

da

estrutura organizacional,

das

políticas

emanadas da Direcção;

Analisar a rocionalização dos critérios organizacionais, valorizando a possibilidade de melhor utilização e efectuando as recomendoções oportunas.

Para

Silva

(2000,

Pag.3l)

são

essencialmente

três as

finalidades

da

auditoria

estatal

(prevenção; correcção e

a

reforma).

Para este autor prevenir erros, omissões e abusos na

Administração Pública

é

uma das grandes finalidades

da

auditoria, depois

o

trabalho do

Capítulo

t

- Auditoria Intema auditor deverá sempre conter as recomendaçõesjulgadas necessárias às correcções dos abusos detectados, o último objectivo prende-se com a ideia de que reformar, implica mudança e de que é sempre possível fazer melhor.

Melhorar

a

qualidade da gestão deve pois, sem dúvida, ser

um

dos objectivos da auditoria interna, esta acção, contudo, só sortirá

o

efeito

esperado se as correcções

e

as propostas efectuadas pelos auditores forem aceites e implementadas pelo que também será importante o acompanhamento da sua implementação e a monitorizaçáo dos resultados obtidos.

2.2

Princípios Orientadores

da

Auditoria

Interna

- Organismos

Responsáveis

O trabalho de qualquer auditor deve sempre ser orientado por princípios éticos, princípios que resultam de um conjunto de normas emanadas pelos Organismos Nacionais e lnternacionais constituindo desta

forma, de

acordo

com Morais

e

Martins

(2007,

Pag. 49), um

activo intangíve I reconhe cido

por

terceiros.

São estes organismos que, baseados

nos

seus códigos

de

ética, difundem as normas de

auditoria, as quais resultaram não só do desenvolvimento económico ao nível mundial mas também da necessidade de dispor de normas de actuação uniformes com aplicação e aceitação geral, Normas de Auditoria Geralmente Aceites (NAGA).

Estas Normas de Auditoria Geralmente Aceites constituem um conjunto de regras que devem ser observadas

na

execução

de

qualquer trabalho

de

auditoria.

O

primeiro

organismo a

adoptar um código de ética

foi

o

AICP6. As primeiras normas tiveram origem nos Estados

Unidos,

em

1929 após a crise da bolsa de Nova

York.

Actualmente, para além do referido

AICP,

existem outros

organismos internacionais

que

emitem

norrnas

de

auditoria, nomeadamente: IFAC7, INTOSAIs, [lAe e UEl0. Portugal encontra-se representado através da OROCTI no IFAC e na INTOSAI pelo Tribunal de Contas.

6

American Institute of Certified Publics Accountants

7

lntemational Federation of Accounts

8

lnternational Organization of Supreme Audit Institutions

e

tnstitute of lnternal Auditors

lo

União Europeia rr

Ordem dos Rwisores Oficiais de Contas

Capítulo

I

- Auditoria lnterna Para a prática profissional da Auditoria Interna, as nonnas internacionais são emanadas pelo

IIA,

cujas norrnas

tem

aplicação mundial cabendo aos organismos dos países

filiados,

no nosso país ao lPAIl2" efectuar a tradução para os seus membros ao nível local.

2.3

Auditoria

lnterna

no Sector

Público

Tradicionalmente

o

controlo

no

sector público cabe ao tribunal de contas,

no

entanto, esta evidência parece tender

a

alterar-se com os profissionais de auditoria

a

serem chamados a

intervir também nesta área.

As reformas introduzidas ao nível do sector público, na linha daquilo que vinha acontecendo na generalidade dos países desenvolvidos, visando sobretudo,

a

introdução de melhorias ao

nível dos serviços prestados pela administração pública, procurando introduzir critérios com

base

na

eficácia

e

na

eficiência

na

gestão desses organismos, consubstanciou uma aproximação dos modelos de gestão públicos aos modelos de gestão privada.

A

introdução do modelo baseado na New Public Managemenl, conforme ficou

coúecida

esta

tendência, aliado aos sucessivos escândalos contabilísticos, a desconfiança gerada originaram

um

significativo

e

crescente interesse

por

esta

actividade,

abrindo

as

portas

ao

desenvolvimento e afirmação daprártica de auditoria, possibilitando um crescente interesse e

um papel mais activo não só como garante da legalidade mas e, principalmente, na própria gestão.

O sector público não fica pois, imune a esta "revolução" e procura também, de alguma forma,

adaptar-se

a

esta

nova

realidade.

As

dificuldades

são muitas,

as

diferenças

entre

um organismo público

e

uma empresa são significativas, ao

nível

dos objectivos, das práticas contabilísticas, da própria gestão com a não existência de concorrência e de um mercado, etc.

No entanto, as dificuldades que são reais e conhecidas não podem servir de desculpa para não avançar

com um

processo generalizado de realização

de

auditorias

e,

tendo em conta as

características dos organismos, não se dotarem os mesmos de auditores que possam através dos seus coúecimentos e no cumprimentos das melhores práticas, auxiliar a gestão. Cadavez

mais

a

auditoria, para

além dos

aspectos financeiros,

visa

também aspectos

de

gestiio, ambientais, de utilidade social, entre outros. (Manual de

Auditoria do

Tribunal de contas (1999, Pag.30)).

r?

Capítulo

I

- Auditoria Intema

3.

Auditoria

Sociedade

e

Responsabilidade Social

do

Auditor

3.1

Auditoria

e

Sociedade

Emitir

um

parecer sobre as contas

e

resultados, dar-lhe credibilidade

no plano

interno e

externo,

contribuir

para a boa imagem da empresa ou organização, constituem sem dúvida alguns dos objectivos mais relevantes da auditoria. Esta ideia de segurança revela-se contudo, um dos conceitos que divide auditores e sociedade e consubstanciam aquilo a que se entendeu chamar de diferenças de expectativas.

Para Barata (2005. Pag. 70) a auditoria, tal como está desenhada, assume a característico de bem público

pqra a

sociedade, interessando, assim

reflectir

sobre se

a

auditorio

está em

condições de proporcionar os serviços que a soctedade reclama e

aforma

como a sociedade quer que estes se realizem.

Com efeito, a sociedade e principalmente os utilizadores directos da informação consideram que a auditoria deveria cobrir determinados aspectos e apresentar resultados que garantam não só a saúde financeira como as suas perspectivas futuras. Os auditores têm um entendimento diferente

da

função

e

consideram

ser

de todo

impossível garantir

tal

pressuposto. Esta diferença de expectativas advêm

da

impossibilidade de

a

auditoria

cobrir

todas as áreas e

todos as transacções.

Em

simultâneo existe ainda algum desconhecimento acerca do trabalho do auditor. Entre o

público em geral existe

a

convicção de que

o

auditor ao efectuar uma auditoria examina e

verifica todas as transacções efectuadas na empresa ou organização

o

que na prática não se

verifica. O auditor em regra fundamenta e apresenta a sua opinião com base em técnicas de amostragem, com desenvolvimento adequado a cada caso.

Esta realidade

faz com que

o

auditor nos

seus relatórios não possa

concluir com

total segurança que o trabalho sobre o qual incidiu a sua análise está isento de erros, omissões ou

fraude.

Sendo verdade, contudo,

esta limitação

não pode

servir para,

de uma

forma generalizada,

justificar

situações de falta de rigor ou falta de profissionalismo, o auditor tem uma responsabilidade um código de ética e de conduta que deverá seguir escrupulosamente. Numa breve análise histórica verifrca-se que a questão da detecção de fraudes e erros pelos auditores, enquanto

objectivo

primário da

auditoria,

têm

ao

longo

da

história

sofrido

Capítulo

I

- Auditoria Interna

alterações e entendimentos nem sempre coincidentes entre auditores, gestores e a sociedade

em

geral.

Na

actualidade

é

notória

a

pressão existente

para que exista uma

maior responsabilizaçáo dos auditores na detecção de erros e fraudes.

A

comprovar

esta

ideia

a

existência

de

normativo

específico

e o

seu

constante aperfeiçoamento. De acordo com a

Norma Internacional

de

Auditoria

n" 240

_-

_"Fraudes

e

Erros"citada em Almeida (2005, Pag. 156)

o

auditor ao planear uma auditoria deve ter em

atenção

o

risco

de

distorções materialmente relevantes

nas

demonstrações financeiras resultante

de

erros

e

fraudes. Refere ainda

que

apesar

da

adequada preparação

de

uma auditoria, existem sempre riscos de distorções materialmente relevantes não serem detectadas. Estudos recentes, nomeadamente o

Relatório Cadbury

e o

livro

verde da U.E. referidos por

Almeida

(2005,

Pag.

157-158) alinham

no

sentido

de

que

o

auditor deve planear

o

seu

trabalho de forma a conseguir uma expectativa ruzoável na detecção de erros e fraudes mas a

responsabilidade

primordial

na

sua prevenção compete

à

administração

da

empresa ou organização.

De acordo com Barata (2005, Pag 293)

a

localização de erros e _fraudes é uma resultante e

não um

_fim

do

exame

às

contas

da

empresa, devendo acentuar-se

no

entanto

o

carócter ltersuasivo

da auditoria

o

que

não

impede ontes

reforça

d

necessidade

de

implementar e

manter um adequado sistema de controlo interno.

Refere ainda este autor que

os

auditores de uma maneira geral não são contratados para descobrir erros ou fraudes nem a sua acção garante que estes não aconteçam o que não obsta a

que não devam estar atentos

à

sua ocorrência

e

em caso afirmativo, organizem programas especiais

para

averiguar

a

sua

extensão, montante

e

repercussões

nas

demonstrações financeiras.

3.2

Auditoria

e

Responsabilidade do

Auditor

3.2.1

Erros

e Fraudes

Grosso modo a distinção entre o eÍro e a fraude reside na intencionalidade do acto

O

Manual de

Auditoria do Tribunal de

Contas (1999, Pag. 72) define como

etro

a

_folta

profissional cometida

por

distracção, negligêncio ou ignorôncia de determinados princípios,

normas

ou

regros

contabilísticas

ou

administrativqs,

que

se

traduza

em

incorrecção

Capítulo

I

- Auditoria Interna aritmética ou de regtsto das operações e que afecte a regpilaridade ou perfeição técnico do contabilidqde e divide os eÍros em dois grandes tipos: incorrecções de carácter aritmético e os

que resultam de deficiente aplicação das normas e princípios contabilísticos.

Para

o

mesmo Manual, estamos perante

uma

irregularidade, quando existe uma violação intencional ou não de uma lei, norma ou princípio contabilístico ou administrativo aplicável, podendo qualificar-se como fraudes quando em face dos elementos objectivos e subjectivos pertinentes, estejam reunidos os requisitos jurídicos aplicáveis.

De igual

modo

a

ISA

24013 distingue fraude

de erro

e

descreve

dois

tipos de

fraude considerados relevantes para

o

auditor: distorções resultantes

de

apropriação indevida de activos e distorções resultantes de relato hnanceiro fraudulento. Esta norma exige ainda que o

auditor mantenha uma atitude de cepticismo profissional no sentido de reconhecer que uma distorção material devida a fraude é sempre possível de existir.

Desta forma, com maior ou menor ênfase, um trabalho de auditoria de alguma forma está

ligado à detecção de erros

e

irregularidades independentemente de, conforme

já

referido, o

foco principal de um auditor não ser a detecção de fraudes, erros ou irregularidades.

A

sua

importância

e

detecção devem

contudo fazer

parte

das

preocupações

dos

auditores na preparação no planeamento e programa de auditoria.

3.2.2

O Risco em

Auditoria

O

risco em auditoria

é

representado

pela probabilidade de

existirem

eros,

omissões e,

eventualmente, _fraudes nas contos da empresa não identificados pelos ouditores no decorrer

do

seu

trabalho

e cuja

relevôncia material

_Inssa

influenciar

a

opinido dos

utentes das demonstrações _finonceiros nas suos decisões e os efeitos danosos delas resultantes. Barata (1999, Pag.90)

No

âmbito do risco, convêm ainda referir que o mesmo está estritamente relacionado com a

extensão, custo e qualidade da auditoria, Barata (1999,Pa9.96) e que risco e amostragem são

indi ssoc i ávei s, Monteiro e Ponte s (2002, P ag.7 2).

Não

será

dificil

compreender

que

sendo

humanamente

impossível

e

materialmente dispendiosa a verificação de todos os movimentos contabilísticos e de todas as transacções

13

Norma lntemacional de Auditoria 240, Aresponsabilidade do auditor ao considerar a fraude numa auditoria de demonstrações Íinanceiras