IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS DAS EMPRESAS CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

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IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS DAS EMPRESAS

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

MANUAL COMPLETO DE APURAÇÃO E ESCRITURAÇÃO DE FATOS E ATOS ADMINISTRATIVOS RELATIVOS A

INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS NAS OPERAÇÕES REALIZADAS PELAS EMPRESAS

1ª PARTE

EXERCÍCIO Nº 6 Estudo de Caso

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IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS DAS EMPRESAS

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

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MANUAL COMPLETO DE APURAÇÃO E ESCRITURAÇÃO DE FATOS E ATOS ADMINISTRATIVOS RELATIVOS A

INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS NAS OPERAÇÕES REALIZADAS PELAS EMPRESAS

1ª PARTE

Este manual foi desenvolvido especificamente para ser utilizado como material complementar e de apoio às aulas ministradas no Curso de Graduação em

Ciências Contábeis, para a Disciplina de Contabilidade Tributária, da UNIANHANGUERA. Entretanto, este manual não tem a pretensão de ser

inédito; apenas traz conteúdo prático a ser consultado nas dúvidas que possam surgir, tentando facilitar o cotidiano dos alunos e, de modo geral, a todos que se interessem pelo assunto tributos. É expressamente proibida sua

reprodução por quaisquer meios, sem autorização expressa.

São Paulo

1Extraído e adaptado de Contabilidade Tributária: Entendendo a Lógica dos Tributos e seus Reflexos sobre os Resultados das Empresas. REZENDE, Amaury José, PEREIRA, Carlos Alberto, ALENCAR, Roberta Carvalho de. Edição Especial. São Paulo, Editora Atlas S/A, 2012.

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3 SUMÁRIO

IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS DAS EMPRESAS ... 4

1. INTRODUÇÃO ... 4

2. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS ... 4

2.1 OCASODACIA.ATENAS ... 4

2.2 AQUISIÇÃODEMATÉRIAPRIMA ... 5

2.2.1 Imposto de Importação ... 6

2.2.2 Taxas aduaneiras incidentes ... 8

2.2.3 Imposto sobre Produtos Industrializados... 9

2.2.4 ICMS ... 10

2.2.5 PIS e COFINS na Importação ... 12

2.3 AQUISIÇÃODEEMBALAGENS ... 16

2.4 CONSUMODEMATÉRIA-PRIMAEMATERIALDEEMBALAGEMNA PRODUÇÃO ... 18

2.5 FOLHADEPAGAMENTODACIA.ATENAS ... 18

2.5.1 Encargos sociais (INSS e FGTS) ... 20

2.5.2 Provisões trabalhistas ... 21

2.6 CUSTOSINDIRETOSDEPRODUÇÃO ... 23

2.6.1 Depreciação ... 23

2.6.2 Energia elétrica ... 25

2.6.3 Manutenção ... 25

2.6.4 ITR - Imposto Territorial Rural ... 26

2.7 Apuração dos custos de produtos acabados ... 27

2.8 VENDASDOSPRODUTOSACABADOS ... 28

3 CONCLUSÕES ... 34

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4 IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS DAS EMPRESAS

1. INTRODUÇÃO

Este texto, em sua 1ª Parte, tem como objetivo ilustrar a incidência de tributos nas operações realizadas pelas empresas. Para exemplificar o impacto dos tributos sobre o resultado e o patrimônio, será utilizado um caso hipotético como forma de discutir a aplicação dos aspectos conceituais de cada tributo, tais como: fato gerador, composição da base, situações de não incidência, isenção e imunidade.

De um modo geral, busca-se explicar a lógica subjacente de cada tributo incidente sobre as transações realizadas pelas organizações. Por fim, serão ilustradas a contabilização de cada tributo e seus respectivos impactos no resultado das organizações.

Tais impactos serão demonstrados por meio de um Estudo de Caso – a Cia. Atenas.

2. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS 2.1 OCASODACIA.ATENAS

A Cia. Atenas é uma empresa que atua no ramo de importação, industrialização (acondicionamento) e comercialização de bebidas, tais como: vodca, vinho e uísque. A empresa iniciou suas atividades no final de 2006. A posição patrimonial da Cia. Atenas, em 31/12/2006, era aquela apresentada no Balanço Patrimonial - Quadro nº 1, a seguir.

A Cia. Atenas foi constituída com o objetivo de importar bebidas e recondicioná-las para a comercialização no mercado brasileiro. No ano de 2006, a empresa adquiriu uma propriedade, situada na zona rural, onde construiu suas instalações industriais com o objetivo de acondicionamento das bebidas importadas, que serão comercializadas no território nacional.

A Cia. Atenas possui um limite de crédito junto ao Banco “X”, denominado

“conta empresarial”', que funciona de forma semelhante ao cheque especial de pessoa física.

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5 2.2 AQUISIÇÃODEMATÉRIAPRIMA

No dia 02 de janeiro de 2007, a empresa realizou a importação de bebidas a serem acondicionadas e, posteriormente, comercializadas. As importações das bebidas, para o exercício, foram as que se seguem:

O valor da aquisição (compra) dos tonéis² de bebidas totalizou U$

1.172.777,78, que, convertido pela taxa de câmbio do dia, no valor de R$ 1,75, representam, em reais, R$ 2.052.361,12, com 120 dias de prazo para o pagamento. Os custos referentes ao frete das mercadorias adquiridas, nessa transação, foram de responsabilidade do importador (FOB - Free on Board).

2Cada tonel de bebida tem uma capacidade de 100 litros

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6 O registro contábil da aquisição de matéria-prima, a prazo, será:

Debito Estoque/Matéria-prima/Bebidas em toneis (Ativo) 2.052.361,12

Credito Fornecedores (Passivo) 2.052.361,12

Uma vez que seguro e frete corriam por sua conta, a Cia. Atenas contratou ambos por U$ 5.863,89, os quais também devem integrar o custo de aquisição da bebida em toneis:

Debito Estoque/Matéria-prima/Bebidas em toneis (Ativo) 10.261,46

Credito Bancos conta Movimento/Banco "X" 10.261,46

Na importação de insumos (bebidas), a serem acondicionados, ocorre a incidência dos seguintes impostos:

 Imposto de Importação (II);

 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

 Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual ou de Comunicação (ICMS); e

 PIS e COFINS importação.

Os cálculos dos tributos incidentes nesta operação iniciaram-se pelo Imposto de Importação.

2.2.1 Imposto de Importação

Na apuração do Imposto de Importação, a base de cálculo é formada pela soma dos custos de importação (matéria-prima, fretes e seguros), multiplicada pela alíquota incidente. Deve-se observar que a alíquota, em operações com importação de mercadorias e serviços, pode variar de acordo com a natureza/tipo de produto e/ou serviço. O percentual a ser cobrado de imposto (alíquota) fica a cargo do órgão regulador, que estipula e/ou modifica o percentual aplicável.

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7 A base de calculo do II e o Valor CIF - Cost, Insurance and Freight (Custo, Seguro e Frete internacional). A composição do CIF deverá ser o valor FOB da fatura comercial, geralmente em moeda estrangeira, mais o valor do frete e seguro internacional. Quando não há o valor do seguro ou o frete internacional, a Receita Federal, através do SISCOMEX, irá arbitrar um valor para o frete e o seguro internacional para se chegar ao preço CIF que é a base de cálculo do II.

As alíquotas são as seguintes:

Adotando-se as alíquotas conforme TEC, que define os impostos de importa- ao por mercadoria, ter-se-á:

 CIF em dólar = U$ 1.172.777,78 + U$ 5.863,89³ 1.178.641,67

 Taxa do dólar ou moeda estrangeira negociada 1,75⁴

 Valor CIF em reais 2.062.622,57

A seguir, demonstra-se o cálculo do Imposto de Importação por tipo de bebida adquirida, distribuindo-se proporcionalmente o valor do seguro e frete, de forma a apurar a base de calculo e o imposto devido.

3 Valores hipotéticos para frete e seguro internacionais contratados pela Cia Atenas, admitidos apenas para fins acadêmicos.

4 Valor hipotético para a cotação do câmbio, moeda estrangeira, admitido apenas para fins acadêmicos.

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8 O valor do Imposto de Importação, nesta operação, representa R$

355.744,26 e o registro se faz a Débito da Conta de Estoque:

Credito Bancos conta Movimento/Banco "X" (Ativo) 355.744,26

2.2.2 Taxas aduaneiras incidentes

Sobre as mercadorias importadas (produtos em tonel), a empresa pagou as seguintes taxas, conforme a Tabela nº 3 - Apuração das Taxas Aduaneiras:

As taxas aduaneiras, assim como o Imposto de Importação e os fretes e seguros pagos, integram o custo de aquisição dos estoques

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9 O valor dos estoques, portanto, e representado pela soma dos custos das matérias-primas adquiridas mais o valor do frete e seguros, dos impostos não recuperáveis e taxas aduaneiras, conforme demonstrado na Tabela nº 4 - Valor das Compra (Estoque de Matérias-primas), a seguir:

2.2.3 Imposto sobre Produtos Industrializados

Para os produtos importados pela Cia. Atenas, conforme regulamento do IPI - RIPI, a empresa enquadra-se como contribuinte de fato do IPI, pois, por determinação legal, as operações de importações realizadas sofrem incidência do respectivo imposto. A composição da base de cálculo é feita da seguinte forma, obedecendo-se uma lógica de tributação do IPI na importação:

 Base de cálculo do IPI dos produtos importados: será o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Importação (Valor CIF), acrescido do imposto de importação, além dos encargos efetivamente pagos pelo importador;

 Base de cálculo do IPI = valor CIF + valor do II;



Para este caso, utilizaram-se as alíquotas descritas na TIPI, devido a importação dos toneis de bebidas:

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10



Os cálculos do IPI constam da Tabela nº 5 - Apuração do Imposto de Importação – IPI

:

O valor do IPI a ser pago pela empresa poderá ser recuperado em operações posteriores, de forma que o registro contábil ficará conforme demonstrado:

Debito IPI a Recuperar (Ativo) 1.024.296,35

Credito Bancos conta Movimento/Banco "X" (Ativo) 1.024.296,35

2.2.4 ICMS

Para os produtos importados pela Cia. Atenas, conforme regulamento do ICMS-RICMS, ocorre fato gerador do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e de Comunicação, pela importação de mercadoria, depois de realizado o desembaraço aduaneiro:

 A composição da base de cálculo é feita, obedecendo-se uma lógica de tributação do ICMS na importação;

 O valor da operação (mercadoria mais serviços) ou importação, incluindo o Imposto de Importação, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários - IOF e despesas aduaneiras;

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11

 Base de cálculo do ICMS: A composição da base de calculo⁵ é assim formada: (Valor CIF + II + IPI + IOC + IOF + Despesas Aduaneiras)/(1-Aliquota do ICMS).

Veja que a base de calculo⁶ do ICMS e feita como se o valor da sua respectiva alíquota entrasse “por dentro”, por isso é que se divide por 1 menos a alíquota do ICMS;

 Na importação o IPI faz parte da base de cálculo do ICMS, o que não acontece nas operações de compras realizadas no país;

 Veja que a base de cálculo do ICMS é feita como se o valor da sua respectiva alíquota entrasse “por dentro”, por isso é que se divide por 1 menos a alíquota do ICMS. Veja a Tabela nº 6 – Apuração do ICMS, a composição da sua base de cálculo, que é assim formada:

Da mesma forma que ocorre com o valor do IPI, o ICMS a ser pago pela empresa na importação poderá ser recuperado em operações posteriores, de forma que o registro contábil ficará conforme demonstrado:

5A base de cálculo antes de colocar o ICMS “por dentro” é formada pela soma dos custos de importação, imposto de importação, taxas aduaneiras IPI.

6 Base de cálculo após colocar o ICMS “por dentro” É formada pela soma dos custos de importação, imposto de importação, taxas aduaneiras e IPI, mais o valor por dentro referente a alíquota do ICMS.

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Debito ICMS a Recuperar (Ativo) 1.156.350,23

Credito Bancos conta Movimento/Banco "X" (Ativo) 1.156.350,23

2.2.5 PIS e COFINS na Importação

A apuração do PIS e COFINS incidentes de transações de importação deve orientar-se pela instrução normativa da Receita Federal do Brasil nº 572, de 22 de novembro de 2005, que dispõe sobre o cálculo das referidas contribuições.

Para as empresas que estão sob o regime de tributação não cumulativo de PIS e COFINS, tais valores podem ser compensados, ou seja, não agregarão ao custo dos estoques, mas para as empresas que estão sob o regime cumulativo (lucro presumido e simples) deverão considerar tais valores como custo das compras, já que não poderão compensar com os valores de saída.

A fórmula padrão para apuração da base de cálculo é a seguinte:

COFINS

IMPORTAÇÃO

= d x (VA x X) PIS

IMPORTAÇÃO

= c x (VA x X)

O Valor Aduaneiro representa toda mercadoria submetida a despacho de importação esta sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro. Cabe ao poder público (Receita Federal do Brasil - Aduana) realizar o controle, que consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acorda de Valoração Aduaneira. Assim, entende- se que integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado:

 O custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado, onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;

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 Os gastos relativos a carga, a descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais; e

 O custo do seguro da mercadoria durante as operações.

Fórmula para cálculo do valor de “X”

:

X = 1 + e x [a + b x (1 + a)]

(1 – c – d) x (1 – e)

Onde:

 VA = Valor Aduaneiro⁷;

 a = alíquota do II;

 b = alíquota especifica do IPI;

 c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP na Importação;

 d = alíquota da COFINS na Importação;

 e = alíquota do ICMS.

Fórmula para cálculo dos parâmetros para apuração do PIS e da COFINS na Importação:

x

Vodka Ballaloc

= 1 + 25%ICMS x [20%II + 60%IPI x (1 + 20%II)] = 1,8072 (1 – 1,65%PIS – 7,6COFINS) x (1 – 25%ICMS)

X

Whisk

= 1 + 25%ICMS x [12%II + 30%IPI x (1 + 12%II)] = 1,6367

(1 – 1,65%PIS – 7,6COFINS) x (1 – 25%ICMS)

7A definição do valor aduaneiro está de acordo com o Decreto nº 4.543/02.

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14

X

Vinho Seco

= 1 + 25%ICMS x [20%II + 40%IPI x (1 + 20%II)] = 1,7190

(1 – 1,65%PIS – 7,6COFINS) x (1 – 25%ICMS)

Assim, têm-se as seguintes bases de cálculo e a apuração dos respectivos tributos, vistas na Tabela nº 7 – Apuração do PIS e COFINS na Importação:

Contabilização do PIS:

Debito PIS a Recuperar (Ativo) 58.300,28

Contabilização da COFINS:

Debito COFINS a Recuperar (Ativo) 268.534,63

Expostos todos os tributos incidentes sobre aquisição de matéria-prima importada, observa-se que o valor pago pela Cia. Atenas pela aquisição da matéria-prima propriamente dita (US$ 1.178.641,67, incluindo frete e seguros, equivalente a R$ 2.062.622,57), corresponde a 41,65% do total gasto com a aquisição, quando somados os tributos que a empresa teve que pagar. A Tabela nº 8 – Composição dos Gastos Totais com Aquisição de Matéria-Prima a seguir, demonstra tais gastos totais da Cia. Atenas

:

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15 No entanto, a carga tributaria da empresa, considerando apenas transações de importação, representa uma média de 58,4% em relação ao valor total da transação. Os valores por produto estão descritos na Tabela nº 9 – Carga Tributária por Produtos, abaixo:

Parte dos tributos, no entanto, pode ser recuperada. Considerando que a Cia. Atenas irá recuperar⁸, ou seja, irá compensar com o imposto devido incidente nas operações de vendas os valores de IPI, CMS, PIS e COFINS pagos, o custo do estoque é representado pelo total do gasto

8Considera-se o PIS e a COFINS na Importação como não cumulativos. Caso fossem de empresas que não se compensam do PIS e COFINS nas compras (cumulativo ou em cascata), tais valores deveriam ser considerados na coluna de Custo dos estoques.

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16 com a aquisição, menos os impostos recuperáveis, o que se encontra evidenciado na Tabela nº 10 – Custo de Aquisição das Matérias-Primas Importadas, a seguir

:

2.3 AQUISIÇÃODEEMBALAGENS

A Cia. Atenas adquiriu bebidas em tonéis para serem acondicionadas e, posteriormente, comercializadas; também foi adquirido material de embalagens, que será utilizado no processo de acondicionamento. Para a realização do acondicionamento das bebidas importadas, a Cia. Atenas adquiriu embalagens no mercado nacional, conforme a Tabela nº 11 – Quantidade e Preços de Aquisição das Embalagens:

Somando-se ao preço cobrado pelas embalagens o IPI incidente sobre as compras, a nota fiscal da compra totalizou R$ 246.400,00. Os demais tributos (ICMS, PIS/PASEP e COFINS) estão embutidos no preço das embalagens, conforme vistos na Tabela nº 12 – Compra de Embalagens, a seguir

:

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17 Esta transação de aquisição de insumos, tanto pela legislação do IPI quanto do ICMS, possibilita que a empresa credite (recupere) o valor dos tributos pagos no momento da venda (comercialização) de seus produtos.

Os valores do PIS e da COFINS a recuperar são calculados aplicando o valor da fatura de Embalagens menos o IPI (receita bruta) multiplicado pela alíquota respectiva:

PIS = ($246.000 - $22.400) x 1,65% = $3.696,00 COFINS = ($246.000 - $22.400) x 7,60% = $17.024,00

Contabilização do PIS e da COFINS:

Débito Estoque/Material de Embalagem (Ativo) 162.960,00

Débito IPI a Recuperar (Ativo) 22.400,00

Débito ICMS a Recuperar (Ativo) 40.320,00

Débito PIS a Recuperar (Ativo) 3.696,00

Débito COFINS a Recuperar (Ativo) 17.024,00

Crédito Fornecedores (Passivo) 246.400,00

Entretanto, volta-se a ressaltar que PIS/PASEP e COFINS estão sendo lançados em conta de ativo porque a empresa exemplo deste estudo de caso é tributada pelo regime não cumulativo. Notar que no regime cumulativo, o valor

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18 de PIS e COFINS embutidos na NF de compra compõe o custo de aquisição do estoque.

2.4 CONSUMODEMATÉRIA-PRIMAEMATERIALDEEMBALAGEM NAPRODUÇÃO

Durante o mês de janeiro de 2007, todo o estoque de matéria-prima e de material de embalagem foi utilizado na produção.

Débito Estoques/Custos de Produção/Matéria-Prima (Ativo) 2.444.754,33

Crédito Estoques/Matéria-Prima (Ativo) 2.444.754,33

Débito Estoque/Custos de Produção/Material de Embalagem (Ativo) 162.960,00

Crédito Estoques/Material de Embalagens (Ativo) 162.960,00

2.5 FOLHADEPAGAMENTODACIA.ATENAS

A Cia. Atenas possui 24 (vinte e quatro) funcionários na área de produção da empresa, cujos salários brutos somaram R$ 26.400,00 no mês de janeiro.

Além da folha de pagamento, cujo ônus financeiro é da empresa, ocorreram pagamentos de salário-família e salário-maternidade. Fazem jus a salário- maternidade as empregadas em gozo de licença-maternidade por nascimento ou adoção de filho, e fazem jus ao salário-família os empregados que percebem até uma determinada faixa salarial, conforme portaria do Ministério da Previdência e Assistência Social (MPAS). Aplica-se a Cia. Atenas, empresa deste estudo de caso, os valores hipotéticos para janeiro de 2007, a tabela abaixo, de faixas salariais e valores de salário-família, admitidos para fins acadêmicos (para consulta dos valores atualizados, consultar o site do MPAS (www.mpas.gov.br).

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19 Critérios p/ Cálculo do Salário-família

Remuneração (R$) Salário-Família (RS)

Ate 435,56 22,34

De 435,57 ate 654,67 15,74

Acima de 654,68 0,00

É certo que nem todos os empregados fazem jus a salário-família. Somando-se os empregados que fazem jus a salário-família, a empresa terá que desembolsar o equivalente a R$ 157,40.

Uma funcionária encontra-se em licença-maternidade e, portanto, faz jus a um salário de R$ 716,00.

Resumindo os valores a receber e descontos, têm-se os seguintes itens da Folha de Pagamento:

Folha de Pagamento Salários Brutos 26.400,00 [+] Mais:

Salário-família 157,40 Salário-maternidade 716,00 [-] Menos:

INSS funcionário⁹ 2.376,00

IR retido na fonte 4.027,50

Salários líquidos 20.869,50

9 A empresa retém a contribuição do empregado para o INSS e repassa à Previdência Social juntamente com as contribuições de sua responsabilidade. A alíquota depende da faixa salarial, e vai de 8% a 11%. No exemplo deste estudo de caso, foi considerada uma alíquota única de 9% apenas para demonstrar o registro contábil da retenção do deste tributo, para fins didáticos e acadêmicos.

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20 Contabilização do custo com mão de obra

Registrando-se a Folha de Pagamento do pessoal encarregado da produção:

Pelo salário e descontos dos empregados encarregados da produção:

Débito Estoques/Custos de Produção/Salários (Ativo) R$ 26.400,00 Crédito Salários a Pagar (Passivo) R$ 19.996,50 Crédito IR Retido na Fonte a Pagar (Passivo) R$ 4.027,50

Crédito INSS a Recolher (Passivo) R$ 2.376,00

Pelo salário-família e salário-maternidade dos empregados encarregados da produção:

A empresa paga salário-família e salário-maternidade, mas têm o direito de recuperar estes valores, reduzindo-os do montante a recolher ao INSS:

Débito INSS a Recolher (Passivo) R$ 8.73,40 Crédito Salários a Pagar (Passivo) R$ 8.73,40

2.5.1 Encargos sociais (INSS e FGTS)

A empresa está obrigada ao pagamento de tributos que incidem sobre a remuneração do trabalho. Sobre a remuneração de empregados, incidem FGTS, Contribuição Previdenciária e Contribuições a Terceiros (SESC, SESI, SEBRAE, INCRA etc.). As Contribuições a Terceiros são recolhidas juntamente com as devidas ao INSS, que repassa as demais entidades. O somatório das contribuições incidentes sobre remuneração de empregados a serem recolhidas ao INSS totalizou 27,7%, conforme indicado na Tabela nº 13 – Encargos Sociais Sobre Remuneração a Empregados da Produção:

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21 Da mesma forma que em relação a Folha de Pagamento, o registro dos encargos sociais incidentes sobre a remuneração paga ao pessoal encarregado da produção impacta o custo da produção.

Contabilização:

Pelos encargos devidos ao INSS incidentes sobre remuneração paga ao pessoal encarregado da produção (mão de obra):

Débito Estoques/Custo de Produção/(Ativo) 7.312,80 Crédito INSS a Recolher (Passivo) 7.312,80

Pelo FGTS incidente sobre remuneração paga ao pessoal encarregado da produção (mão de obra):

Débito Estoques/Custo de Produção/(Ativo) 2.112,00 Crédito FGTS a Recolher (Passivo) 2.112,00

2.5.2 Provisões trabalhistas

Em observância ao regime de competência, a empresa realiza a contabilização da provisão de décimo-terceiro salário, férias e adicional de férias (1/3), e também os encargos trabalhistas (INSS empresa e FGTS) sobre o valor das provisões. A Tabela nº 14 – Provisões e Encargos Sobre 13º e Férias do Pessoal da Produção, a seguir, apresenta o resumo¹⁰ dos valores a serem registrados

:

10Os valores da provisão de férias e 13º salário são calculados individualrnente por funcionário, e o montante mensalrnente registrado sofre variações em função do número de contratações, demissões, reajustes salariais, promoções, etc.

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22 Pela provisão de férias e adicional de férias relativas ao pessoal encarregado da produção (mão de obra):

Débito Estoques/Custo de Produção/Férias (Ativo) 2.933,33 Crédito Provisões Trabalhistas/Provisão p/Férias (Passivo) 2.933,33

Pela provisão do 13º salário relativo ao pessoal encarregado da produção (mão de obra):

Débito Estoques/Custo de Produção/13º Salário (Ativo) 2.200,00 Crédito Provisões Trabalhistas/Provisão 13º Salário (Passivo) 2.200,00 Pela provisão de encargos devidos ao INSS incidente sobre férias e adicional de férias do pessoal encarregado da produção (mão de obra):

Débito Estoques/Custo de Produção/INSS (Ativo) 812,53 Crédito Provisões Trabalhistas/Provisão INSS s/férias (Passivo) 812,53

Pela provisão de encargos devidos ao INSS incidente sobre 13º Salário do pessoal encarregado da produção (mão de obra):

Débito Estoques/Custo de Produção/INSS (Ativo) 609,40 Crédito Provisões Trabalhistas/Provisão INSS s/férias (Passivo) 609,40

Pela provisão de FGTS incidente sobre férias e adicional de férias do pessoal encarregado da produção (mão de obra):

Débito Estoques/Custo de Produção/FGTS (Ativo) 234,67 Crédito Provisões Trabalhistas/FGTS s/férias (Passivo) 234,67

Pela provisão de FGTS incidente sobre 13º salário do pessoal encarregado da produção (mão de obra):

Débito Estoques/Custo de Produção/FGTS (Ativo) 176,00 Crédito Provisões Trabalhistas/FGTS s/ 13º Salário (Passivo) 176,00

Somando-se salários, encargos e provisões, o custo total com mão de obra da empresa somou R$ 42.790,73, conforme discriminado na Tabela nº 15 – Custo Total com Mão-de-obra, a seguir. O custo total com mão de obra corresponde, neste caso, a 162% dos salários brutos

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23 (R$ 26.400,00). Se for comparado este montante com o salário líquido que os empregados irão receber (R$ 19.996,50 sem contar o salário- família e maternidade) o custo total com mão de obra corresponde a 214% do salário líquido.

Salários + encargos de pessoal da produção = Custo total com mão de obra

2.6 CUSTOSINDIRETOSDEPRODUÇÃO

Os custos indiretos de produção da Cia. Atenas são compostos pelos seguintes gastos: depreciação dos equipamentos e utensílios da área de produção, energia elétrica e manutenção.

2.6.1 Depreciação

A empresa possui uma propriedade rural, na qual se encontram todas as instalações industriais (barracões, equipamentos, máquinas de acondicionamentos), avaliadas em R$ 150.000,00, sendo que o valor de R$ 50.000,00 representa o valor das instalações industriais, cuja depreciação estimada é de 10% ao ano.

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24 Tabela nº 16 - Apuração da depreciação das benfeitorias instalações industriais de produção

Móveis R$ Taxa de Depreciação Ao ano Ao mês

Equipamentos e Maquinam industriais

50.000,00 10%¹¹ 5.000,00 416,67

Contabilização:

Débito Estoques/Custo de Produção/Depreciação (Ativo) 416,67 Crédito Depreciação Acumulada/Benfeitorias (Ativo – Cta retificadora) 416,67 As empresas que estão enquadradas no regime de apuração não cumulativo do PIS e COFINS poderão se creditar do PIS e da COFINS sobre gastos relacionados a atividade produtiva como depreciação, energia elétrica, aluguel da fabrica etc. Assim, os créditos são calculados da seguinte maneira: Valor do Gasto x Alíquota do PIS e da COFINS:

PIS a ser Creditado - $416,67 x 1,65% = $6,88 COFINS a ser Creditado - $416,67 x 7,60% = $31,67

O registro contábil dos créditos de PIS e COFINS reduz o custo de produção:

Contabilização para o PIS:

Débito PIS a Recolher (Passivo) 6,88

Crédito Estoques/Custo de Produção/Depreciação (Ativo) 6,88

Contabilização para a COFINS:

Débito COFINS a Recolher (Passivo) 416,67

Crédito Estoques/Custo de Produção/Depreciação (Ativo) 416,67 Após o registro contábil do credito de PIS/COFINS, o valor da depreciação que impactou o custo de produção foi de R$ 378,13 ($416,67 - $31,67 - $6,88).

11O contador pode se utilizar da taxa de depreciação que o Fisco permite deduzir do resultado, para fins de apuração de IRPJ e CSLL, caso entenda que a taxa a ser utilizada para fins puramente contábeis seja a mesma que para fins fiscais. Caso não o seja, deverá efetuar o ajuste no LALUR após a contabilização da depreciação na demonstração de resultado. No exemplo deste estudo de caso e para acadêmicos, foi considerado que a taxa de depreciação de 10% é igual para o enfoque tributário e contábil.

(25)

25 2.6.2 Energia elétrica

A Cia. Atenas consumiu R$ 2.000,00 de energia elétrica na área de produção. Os gastos com energia elétrica utilizados na produção geram créditos de ICMS. A alíquota de ICMS é de 25% sobre a fatura.

Valor do ICMS = $2.000,00 x 25% = $500,00

Além de creditar-se do ICMS, a Cia. Atenas têm o direito de creditar-se de PIS e COFINS sabre a energia elétrica consumida, por apurar PIS e COFINS no regime não cumulativo.

Valor do PIS e da COFINS a ser creditado do gasto com energia elétrica:

PIS - R$ 2.000,00 x 1,65% = R$ 33,00 COFINS - R$ 2.000,00 x 7,60% = R$ 152,00

Contabilização:

Débito Estoques/Custos de Produção/EE (Ativo) 1.315,00

Débito ICMS a Recuperar (Ativo) 500,00

Débito PIS a Recuperar (Ativo) 33,00

Débito COFINS a Recuperar (Ativo) 152,00

Crédito Bco Cta Movimento/Banco “X” (Ativo) 2.000,00

2.6.3 Manutenção

A manutenção da unidade Fabril da Cia. Atenas é terceirizada, e são pagos R$ 1.500,00 mensais a uma empresa prestadora de serviços, os quais também geram direito a credito de PIS/COFINS:

PIS a ser creditado - R$ 1.500,00 x 1,65% = R$ 24,75 COFINS a ser creditado - R$ 1.500,00 x 7,60% = R$ 114,00

Assim, o valor líquido de energia elétrica que irá impactar os custos de produção no período será de R$ 1.361,25 (R$ 1.500,00 - R$ 24,75 - R$

114,00).

(26)

26 Contabilização:

Débito Estoques/Custos de Produção/Manutenção (Ativo) 1.361,25

Débito PIS a Recuperar (Ativo) 24,75

Débito COFINS a Recuperar (Ativo) 114,00

Crédito Bco Cta Movimento/Banco “X” (Ativo) 1.500,00

2.6.4 ITR - Imposto Territorial Rural

A empresa possui uma propriedade rural avaliada em R$ 150.000,00, sendo que R$ 50.000,00 representam o valor das instalações industriais (barracões, equipamentos, máquinas de acondicionamentos) e R$

100.000,00 representam o valor venal da terra.

Sobre a propriedade de áreas rurais incide o Imposto Territorial Rural (ITR), conforme a Tabela nº 17 – Apuração do ITR:

Tabela nº 17 - Apuração do ITR

Tamanho da propriedade R$ Alíquota Ao ano

50 hectares 100.000,00 0,3% 30,00

Contabilização:

Débito Despesas pagas antecipadamente (Ativo) 30,00

Crédito Bco Cta Mov/Banco “X” (Ativo) 30,00

Contabilização na apropriação:

Débito Estoque/Custos de Produção/ITR (Ativo) 2,50 Crédito Despesas pagas antecipadamente (Ativo) 2,50

Como foi demonstrado no exemplo acima, a empresa realiza o pagamento do Imposto Territorial Rural no início do período, e fica com um ativo, que será amortizado no decorrer do periodo. O valor de R$ 2,50 é apropriado mensalmente ao custo de produção.

(27)

27 2.7 Apuração dos custos de produtos acabados

Ao final do periodo, toda a produção que havia sido iniciada foi concluída, e não havia saldo de produtos em elaboração no início do periodo, de forma que o valor a ser transferido para a conta de estoques de produtos acabados é formado pela soma dos custos descritos na Tabela nº 18 – Custos Totais de Produção, a seguir

O registro contábil de encerramento das contas relativas aos custos de produção utiliza, por simplificação, uma única conta de estoque de produtos acabados.

(28)

28 Em atendimento a legislação fiscal, os custos devem ser atribuídos a cada um dos produtos utilizando-se o Método do Custeio por Absorção.

Contabilização:

Débito Estoques/Custos Acabados (Ativo) 2.653.561,93

Crédito Estoques/Custos de Produção/Matéria-Prima (Ativo) 2.444.754,33 Crédito Estoques/Custos de Produção/Material Embalagem (Ativo) 162.960,00 Crédito Estoques/Custos de Produção/Salários (Ativo) 26.400,00 Crédito Estoques/Custos de Produção/INSS (Ativo) 8.734,73 Crédito Estoques/Custos de Produção/FGTS (Ativo) 2.522,67 Crédito Estoques/Custos de Produção/Férias (Ativo) 2.933,33 Crédito Estoques/Custos de Produção/13º Salário (Ativo) 2.200,00 Crédito Estoques/Custos de Produção/Depreciação (Ativo) 378,12 Crédito Estoques/Custos de Produção/EE (Ativo) 1.315,00 Crédito Estoques/Custos de Produção/Manutenção (Ativo) 1.361,25

2.8 VENDASDOSPRODUTOSACABADOS

A Cia. Atenas vendeu 100% do seu estoque de bebidas adquiridas e acondicionadas, em janeiro de 2007, sendo cobrado um preço de R$

12.680.000,00. Em decorrência da operação de venda, incidem: PIS, COFINS, ICMS e IPI.

O ICMS, PIS e COFINS incidem sobre o preço dos produtos vendidos, mas considera-se que já foram embutidos no preço. O IPI incide sobre o preço dos produtos e é acrescido ao valor a ser cobrado do cliente, aumentando o valor da nota fiscal. A alíquota de IPI para este tipo de produto era de 40%, de forma que o montante total da venda ficou em R$ 17.752.000,00, incluído neste montante o valor do IPI, conforme demonstrado:

 Preço dos produtos (Sem/IPI) R$ 12.680.000,00

 Alíquota 40%

 IPI (R$ 12.680.000,00 x 40%) R$ 5.072.000,00

 Valor total da NF R$ 17.752.000,00

(29)

29 Foi acertado com o cliente que, dos R$ 17.752.000,00, R$ 4.438.000,00 seriam pagos a vista e o restante a prazo.

Contabilização da operação de venda e custo correspondente Pela venda dos produtos:

Débito Banco Conta Movimento (Ativo) 4.438.000,00

Crédito Duplicatas a Receber (Ativo) 13.314.000,00

Crédito Receita de Vendas (Resultado) 17.752.000,00

Pela venda dos produtos:

Débito Custo dos Produtos Vendido (Resultado) 2.653.561,93

Crédito Estoques/Custos Acabados (Ativo) 2.653.561,93

Contabilização dos tributos decorrente das vendas e apuração do saldo a pagar ou a recuperar dos impostos incidentes no período

Estará sendo demonstrado a seguir o registro contábil dos tributos decorrentes da operação de venda dos produtos: IPI, ICMS, PIS e COFINS. Logo após o registro de cada tributo, será demonstrada a apuração do saldo de tributos a pagar ou a recuperar, em função dos créditos obtidos da compra de bens e/ou serviços.

I. IPI

O IPI incide sabre o preço de venda dos produtos, e é somado a estes quando da emissão da correspondente Nota Fiscal, por isso diz-se que é um imposto “por fora”. A obrigação de pagar o tributo é registrada em contrapartida a uma conta de resultado.

Contabilização

Pelo IPI incidente sobre a venda dos produtos:

Débito Impostos e Contribuições s/Vendas/IPI (Resultado) 5.072.000,00

Crédito IPI a Recolher (Passivo) 5.072.000,00

(30)

30 Em decorrência da venda de produtos, a empresa registrou R$ 5.072.000,00 em IPI a recolher. No entanto, como este imposto é não cumulativo, tem o direito de compensar o valor a recolher com o IPI pago nas aquisições¹² de matéria-prima e material de embalagem, R$ 1.046.696,35 (correspondente ao saldo de IPI a recuperar), restando um saldo final a recolher de R$ 4.025.303,65¹³, conforme demonstrado na Tabela nº 19 – Apuração do IPI, seguir:

O lançamento relativo a apuração do IPI incidente sobre a venda dos produtos no mês:

Débito Impostos e Contribuições s/Vendas/IPI (Resultado) 5.072.000,00

Crédito IPI a Recolher (Passivo) 5.072.000,00

II. ICMS

O ICMS incide sobre o preço de venda dos produtos, mas já se encontra embutido no preço. Por isso diz-se que é um imposto “por dentro”. A obrigação de pagar o tributo é registrada em contrapartida a uma conta de resultado.

Sobre a operação de venda de bebidas engarrafadas, incidiu ICMS a alíquota de 25%, a saber:

 Preço dos produtos (Sem/IPI) R$ 12.680.000,00

 Alíquota do ICMS 25%

 ICMS (R$ 12.680.000,00 x 25%) R$ 3.170.000,00

12Utilizou-se a alíquota média, pois as alíquotas foram: 60% Vodca Ballaloc; 30% Uísque e 40% Vinho Seco Fino.

13Na saída dos produtos, utilizou-se uma alíquota de 40% para fins de simplificação do exemplo. Mas recomenda-se verificar se as bebidas que serão comercializadas estarão sujeitas ao regime especial de controle.

(31)

31 O lançamento relativo a apuração do ICMS incidente sobre a venda dos produtos no mês:

Débito Impostos e Contribuições s/Vendas/ICMS (Resultado) 3.170.000,00

Crédito ICMS a Recolher (Passivo) 3.170.000,00

Em decorrência da venda de produtos, a empresa registrou R$ 3.170.000,00 em ICMS a recolher. No entanto, como este imposto e não é cumulativo, tem o direito de compensar o valor a recolher com o ICMS pago nas aquisições de matéria-prima, material de embalagem e energia elétrica - R$ 1.197.170,23 (correspondente ao saldo de ICMS a recuperar) -, restando um saldo final a recolher de R$ R$ 1.972.829,77, conforme demonstrado na Tabela nº 20 – Apuração do ICMS, a seguir:

O lançamento relativo a apuração do ICMS incidente no mês é, portanto:

Débito ICMS a Recolher (Passivo) 1.197.170,23

Crédito ICMS a Recuperar (Ativo) 1.197.170,23

III. PIS e COFINS

Incidem ainda, sabre a operação de venda de produtos, PIS e COFINS. As alíquotas de PIS e COFINS dependem do sistema de apuração adotado. No sistema cumulativo, as alíquotas são menores (0,65% PIS e 3% COFINS). No sistema não cumulativo, no qual se enquadra a Cia. Atenas, as alíquotas são maiores (1,65% PIS e 7,6% COFINS),

(32)

32 mas a empresa tem o direito de creditar-se na aquisição de alguns bens e serviços, bem como de uma parcela da depreciação.

Apuração do PIS e COFINS

PIS e COFINS sabre a receita bruta, conforme a Tabela nº 21 – Apuração do PIS e da COFINS:

Valores a recuperar (créditos) de PIS e da COFINS, conforme a Tabela nº 22 Créditos de PIS e da COFINS a recuperar:

(33)

33 Apuração final: Total de Débitos menos Créditos:

PIS COFINS

Total de Débitos 209.220,00 963.680,00 Total de Créditos 62.060,91 285.856,30

Valor Apurado 147.159,09 677.823,70

Contabilização: PIS s/Receitas:

Débito Impostos e Contribuições s/Vendas/PIS (Resultado) 209.220,00

Crédito PIS a Recolher (Passivo) 209.220,00

Contabilização: Compensação com o PIS a Recuperar:

Débito PIS a Recolher (Passivo) 62.060,91

Crédito PIS a Recuperar (Ativo) 62.060,91

Contabilização: COFINS s/Receitas:

Débito Impostos e Contribuições s/Vendas/COFINS (Resultado) 963.680,00

Crédito COFINS a Recolher (Passivo) 963.680,00

Contabilização: Compensação com a COFINS a Recuperar:

Débito COFINS a Recolher (Passivo) 285.856,30

Crédito COFINS a Recuperar (Ativo) 285.856,30

A esta altura do manual, estão reunidas todas as condições necessárias para ser elaborada uma Demonstração do Resultado do Exercício – DRE mensal, ainda que em uma versão parcial, pelas informações da Cia. Atenas, reunidas até este momento:

(34)

34

 A partir de alguns indicadores você notou que o Lucro Bruto corresponde a apenas 32% do Faturamento?

 Que o Custo dos Produtos Vendidos representa apenas 15%?

 Podemos então dizer que a Carga Tributária sobre a produção desta empresa é de 53%?

 O que você acha?

3 CONCLUSÕES

O propósito deste manual, em uma versão resumida, apresentou uma análise dos impactos dos tributos sobre o patrimônio e os resultados das organizações, explorando um estudo de caso prático que foi evoluindo ao longo das seções e subseções que o compõe, cujo objetivo foi o de oferecer uma orientação para o entendimento de como os tributos surgem e afetam as diversas atividades empresariais. Nesse caso, nesta 1ª Parte, foi possível acompanhar como se desenvolve o ciclo operacional básico de uma empresa, desde a sua constituição até as transações mais rotineiras – tais como investimentos, compras, produção, vendas, etc, - a fim de que pudesse haver uma compreensão, passo a passo, sobre os impactos contábeis e tributários de cada uma dessas transações. Assim, foram analisados os impactos dos tributos sobre as receitas e os custos, permitindo mensurar a carga tributária da empresa.

Na elaboração deste manual foram utilizados números hipotéticos, para fins acadêmicos, exclusivamente, que poderão não estar em total consonância com a legislação atual.

Também, encontradas eventuais diferenças de cálculos nas tabelas apresentadas, fará parte da resolução do estudo de caso, a título de conciliação. Efetuada tal conciliação dos lançamentos, com vistas a identificar eventuais impropriedades de registros, você estará colaborando se informar ao Professor para corrigi-los, se houverem.

As próximas edições irão tratar, respectivamente, sobre os impactos dos tributos: nas despesas administrativas, comerciais e financeiras; sobre o lucro das empresas e, finalmente, nas demonstrações contábeis.