UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO
RIO GRANDE DO SUL - UNIJUÍ
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
JUCIELI KREMER DE OLIVEIRA
SISTEMA DE CUSTOS APLICADO EM SERVIÇO PÚBLICO
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUÍ (RS)
2014
JUCIELI KREMER DE OLIVEIRA
SISTEMA DE CUSTOS APLICADO EM SERVIÇO PÚBLICO
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul - Unijuí, como requisito parcial para obtenção do titulo de Bacharel em Ciências Contábeis.
Professor Orientador: Ms. LAURI BASSO
IJUÍ (RS) 2014
RESUMO
O presente estudo refere-se a um Sistema de Custos aplicado em serviço público em especial a Prefeitura Municipal de Inhacorá, especificamente a Secretaria Municipal de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente, na sua competência a Patrulha Agrícola. E, para a realização de cálculos obtivemos informações sobre a Patrulha Agrícola, todos os custos que estão relacionados, entre esses os custos com pessoal, materiais, serviços e manutenção, bem como a depreciação estando eles ligados a prestação de serviços. Demonstramos o valor do custo separadamente e total das horas trabalhadas. O estudo classifica-se como pesquisa aplicada, descritiva e explicativa, e quanto à forma de abordagem é qualitativa, já os procedimentos técnicos da pesquisa baseia-se em pesquisa bibliográfica, levantamento e estudo de caso. Ademais as entidades públicas não visam lucros, mas sim os serviços cobrados devem cobrir seus custos, para observar as legislações ao que se refere à economicidade, eficiência e eficácia dos recursos públicos. Isto posto considera-se que a contabilidade nos permite desenvolver Sistemas de Custos que tem por finalidade auxiliar os gestores públicos.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Orçamento Municipal: classificação institucional ... 9
Tabela 2 - Orçamento Secretaria de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente ... 10
Tabela 3 - Cálculos com custo pessoal no ano de 2013 ... 37
Tabela 4 - Custos com materiais no ano de 2013 ... 38
Tabela 5 - Custos com serviços e manutenção no ano de 2013 ... 40
Tabela 6 - Relação de Bens da Patrulha Agrícola e Depreciações ... 41
Tabela 7 - Resumo custos mensais do ano de 2013 ... 42
Tabela 8 - Custo hora médio no ano de 2013 ... 44
Tabela 9 - Custo hora sem depreciação ... 44
Tabela 10 - Receita serviços prestados ... 45
Tabela 11 - Demonstração do resultado econômico ... 46
SUMÁRIO
RESUMO ... 2
LISTA DE TABELAS ... 3
INTRODUÇÃO ... 6
1 CONTEXTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 8
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 8
1.2 CARACTERIZAÇÃO DO MUNICÍPIO E DA SECRETARIA DE AGRICULTURA, ABASTECIMENTO E MEIO AMBIENTE ... 8
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DA TEMÁTICA EM ESTUDO ... 11
1.4 OBJETIVOS ... 13
1.4.1 Objetivo geral ... 13
1.4.2 Objetivos específicos ... 13
1.5 JUSTIFICATIVA ... 14
2 REVISÃO TEÓRICA ... 15
2.1 CUSTOS NA CONTABILIDADE PÚBLICA ... 15
2.1.1 Despesa pública ... 19
2.1.2 Lei de Responsabilidade Fiscal ... 20
2.1.3 Sistemas e métodos de custeio ... 23
2.1.4 Custos do setor público ... 25
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ... 31
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 31
3.1.1 Do ponto de vista de sua natureza ... 31
3.1.2 Do ponto de vista de seus objetivos ... 31
3.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema ... 32
3.1.4 Do ponto de vista dos procedimentos técnicos ... 32
3.2 COLETA DE DADOS ... 33
3.2.1 Instrumentos de Coleta de Dados ... 34
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 35
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 36
4.1 CUSTOS COM PESSOAL ... 37
4.2 CUSTOS COM MATERIAIS ... 38
4.3 CUSTOS COM SERVIÇOS E MANUTENÇÃO ... 39
4.5 RESUMOS DOS CUSTOS MENSAIS ... 42
4.6 CUSTO HORA ... 43
4.7 RECEITA DOS SERVIÇOS PRESTADOS ... 45
4.8 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO ... 46
4.8.1 Demonstração do resultado econômico sem depreciação ... 46
4.9 CONSIDERAÇÕES SOBRE OS RESULTADOS ... 47
CONCLUSÃO ... 50
INTRODUÇÃO
A Contabilidade Pública é um dos ramos do conhecimento contábil e que tem por objeto de estudo o patrimônio dos entes públicos, os quais têm suas operações regulamentadas por Lei e envolve todas as ações do Estado.
Os serviços públicos visam atender necessidades sociais e a contabilidade nessas entidades tem como um de seus propósitos realizar os registros dos fatos que ocorrem em nível da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e suas respectivas entidades que compõem a administração de forma direta.
A contabilidade do Setor Público tem passado por um período de profundas alterações, dentre as quais se destaca a implementação de sistema de custos, que funcionam como um processador que colhe, ou recebe informações externas ou internas, tendo a função de organizar os processos e dados os quais devem estar de acordo com metas, parâmetros e orçamentos.
A implantação do sistema de custos busca auxiliar em vários níveis de gestão da entidade e tem por objetivo organizar algumas providências básicas e, para isso, exige uma abordagem técnica e de relações humanas bem definidas.
O trabalho foi desenvolvido em uma entidade pública, para a qual se objetivou propor a implementação de um sistema de custos aplicado no serviço público, que tem como finalidade subsidiar a gestão, e também a economicidade e transparência na aplicação dos recursos.
Os custos calculados foram dos serviços executados pela Secretaria de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente de município da região noroeste do Rio Grande do Sul, especificamente com serviços realizados pela Patrulha Agrícola.
O primeiro capítulo do trabalho trata da contextualização do estudo, o qual compreende à área de conhecimento contemplada, a caracterização da organização, a problematização da temática em estudo, os objetivos geral e específicos, e por fim a justificativa.
O segundo capítulo trata da revisão teórica sendo pesquisado sobre custos na contabilidade pública, despesa pública, Lei de Responsabilidade de Fiscal (LRF), sistemas e métodos de custeio e custos no setor público.
No terceiro capítulo se trata sobre a metodologia aplicada no desenvolvimento do trabalho, e no quarto capítulo apresenta-se a análise dos resultados, como também tabelas com demonstrativos com a descrição dos serviços realizados pela Patrulha Agrícola, cálculos
realizados com base nas informações fornecidas pela secretaria e pela contabilidade, sendo a partir destes desenvolvida a análise geral dos resultados obtidos. Na sequencia é apresentada a conclusão e as referências de obras consultadas para o desenvolvimento do presente estudo. Por conseguinte, a LRF em vigor desde 2000 e que ainda está em processo de implantação nos municípios, principalmente nos municípios de pequeno porte no que se refere aos recursos financeiros disponíveis, exige a transparência nos órgãos públicos, o que vem tornando obrigatória a implantação de sistemas de custos para maior controle e eficiência na gestão, tendo em vista atender uma melhor distribuição dos recursos.
1 CONTEXTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Este capítulo trata da contextualização do estudo, na qual se apresenta a área de conhecimento, a caracterização e a problematização da temática do estudo realizado, bem como os objetivos geral e específicos acompanhados da justificativa pelo tema escolhido para o desenvolvimento do estudo.
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
O Curso de Ciências Contábeis possui em seu currículo diversas disciplinas que abordam diferentes áreas de atuação profissional sendo uma delas a gestão de custos que é o tema deste estudo e que tem por finalidade coletar dados, processar e gerar informações para aplicar no processo de gestão.
Sendo assim, o estudo foi realizado na área pública, especificamente junto a Secretaria da Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente que gerencia a Patrulha Agrícola do Município de Inhacorá (RS) especificamente no que se refere a gestão de custos.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DO MUNICÍPIO E DA SECRETARIA DE
AGRICULTURA, ABASTECIMENTO E MEIO AMBIENTE
O estudo foi realizado no município de Inhacorá envolvendo parte das atividades da Secretaria da Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente. O município tem sua história relatada segundo moradores antigos da comunidade e pesquisas realizadas em documentos existentes, sendo fundado a partir de uma grande propriedade rural.
O Inhacorá de hoje seria em outros tempos uma grande fazenda, que foi doada pelo Estado a um Capitão do Exército pelos seus grandes serviços prestados em favor da Pátria e em recompensa por ter participado da Guerra do Paraguai (1865 a 1870).
Esta fazenda compreendia uma enorme extensão de terras que abrangia o município de Chiapetta, parte do município da Alegria, Independência, Três de maio, Giruá, Catuípe e Santo Augusto.
Conta à história que o povoamento iniciou porque o Capitão era um homem que não gostava de solidão e doou parte de suas terras a colonizadores. A terra era inicialmente habitada por índios que a chamavam de "inhacorá" (que em Guarani significa campo cercado
pela natureza) cujo nome ainda é conservado. O povoado se formou a margem do Lajeado Engenho.
Ao se estabelecerem, os primeiros moradores foram pouco a pouco aumentando e dentro do povoado criaram-se três casas comerciais, assim sendo a comunidade também era conhecida como "Três vendas do Inhacorá".
Hoje o município, emancipado há 22 anos, conta com uma população estimada em 2.378 habitantes. Na Prefeitura Municipal de Inhacorá trabalham atualmente 213 (duzentos e treze) servidores, sendo 189 (cento e oitenta o nove) servidores Concursados e 24 (vinte quatro) Cargos em Comissão - CCs.
A gestão municipal esta estruturada e se dá com oito secretarias: Secretaria da Administração, Secretaria de Educação e Cultura, Secretaria do Trabalho, Habitação e Assistência Social, Secretaria do Planejamento, Secretaria da Fazenda, Secretaria de Obras, Secretaria da Saúde e Secretaria da Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente, sendo que cada qual responde por várias atribuições e responsabilidades com os munícipes.
A tabela 1 apresentada abaixo, apresenta os valores do Orçamento Municipal orçados por Órgão para o ano de 2013 e para o ano de 2014.
Tabela 1 - Orçamento Municipal: classificação institucional
Órgão 2013 R$ (%) 2014 R$ (%) 01- Legislativo Municipal 523.630,00 5,17 573.024,00 5,01 02- Assessoria Jurídica 90.500,00 0,89 92.901,00 0,81 03- Administração Superior 420.000,00 4,15 352.501,00 3,08 04- Administração Geral 666.000,00 6,58 625.132,81 5,47 05- Administração Financeira 825.714,00 8,16 777.010,04 6,80 06- Planejamento e Coordenação 147.300,00 1,46 162.801,00 1,42
07- Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente 527.000,00 5,21 530.100,00 4,64
08- Educação e Cultura 2.931.540,00 28,96 4.141.962,41 36,24
09- Obras 1.084.500,00 10,71 1.041.100,91 9,11
10- Saúde 2.116.776,00 20,91 2.242.215,65 19,62
11- Assistência Social Trabalho e Habitação 703.551,00 6,95 810.808,00 7,09 12- Indústria e Comércio e Serviços 15.000,00 0,15 11.100,00 0,10
13- Reservas 70.000,00 0,69 70.000,00 0,61
Total 10.121.511,00 100% 11.430.656,82 100%
Fonte - Dados conforme pesquisa.
A tabela 1 apresenta valores correspondentes ao Orçamento Municipal para o ano de 2013 e 2014, sendo que, os valores estão distribuídos entre os Órgãos e Departamentos, bem como o Poder Legislativo. Dentre eles podemos destacar três secretarias com maior percentual; Secretaria de Educação e Cultura com 28,96% e 36,24%; Secretaria de Saúde com 20,91% e 19,62%; e a Secretaria de Obras com 10,71% e 9,11%.
Após também foram apresentados os demais órgãos, valores orçados e participações (%) com percentual mais baixos, mas que representam seus valores orçados.
Dentre as Secretarias Municipais a Secretaria de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente será base para o estudo a ser desenvolvido neste trabalho de conclusão, que participa do orçamento com um percentual de 5,21% e 4,64%, nos respectivos anos. Essa secretaria tem como uma de suas finalidades de prestar serviços aos agricultores do município contando com uma Patrulha Agrícola, com equipamentos e implementos próprios da secretaria para a realização dos serviços.
A Secretaria Municipal de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente é composta por oito funcionários, sendo o Secretário, um Responsável pelo agendamento de horas e emissão de guias para o recebimento, um Coordenador da Patrulha Agrícola, quatro Tratoristas e um para Atendimento de Serviços Gerais.
A tabela 2 apresenta os valores por projetos e atividades para a Secretaria Municipal de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente, previstos no Orçamento Municipal para o ano de 2013 e para o ano de 2014.
Tabela 2 - Orçamento Secretaria de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente
Descrição das Ações Valor Orçado
2013
Suplementação (%) Valor Orçado
2014
(%)
Manutenção da secretaria da agricultura
279.000,00 0 52,94 239.000,00 58,28
Instalação da feira do produtor 0,00 0 0 2.200,00 0,54
Financiamento para produção primaria
0,00 0 0 51.000,00 12,44
Incentivo a bacia leiteira 32.000,00 0 6,07 21.000,00 5,12
Manutenção convênio EMATER 40.000,00 0 7,59 42.400,00 10,34
Manutenção da Patrulha Agrícola
120.000,00 22.000,00 26,94 120.000,00 29,26 Fundo municipal de apoio e
desenvolvimento agropecuário
41.000,00 0 7,78 28.000,00 6,83
Aquisição de equipamentos para a patrulha agrícola
0,00 0 0 5.000,00 1,22
Preservação do lajeado de engenho
0,00 0 0 3.000,00 0,73
Preservação e controle do meio ambiente
15.000,00 0 2,85 12.500,00 3,05
Instalação de cisternas 0,00 0 0 6.000,00 1,46
Total 527.000,00 22.000,00 100% 530.100,00 100%
Fonte - Dados conforme pesquisa.
Na tabela 2 temos valores orçados para a Secretaria de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente, nos dois anos de 2013 e 2014. No ano de 2013 teve um valor disponível de
R$ 527.000,00 (quinhentos e vinte sete mil reais) e no ano de 2014 um valor de R$ 530.100,00 (quinhentos e trinta mil reais).
Dentre os projetos e atividades podemos destacar com maior percentual a Manutenção da Secretaria com 52,94% e 58,28% e a Manutenção da Patrulha Agrícola com 26,94% e 29,26% sendo estes R$ 90.000,00 (noventa mil reais) para material de consumo e R$ 30.000,00 (trinta mil reais) para serviços de Terceiros e Pessoa Jurídica totalizando o um valor de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), sendo este realizado uma suplementação de R$ 22.000,00 (vinte e dois mil reais) visando a demanda da patrulha agrícola. Temos também valores destinados aos incentivos aos produtores rurais e programas de instalação de feiras entre outros itens que a Secretaria disponibiliza aos seus munícipes.
A Patrulha Agrícola é composta por cinco tratores sendo dois simples e três traçados, três colhedora de forragens, duas plantadeiras para o plantio direto e também com equipamentos como carreto, espalhador de calcário, espalhador de uréia, pulverizador, grade niveladora, arado pé de pato e também com um automóvel para deslocamento dos servidores da secretaria.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DA TEMÁTICA EM ESTUDO
A contabilidade de custos na gestão publica é fundamental, porque as organizações públicas embora não visam lucro, mesmo assim devem ter controle de seus gastos e saber realmente qual é o custo de cada serviço, de cada projeto e das ações a serem desenvolvidas para a comunidade.
O valor cobrado dos munícipes em virtude de serviços realizados normalmente deve cobrir os gastos com a manutenção de equipamentos, com os servidores, isso para haver melhor eficiência na gestão.
A contabilidade de custos fornece esta ferramenta para a gestão pública, pois é capaz de calcular e demonstrar resultados reais para a aplicação e na formação e definição de valores de serviços prestados.
Em função de que o município é pequeno e que a maior fonte de recursos é a sua participação na arrecadação dos tributos Estaduais e Federais, os quais contribuem decisivamente para a maior parte do desenvolvimento de seus serviços em prol da comunidade, há a necessidade da busca permanente da eficiência na aplicação dos recursos.
A Secretaria de Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente vem tendo gastos muito altos com manutenção de seus equipamentos no qual presta serviços aos agricultores, sem um
sistema de custos estruturado para saber quais são os seus verdadeiros gastos e se o valor da hora cobrada é suficiente para manter sua Patrulha Agrícola e cobrindo os gastos.
O município possui um Conselho Municipal Agropecuário (COMAGRO) que é gerenciado pela Secretaria da Agricultura, Abastecimento e Meio Ambiente, cujos integrantes são nomeados pela Portaria de n° 077/13 e com a composição de 10 pessoas, sendo elas representantes de comunidades e instituições.
Conforme o regimento interno o Conselho foi criado pela Lei municipal n° 162/97 de 06 de março de 1997 e é um órgão de caráter representativo, deliberativo, fiscalizador e coordenador de todas as atividades relacionadas ao meio rural do município.
O objetivo e competências do COMAGRO é congregar esforços do setor público, da iniciativa privada, das representações de classe e das entidades comunitárias, visando apoiar o meio rural. Também representar a comunidade rural e atuar junto a entidades e órgãos públicos, agências e serviços federais, estaduais e municipais, elaborar censo agropecuário no município visando manter informações atualizadas do setor, auxiliar o poder publico municipal na elaboração de orçamento visando alocar recursos para o meio rural e também planejar e definir prioridades para o setor, partindo das necessidades e prioridades apresentadas pelas comunidades rurais.
A Lei n° 101/2000 denominada Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece normas de finanças públicas voltadas para a gestão fiscal, e responsabilidades nas ações planejadas e transparentes na qual previnem os riscos de desvios de recursos públicos que possam vir afetar o equilíbrio das contas públicas, visa também o cumprimento de metas da receita e despesa pública.
Na área publica a gestão de custos é fundamental e agora, é uma exigência do Tribunal de Contas do Estado - TCE, sendo que a implantação é obrigatória até o início do ano de 2015, pois é necessária para calcular os custos dos serviços prestados a comunidade, isso para o melhoramento da gestão pública.
A Norma Brasileira de Contabilidade e Técnicas - NBC T 16.11 (CFC, 2012) emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, conceitua o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração e evidenciação dos custos no setor público que é apresentado como Sistema de Informação de Custos do Setor Público (SICSP).
A norma busca definir e caracterizar as formas de evidenciação da informação de custos. Define como apurar os custos, como implantar e integrar o subsistema de custos aos demais subsistemas contábeis. Determina que o subsistema de custos realize o registro, processamento e evidenciação dos custos dos bens e serviços,
produzidos e ofertados á sociedade pela entidade pública, conforme determina a NBC T SP 16.2 (MAUSS, 2012, p. 26).
A Lei 4.320/64 institui normas gerais para elaboração de orçamentos para a União, Estados e Município e Distrito Federal, e no artigo 85 já tratava da necessidade de cálculos dos custos e sobre os serviços de contabilidade na área pública.
Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais. O levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros (BRASIL, 1964, p.14).
Ressalta-se ainda que o valor da hora dos serviços executados pela Patrulha Agrícola e prestados pela secretaria é de R$ 35,00 (trinta e cinco reais) o custo da hora máquina e o empréstimo de equipamentos agrícolas com o valor de R$ 15,00 (quinze reais) para meio dia e o dia todo R$ 30,00 (trinta reais).
Diante disso questiona-se: qual o valor do custo da hora trabalhada das máquinas com seus respectivos equipamentos necessários para realização dos serviços realizados e qual seria o valor real necessário para cobrir o gasto da Patrulha Agrícola para haver maior eficiência na gestão?
1.4 OBJETIVOS
1.4.1 Objetivo geral
Identificar informações confiáveis e necessárias para a gestão e, desenvolver e aplicar um sistema de custos para identificar e verificar os custos da hora trabalhada, ou seja, dos serviços prestados aos agricultores, contribuindo para definir os valores a serem cobrados dos serviços realizados pela Patrulha Agrícola.
1.4.2 Objetivos específicos
Revisar a bibliografia referente à contabilidade de custos na gestão publica; Caracterizar os equipamentos e os serviços que são prestados aos agricultores; Realizar os cálculos, apurar e analisar o custo da hora trabalhada;
1.5 JUSTIFICATIVA
A contabilidade abrange várias áreas que são fundamentais para todos os tipos de organizações. Dentre as áreas a contabilidade de custos é indispensável para as organizações e na atualidade também o é na gestão pública na qual este projeto foi desenvolvido e aplicado.
A gestão pública é uma área carente de sistemas de custos, pois não é comum se encontrar municípios realizando e evidenciando o custo dos serviços prestados para a população. No entanto, muitos governantes sabem que seria importante e necessária a introdução de sistemas de custos como forma de geração de informações e para a realização de uma boa gestão.
O interesse por essa área me despertou quando comecei a trabalhar na administração municipal e pude ver que a secretaria necessita de uma base real para a cobrança de seus serviços com os valores adequados. Também porque com esse estudo poderei aprimorar meus conhecimentos.
A maioria das entidades públicas não tem um sistema de custos implantados para melhor conhecimento dos efetivos gastos no desenvolvimento dos serviços, especialmente aqueles que devem ser reembolsados pelos usuários.
Muitas vezes os recursos próprios e as contrapartidas do município em relação aos recursos decorrentes de projetos são mal distribuídos e podem ser mal aplicados pela gestão. Sendo assim a contabilidade de custos poderá proporcionar uma visão mais ampla da situação em que ocorrem os gastos, podendo assim se ter uma gestão com mais eficiência causando melhoramentos na organização.
Para o Curso de Ciências Contábeis da Unijuí este estudo ficará a disposição de quem desejar aprimorar seus conhecimentos e realizar estudos nesta área e assim contribuindo para o desenvolvimento de sua profissão e especialmente aos alunos do Curso de Ciências Contábeis.
Na condição de acadêmica do Curso de Ciências Contábeis a escolha do tema foi pelo desejo pessoal de aprofundar meus conhecimentos na contabilidade de custos e por ser aplicada a gestão pública porque é uma área nova de atuação profissional e também acreditando que possa contribuir para minha carreira profissional.
2 REVISÃO TEÓRICA
Neste capítulo se tem por objetivo apresentar o estudo baseado na revisão teórica, na qual se buscou aprofundar o conhecimento para o desenvolvimento do trabalho, levando-se em conta as considerações de diversos autores na área da contabilidade, contabilidade de custos e também na contabilidade pública, definindo conceitos e relacionando-os com a gestão de custos na área pública.
2.1 CUSTOS NA CONTABILIDADE PÚBLICA
Os serviços de contabilidade têm como função registrar, captar, acumular resumir e interpretar fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras e, ou econômica de qualquer ente ou entidade, seja com ou sem fins lucrativos.
Conforme Toigo (1998, p.16) “Contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio sob o ponto de vista econômico-financeiro, observando e registrando seus aspectos quantitativos e qualitativos e as variações por ele sofridas”.
A contabilidade diante de suas inúmeras funções e atribuições têm como objeto de estudo o patrimônio com ênfase nos registros sejam eles com suas variações qualitativas ou quantitativas. Basso complementa:
Entendemos que contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos próprios, leis científicas e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômica e financeira e, complementarmente, controla, registra e informa situações impactantes de ordem socioambiental decorrentes de ações praticadas pela entidade no ambiente em que está inserida. (BASSO, 2011, p.26).
A partir deste conceito entende-se que a contabilidade é de suma importância para as diferentes organizações e entidades, pois a informação é fundamental para um bom andamento do controle e, sendo assim auxilia a gestão para com seus negócios, investimentos e no que for necessário.
A finalidade básica dos serviços de contabilidade é gerar informações sendo elas de ordem econômica, física ou financeira sobre o patrimônio. Conforme Kohama, em relação ao campo de atuação e a amplitude da Contabilidade Pública destaca:
Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros (KOHAMA, 2003, p.48).
Os serviços realizados pela Contabilidade Pública visam registrar os fatos que impactam no patrimônio dos entes públicos em seus três níveis, ou seja, a União, os Estados e o Distrito Federal e os Municípios e suas respectivas entidades que compõem a administração direta.
A Contabilidade Pública não deve ser entendida apenas como destinada ao registro e escrituração contábil, mas também à observação da legalidade dos atos da execução orçamentária, através do controle e acompanhamento, que será prévio, concomitante e subseqüente, além de verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim. (KOHAMA, 2012, p.32).
Diante o exposto salienta-se que os serviços contábeis são organizados de maneira eficaz para o cumprimento das normas e para melhor desenvolvimento das ações. Na realização de suas finalidades, a Contabilidade na área pública ou governamental, além daqueles aspectos teóricos que estudamos nas primeiras disciplinas do Curso e que envolvem a Contabilidade Geral, ocupa-se fortemente do controle da gestão e de seus atos, tendo em vista que na área pública só é lícito fazer aquilo que a lei autoriza.
A contabilidade pública, como sendo um ramo da contabilidade, tem a função de registrar e controlar a execução do orçamento, bem como o patrimônio e suas variações e ainda dos atos e fatos gerados pela gestão no setor público. Piscitelli, Timbó explicam que:
A Contabilidade Pública constitui uma das subdivisões da Contabilidade Aplicada a diferentes tipos de atividades e de entidades. Seu campo de atuação é, assim, o das pessoas jurídicas de Direito Público interno, União, Estados, Distrito Federal, Municípios e suas autarquias, bem como o de algumas de suas entidades vinculadas, fundações públicas e empresas públicas, estas pelo menos quando utilizam recursos do Orçamento Público. (PISCITELLI; TIMBÓ, 2009, p.7).
Neste mesmo contexto podemos afirmar que a contabilidade pública tem como principais entes aqueles de direito público compreendendo os órgãos Federais, Estaduais e Municipais. Andrade nos traz a orientação que:
A contabilidade pública é uma especialização da Ciência Contábil que registra, controla e estuda os atos e fatos administrativos e econômicos operados no patrimônio de uma entidade pública, possibilitando a geração de informações,
variações e resultados sobre a composição deste, auferidos por uma administração e pelos usuários. (ANDRADE, 2006, p.29).
Também se pode citar Mauss que apresenta o objeto e objetivo da contabilidade aplicada ao setor público, segundo o qual a Contabilidade Pública:
Tem como objeto o estudo do patrimônio público. Como objetivo, fornecer, aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. (MAUSS, 2012, p.11).
Quanto à contabilidade de custos pode-se afirmar que é o ramo da contabilidade que estuda dados gerenciais das empresas e organizações e que fornece informações para a tomada de decisão, sendo que nos dias de hoje vem sendo cada vez mais necessárias em todas as entidades, tanto privadas como públicas.
A contabilidade de custos surgiu com o aparecimento das empresas industriais (revolução industrial), tendo por objetivo calcular os custos dos produtos fabricados. Antes disso, os artigos normalmente eram produzidos por artesãos que, via de regra, não constituíam pessoas jurídicas. Praticamente só existiam empresas comerciais, que utilizavam a contabilidade financeira basicamente para avaliação do patrimônio e apuração do resultado do período. (BORNIA, 2002, p.35).
Cabe destacar que esta em processo de implantação nas entidades do setor público as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP), emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
As 10 primeiras normas foram publicadas em 21 de novembro de 2008 e entraram em vigor nessa mesma data, com adoção de forma facultativa, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2010. A 11ª norma, que trata do sistema de informação de custos, foi publicada em 25 de novembro de 2011 e entrou em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir 1° de janeiro de 2012. Considere-se, ainda, que alterações estão ocorrendo nas referidas normas. (FLACH, 2013, p.13).
As NBC T 16.1 traz a conceituação, o objetivo e os campos de aplicação da contabilidade no setor público e apresenta uma definição mais abrangente de entidades relacionada ao setor público.
A presente norma conceitua a contabilidade aplicada ao setor público como o ramo da ciência contábil que se utiliza dos princípios de contabilidade e das normas
contábeis direcionadas ao controle patrimonial das entidades governamentais para o processo gerador de informações. (FLACH, 2013, p.13).
Também essa norma apresenta a definição dos objetivos da contabilidade aplicada no setor público, que de acordo com Flach.
Delimita como seu objetivo o patrimônio público e caracteriza como sua função social evidenciar informações de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público como forma de apoio: à tomada de decisões; à prestação de contas da gestão; e à instrumentalização do controle social. (FLACH, 2013, p.13).
Relacionando a contabilidade de custos com a contabilidade pública pode-se dizer que as organizações públicas são aquelas onde se encontra amplo espaço para ser difundida e implementada, pois o setor público vem contando com alterações técnicas e imposições legais com prazos definidos para se adequar as novas regras.
Nesse contexto Wiemer e Ribeiro revelam que: “Uma situação onde a contabilidade de custos poderia ser útil, na administração pública, diz respeito ao processo de tomada de decisão quanto a distribuição ou corte de recursos das unidades gestoras de acordo com o seu desempenho” (WIEMER; RIBEIRO, 2004, p.5).
Segundo Machado e Reis no artigo 99 da Lei n. 4.320/64 consta que “Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autarquia, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum”.(MACHADO; REIS, 2002/2003, p.210).
A determinação dos custos no serviço público vem sendo cada dia mais necessária na gestão pública, pois a determinação de valores de taxas ou preços de serviços públicos implicam nos custos sendo que eles devem ser mensurados de forma confiável e com base real para tal cobrança do valor.
Ainda observa-se que a dimensão controle assume relevante papel na processualidade da contabilidade no setor público, exigindo dos profissionais que nela atuam um elevado grau de domínio das dimensões teóricas, técnicas e da legislação aplicada na área das entidades públicas. Kohama orienta que:
Obviamente, para proceder à verificação da legalidade dos atos da execução orçamentária, prévia, concomitante e subseqüente, há necessidade de se conhecer quando o empenho, a liquidação e a ordem de pagamento da despesa foram legalmente formalizados; daí por que cabe à Contabilidade Pública o estudo dos vários aspectos que envolvem a execução orçamentária e financeira da receita e da despesa pública e toda a gama de repercussões que por ela é produzida. (KOHAMA, 2012, p.32).
Preocupado com períodos de pouca valorização da Contabilidade Pública pelos nossos governantes e, principalmente, pelos ocupantes de cargos nos três poderes, Aloe já em outros tempos alertava que:
A contabilidade é, muitas vezes, relegada a plano inferior e vista com antipatia por políticos e homens desonestos, uma vez que, a qualquer momento, ela poderá, com os seus registros, levantamentos, quadros, demonstrações, balanços, etc., apontar-lhes as falhas, as mazelas, os seus crimes perante o erário público, e as suas mentiras e insinceridades. Uma das principais funções da Contabilidade é o controle, a fiscalização, a demonstração do resultado e a salvaguarda da riqueza pública ou particular. (ALOE; 1981, p.12).
Diante dessa citação pode se destacar que a contabilidade é geradora de informações e tem como função o controle, a fiscalização e a transparência para manter a riqueza e os bens públicos em perfeitas condições e à serviço da coletividade.
2.1.1 Despesa pública
A despesa pública constitui-se dos gastos fixados na lei orçamentária ou em leis especiais e destinados à execução dos serviços públicos e manutenção da estrutura política e administrativa de Estado. É realizada pela autorização do Legislativo e é aquela que integra e é fixada pelo orçamento público, ou seja, discriminada e especificada no orçamento anual.
Para Piscitelli, Timbó (2009, p.182) “A despesa pública se caracteriza em um dispêndio de recursos do patrimônio público, representado essencialmente por uma saída de recursos financeiros”.
As despesas podem ser classificadas em despesa orçamentária e despesa extra-orçamentária. A despesa orçamentária tem classificação econômica divididas em duas categorias sendo elas despesas correntes e de capital. No entendimento de Kohama a despesa orçamentária:
É aquela cuja realização depende da autorização legislativa. Não pode se realizar sem crédito orçamentário correspondente; em outras palavras, é a que integra o orçamento, despesa discrimina e fixada no orçamento público. (KOHAMA, 2003, p. 110).
Também aquele autor conceitua a despesa extra orçamentária, sendo que:
É aquela paga à margem da lei orçamentária e, portanto, independente de autorização legislativa, pois se constitui em saídas do passivo financeiro, compensatórias de entradas no ativo financeiro, oriundas de receitas
extra-orçamentárias, correspondendo à restituição ou entrega de valores recebidos, como cauções, depósitos, consignações e outros. (KOHAMA, 2003, p. 110).
Segundo o artigo 12 da Lei n. 4.320/64:
Despesas correntes constituem o grupo de despesas, da administração pública, para a manutenção e o funcionamento dos serviços públicos em geral, quer através da administração direta, quer através da administração indireta. (MACHADO; REIS, 2002/2003, p.55).
Ainda segundo o ponto de vista desses autores
Despesas de capital constituem o grupo de despesas da administração pública, direta e indireta, com intenção de adquirir ou constituir bens de capital que contribuirão para a produção ou geração de novos bens ou serviços e integrarão o patrimônio público. (MACHADO; REIS, 2002/2003, p.56).
Em outro dimensionamento Machado e Reis trazem conceito sobre as despesas de custeio onde que se referem:
Classificam-se como Despesa de Custeio as despesas realizadas pela Administração, na manutenção e operação de serviços internos e externos já criados e instalados, inclusive aquelas que dizem respeito a obras de conservação, adaptação e manutenção de bens imóveis e móveis e de natureza industrial. (MACHADO; REIS, 2002/2003, p. 49).
Esta definição deixa claro quanto a classificação das despesas orçamentárias sendo que contemplam não apenas gastos com a manutenção de imóveis de uso especial, mas sim e também aqueles de uso comum pelo povo, tais como logradouros públicos, ou seja, que trazem benefícios para toda a comunidade.
Além de suas classificações econômicas as despesas orçamentárias também são classificadas por Órgãos e Funções, sendo o órgão aquele ao qual esta subordinada à atividade ou projeto de acordo com a estrutura política e administrativa e do orçamento, e as funções estabelecem os objetivos finais que contribuem para a solução de problemas.
2.1.2 Lei de Responsabilidade Fiscal
A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF é de extrema valia em qualquer gestão pública, sendo ela em âmbito federal, estadual e municipal, e em caso de não cumprimento de suas imposições, o gestor terá punições a ser respondidas. De acordo com o artigo primeiro da LRF:
A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar. (BRASIL, 2000, p.1).
Referindo-se aos controles e limites estabelecidos ou fixados pela Lei 101/00 Cruz et al destaca:
Controles localizados nos gastos com pessoal, nos limites de endividamento, organização do sistema próprio de previdência, transferência de recursos constitucionais e voluntários e déficit primário servem de referencial para avaliar o desempenho. (CRUZ et al, 2001, p.14).
No que se trata da correção de mau desempenho o referido autor destaca que a Lei 101 apresenta aspectos que objetivam a correção de desvios na execução do planejado:
Aspectos como correção imediata de mau desempenho depende de fixação de padrões, respeito a padrões preestabelecidos, adequação e essa ou aquela proporção predefinida entre dois ou mais fatores reconhecidos no campo de finanças públicas (CRUZ et al, 2001, p.14).
Segundo Mauss, Souza “A LRF incumbiu aos Tribunais de Contas à missão de averiguar a eficiência da gestão pública. Para isso, o próprio tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul (TCE/RS) precisou planejar e organizar sua nova atuação” (MAUSS; SOUZA, 2008, p.05).
Também é de suma importância destacar no que diz a lei de responsabilidade fiscal em seu capitulo VI no qual trata da destinação de recursos públicos para o setor privado. Conforme artigo 26 da LRF:
A destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas deverá ser autorizada por lei específica, atender às condições estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias e estar prevista no orçamento ou em seus créditos adicionais. (BRASIL, 2000, p. 19).
A lei define seus pontos principais nos quais estão baseados em quatro eixos, sendo eles o planejamento, a transparência, o controle e a responsabilização.
O planejamento é um dos aspectos mais relevantes, tendo em vista que ao determinar a inserção de novas informações, metas, limites e condições para a renúncia de receita, geração de despesas, despesas com pessoal, serviço de terceiros, outras despesas correntes, despesas de seguridade, dívidas, operações de crédito –
inclusive ARO – e concessão de garantias, faz com que o processo de planejamento seja aprimorado e valorizado. (BRASIL, 2000, p. 38).
O planejamento é fundamental para a gestão, pois deve ser feito em etapas conforme o exposto, como também no seu processo de elaboração deve ser observado às metas, valores correntes e constantes, relativos a despesas e receitas, sendo estes que darão o resultado nominal da dívida pública.
Pode-se dizer que as organizações públicas e privadas devem ter como primeiro passo o planejamento porque é de suma importância, sendo que sobre este ponto deve trabalhar e expor suas diretrizes e regras encaixando as ações a serem realizadas para um bom desenvolvimento.
A transparência é prevista pela divulgação ampla de quatro relatórios de acompanhamento, que permitem identificar as receitas e despesas. São eles, o Anexo de Metas Fiscais, o Anexo de Riscos Fiscais, o Relatório Resumido de Execução Orçamentária - este já previsto no § 3º do art. 165 da Constituição e o Relatório de Gestão Fiscal. (BRASIL, 2000, p.38).
No que se refere à transparência deve ser observada, pois é de suma importância para a gestão, estando hoje acessível por todos os munícipes em portal municipal, em órgãos superiores e outras esferas do setor publico. A transparência é a divulgação de relatórios com informações do que acontece internamente nas entidades e Órgãos públicos. Que não deixa de ter como objetivo a fiscalização para a diminuição dos gastos excessivos com recursos públicos.
A responsabilização sempre ocorrerá quando houver o descumprimento das regras estabelecidas, acarretando a suspensão das transferências voluntárias, garantias e contratação de operações de crédito, sem prejuízo da aplicação aos responsáveis de sanções previstas no Código Penal e na Lei de Crimes de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000, p. 38).
A responsabilização não deixa de ser um fator importante para os gestores, podemos dizer que são responsáveis pelos seus atos, sendo que quando os deveres não são cumpridos, respondem conforme o caso, como crimes de responsabilidade fiscal.
Quanto ao controle a LRF estabelece que “O controle mais efetivo exercido graças a maior transparência e qualidade das informações a serem doravante exigidas. (BRASIL, 2000, p.38).
Pode-se dizer que a LRF é uma ferramenta que orienta os gestores sobre se evitar possíveis erros que possam ocorrer na gestão publica, também fornece funções a serem
desenvolvidas pela gestão ao decorrer de seus artigos como planejamento, transparência, prevenção no que visa à proteção dos recursos repassados aos cofres públicos.
2.1.3 Sistemas e métodos de custeio
Quanto aos sistemas e métodos de custeio pode-se dizer que os sistemas básicos são divididos em dois tipos, sendo que os outros se constituem em combinações e variações. Segundo Bornia.
A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois pontos de vista. No primeiro, analisamos se o tipo de informação gerada é adequado ás necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas. No segundo ponto de vista levamos em consideração a parte operacional do mesmo, ou seja, como os dados são processados para a obtenção das informações. A expressão métodos de custeio será empregada para referir-se ao sistema visto sob este prisma. (BORNIA, 2002, p.51).
Também Bornia nos explica os princípios de custeio. Segundo esse autor “Os princípios de custeio, são filosofias básicas a serem seguidas pelos sistemas de custos, de acordo com o objetivo ou período de tempo no qual se realiza a análise” (BORNIA, 2002, p. 55).
No entendimento de Vieira “Os sistemas de custeio podem também ser denominados sistema de acumulação de custos, ou sistemas de custeamento, ou simplesmente sistema de acumulação” (VIEIRA, 2008, p. 53). Para a escolha do sistema a empresa baseia-se no seu sistema produtivo, para após ter a definição do método de custeio. Conforme Vieira nos orienta:
Custeio é o método para apropriação dos custos. Método significa a maneira pela qual se chega a um determinado resultado. Sendo assim, a Contabilidade de Custos se utiliza de diferentes métodos de custeio para apropriar seus custos, conforme a necessidade e os objetivos de cada usuário. Podemos citar como exemplo, o Custeio por Absorção, Variável ou Direto, ABC, RKW e o Custeio Padrão. (VIEIRA, 2008, p.59).
O método de custeio refere-se ao método de apropriação dos custos, sendo possível a identificação a partir da associação do custo a ser custeado. Segundo Flach os principais métodos de custeio são o direto ou variável, absorção, por atividade ou ABC e pleno.
A NBC T 16.11 orienta que cada método de custeio tem suas peculiaridades sendo elas:
Custeio variável: apropria aos produtos ou serviços apenas os custos variáveis e considera os custos fixos como despesa do período. Custeio direto: aquele que aloca, além dos custos variáveis, também os fixos, mas que podem ser diretamente identificados a todos os objetos de custo. Não admite qualquer tipo de rateio ou apropriação arbitrária no custeio. Custeio por absorção: consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos e serviços. Tanto diretos como indiretos. Os indiretos são lançados por rateio. Custeio por atividades ou ABC: aloca custos diretos e indiretos ao objeto de custeio. Por este método, os custos indiretos são rastreados aos objetos por meio de direcionadores e não por rateio. (FLACH, 2013, p. 52).
No primeiro momento devem-se levar em consideração algumas definições a respeito como relata Bornia:
De modo mais geral, o sistema de custos vai, primeiramente, decidir o que deve ser levado em consideração (qual informação é importante), para, em seguida analisar como a informação será obtida (de que forma será feita a operacionalização do sistema). (BORNIA, 2002, p.52).
O método de custeio por absorção pode ser utilizado pelos gestores públicos que desejam alocar aos seus produtos e serviços tanto os custos diretos e indiretos incorridos e é aceito pela legislação. Conforme Leone:
O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O procedimento é fazer com que cada produto ou produção, absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados a fabricação. (LEONE, 2000, p.242).
No entendimento de Mauss e Souza:
O custeio de absorção tradicional é aquele método que absorve todos os custos de produção, e somente produção, de produtos ou serviços produzidos em determinado período de tempo. Os demais gastos considerados como despesa e lançados no resultado do período em que ocorreram. (MAUSS; SOUZA, 2008 p. 45).
Sendo que este método necessita da realização de rateios dos custos indiretos ou serviços custeados, tem uma possível visualização através de suas técnicas, uma análise gerencial para fins de obtenção de resultados econômicos e eficientes em economia. Vale salientar que ao se buscar dados e informações elas devem ser verdadeiras para obter resultados úteis e aplicáveis a administração seja ela gerencial privada ou pública.
2.1.4 Custos do setor público
Quanto aos custos aplicados no setor público podemos afirmar que é de suma importância o uso de um sistema de custos, pois a gestão pública vem sendo orientada por Lei para promover a transparência, o controle e planejamento por isso é preciso auxiliar nos processos de sua implantação.
Conforme Mauss e Souza nos relatam o conceito de custos “São gastos com bens ou serviços utilizados para a produção de outros bens e serviços” (MAUSS; SOUZA, 2008 p. 24). Além deste destacam o conceito de custo da prestação de serviços:
Os custos da prestação de serviços são compostos dos materiais diretos, da mão-de-obra direta e dos custos indiretos, ligados à prestação daquele serviço. São custos incorridos no processo de obtenção de bens e serviço, e somente eles. Não se incluem nesse grupo de despesas operacionais (financeiras, administrativas, comerciais). (MAUSS; SOUZA, 2008, p.24).
No artigo publicado por Guimarães na Revista Brasileira de Contabilidade - RBC:
O controle de gastos públicos e a mensuração dos custos tornam-se necessários para a geração de informações seguras na forma de administrar e a subsidiar bases sólidas no planejamento do orçamento e de tomar decisões sobre a melhor forma de aplicar os recursos arrecadados, reafirmando o compromisso com a sociedade de gerenciar com transparência e eficiência obtendo-se resultados na avaliação de desempenhos das atividades desenvolvidas. (GUIMARÃES, 2001, p.35).
Guimarães acrescenta ainda que “A capacitação e a modernização administrativas, quando se tornam ações concretas, garantem resultados com qualidade e eficiência, melhorando o atendimento, a informação, a comunicação e a receptividade” (GUIMARÃES, 2001, p. 39).
Podemos destacar a diferença entre despesa e custo do setor público, onde despesa é um desembolso financeiro correspondente a atos da gestão do governo, e custo mede o consumo de recursos pelas atividades das organizações governamentais.
Como ilustração da distinção entre despesa e custo, basta observarmos que, quando a administração pública compra material de consumo (recurso), são feitos dois lançamentos contábeis de mesmo valor nas contas: 1) despesa com material de consumo (despesa) e 2) estoque de material de consumo (ativo). A despesa só é contabilizada como custo no momento em que alguma unidade faz a requisição do material de consumo junto ao almoxarifado. A contabilização da despesa como custo requer a apropriação desta a algum produto (no custeio tradicional) ou a alguma atividade (no custeio baseado em atividade). (ALONSO, 1999, p.38).
Vale destacar que o conhecimento do custo dos serviços públicos é fundamental para se atingir uma alocação eficiente de recursos. O desconhecimento dos custos é o maior indicador de ineficiência no provimento dos serviços públicos. Segundo Mauss e Souza:
O campo de aplicação da contabilidade governamental é o patrimônio público (Princípio Fundamental da Entidade), pois cabe a ela registrar todos os fatos administrativos decorrentes da prestação dos serviços a que dêem causa para sua variação (MAUSS; SOUZA, 2008, p.9).
Sendo que sistema de custos também faz parte do objetivo da contabilidade governamental, que cabe a ela captar, registrar, acumular resumir e interpretar as situações dos custos do setor público. A terminologia contábil aplicada aos custos, quando utilizadas em instituições públicas, necessita de esclarecimentos adicionais.
Para Mauss e Souza “As organizações públicas são consideradas entidade sem fins lucrativos devido a suas características próprias e legais”. (MAUSS; SOUZA, 2008, p.24). Entende-se que o setor público não é remunerado diretamente pelos serviços prestados, sendo estes transformados em centros de custos e agregam os custos de sua execução, podendo ser diretos e indiretos incorridos na prestação de um serviço público.
Os custos no âmbito municipal tem sido objeto de estudos para vários pesquisadores, mas ainda é difícil de encontrar casos práticos, ou seja, modelos para mensuração dos custos do setor público.
A mão de obra corresponde aos serviços prestados por uma pessoa sendo ela responsável pela transformação de materiais diretos em produto, podendo ser também as horas necessárias do pessoal e quantidade de funcionários. Vieira nos traz a conceituação de custos com mão de obra direta e indireta:
Mão de obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio (VIEIRA, 2008, p.31).
Para fins de calculo é necessário ter como base o contrato de trabalho e a legislação no que trata do direito do trabalhador, sendo repouso semanal remunerado, férias, 13º salário, contribuição para o Inss, remuneração dos feriados, faltas abonadas, FGTS, entre outros.
Conforme Bornia “Os custos com mão de obra (MDO) são aqueles diretamente relacionados com os trabalhadores em atividades de confecção do produto, isto é, representam a salário dos operários diretamente envolvidos com a produção”. (BORNIA, 2002, p.39).
A mão de obra indireta necessita de rateios para encontrar seu valor que conforme orienta Vieira “Considera-se mão de obra indireta todo o trabalho que não pode ser perfeitamente identificado como pertencente a determinado produto” (VIEIRA, 2008, p.33).
Para Bornia “Os funcionários que não trabalham diretamente com a fabricação compõem a mão de obra indireta” (BORNIA, 2002, p.39).
Citamos como exemplo de mão de obra indireta o pessoal de limpeza e vigilante. Podemos dizer que a mão de obra é a alocação do serviço humano, tanto na atividade industrial, comercial ou no serviço público.
Os custos com pessoal ou encargos sociais são classificados como despesa, mas sendo possível de se fazer a sua mensuração. Segundo glossário disponível no site do Tesouro Nacional a definição de Pagamento de Encargos Sociais refere-se a despesa com o pagamento pelo efetivo serviço exercido de cargo/emprego ou função no setor público, ativo ou inativo, bem como as obrigações de responsabilidade do empregador” (TESOURO NACIONAL, 2014).
Os custos podem ser classificados da seguinte forma diretos, indiretos, fixos e variáveis para que haja informações mais precisas nas resoluções de cálculos entre outros métodos a ser desenvolvido seja qual for à atividade.
Os custos indiretos são aqueles que necessitam de ferramentas para sua alocação a tal valor sendo necessário o uso de critérios de rateio e os custos diretos podem ser alocados diretamente no valor a ser mensurado.
Para Mauss e Souza o custo direto é “Todo custo que é identificado naturalmente ao objeto de custeio” (MAUSS; SOUZA, 2008, p.24). Já no que se refere aos custos indiretos são aqueles que “Não oferecem identificação direta a um objeto de custeio, necessita de esquemas especiais para a alocação, como bases de rateio ou direcionadores” (MAUSS; SOUZA, 2008, p.24).
Conforme orientação de Nascimento no que se refere ao custo direto “É o que incide diretamente sobre a produção ou a venda de um bem ou serviço” (NASCIMENTO, 2001, p. 28).
No que tange aos custos indiretos Nascimento nos relata que “O que, embora não incida diretamente sobre a produção ou a venda, é parte integrante como resultante da participação das atividades de apoio ou auxilio ao processo de transformação, produção e comercialização de um bem ou serviço” (NASCIMENTO, 2001, p.28).
A classificação dos custos da empresa, dos produtos, das operações, enfim, do objeto que está sendo examinado e analisado, em diretos e indiretos destina-se a fornecer informações para a determinação do montante mais realístico do custo desse objeto, bem como para o controle dos custos dos centros de responsabilidade e, de modo geral, de todos os segmentos que tiveram seus custos identificados e acumulados. Em resumo, o que se quer dizer é que a diferenciação entre custos diretos e indiretos é necessária para o cálculo mais realístico do custo de qualquer objeto, para verificação da rentabilidade e da eficiência das várias atividades da empresa (LEONE, 2008, p.58)
Com o decorrer das citações vale salientar que os custos diretos são aqueles que apropriamos diretamente sem necessidade de rateio, já os custos indiretos necessitam do mesmo. Mauss e Souza nos trazem a definição sobre os custos fixos e variáveis a seguir:
Custo fixo - é o que não leva em consideração as oscilações de produção, tendo, portanto o seu valor constante no intervalo relevante de atividades. Custo variável - têm seu valor determinado e diretamente relacionado com a oscilação na produção e execução dos serviços (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 24)
Para Leone o custo fixo “É constante no total, na faixa de volume relevante da atividade esperada que esta sendo considerada”. Já os custos variáveis “Somente aparecem quando a atividade ou a produção é realizada” (LEONE, 2000, p.73).
Diante ao exposto acima podemos afirmar que a classificação destes custos são fundamentais para os cálculos de produção das empresas também para a alocação dos serviços.
Conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade, especificamente a NBC T 16.9 que estabelece os critérios de mensuração e reconhecimento do imobilizado, além dos métodos de depreciação, amortização e exaustão, que nos traz os seguintes conceitos:
Segundo Flach nos relata como “Depreciação: redução do valor de um bem tangível pelo desgaste, perda de utilidade por uso, ação ou natureza ou obsolescência” (FLACH, 2013, p.35).
Para Crepaldi “A depreciação se aplica somente aos bens tangíveis como máquinas, equipamentos, construções, etc” (CREPALDI, 2014, p.37).
Basso complementa que “Depreciação - quando corresponder à perda de valor dos direitos que tem por objetivo bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência” (BASSO; 2011, p.262)
Para Flach a amortização “Corresponde á redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou
exercício de redução limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado” (FLACH et al. 2013, p.35).
Crepaldi orienta que “A amortização é aplicada somente aos bens intangíveis como com marcas e patentes, fundos de comércio” (CREPALDI, 2014, p.37). Para Basso ocorre a amortização:
Quando corresponder á perda de valor do capital aplicado na aquisição de elementos imateriais como diretos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratual limitado (BASSO, 2011, p.263).
Já para Flach a exaustão “Refere-se á redução do valor, decorrente da exploração dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis” (FLACH, 2013, p.35). Para Crepaldi “A exaustão aplica-se somente aos recursos naturais exauríveis, como de reservas florestais, petrolíferas, etc”. (CREPALDI, 2009, p.37).
Basso complementa ainda sobre a exaustão que “Quando corresponder à perda de valor, decorrentes da exploração de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração” (BASSO, 2011, p.263).
Já a resolução do CFC N°1.136/08 apresenta critérios e procedimentos para o registro da depreciação, da exaustão e da amortização no setor público. Embora não menciona o tempo de vida útil e taxas de amortização, no qual discorre a baixo:
Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil econômica de um ativo: a capacidade de geração de benefícios futuros; o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; a obsolescência tecnológica; (d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo. A vida útil econômica deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico específico. (RESOLUÇÃO CFC N° 1.136/08).
Sendo esta a resolução para a regulamentação, pois na esfera pública não há legislação especifica para tal, após esta conceituação os critérios devem ser seguidos, aplicados e compatíveis com a vida útil de cada bem.
Diante o exposto observa-se que para a depreciação sendo ela mensal ou anual, deve ser considerada alguns elementos, critérios para a apuração dos valores em específico do custo. Para tanto estas definições nos deixam mais claros os custos a serem alocados aos serviços executados pelo setor público.
O sistema de informação de custo do setor público, o qual se refere à NBC T SP 16.11 foi estabelecido e explicitado com a resolução CFC N° 1366/11 consta que tal sistema. “Estabelece a conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração e evidenciação dos custos no setor público e apresentado, nesta Norma, como Sistema de Informação de Custos do Setor Público (SICSP)”. (MAUSS, 2012, p.26).
Esse sistema tem por objetivo mensurar, registrar os dados para que os custos dos produtos e serviços públicos sejam evidenciados de forma eficiente. Cabe seu uso também para projetos, programas, ações e órgãos sendo apurados os custos da entidade.
Apropriar avaliações aos resultados e avaliar o desempenho com aquele de outras entidades facilitando o melhoramento da gestão, dando a possibilidade de comparar os custos para uma melhor evidenciação.
Para Mauss “A evidenciação dos objetos de custos pode ser efetuada sob a ótica institucional, funcional e programática, com atuação interdependente dos órgãos centrais de planejamento, orçamento, contabilidade e finanças”. (MAUSS, 2012, p.26).
Para atingir seus objetivos deve-se seguir tratamento conceitual, com abordagem que proporcione atuar em múltiplas dimensões, permitindo uma análise sobre os custos e relacionando com as atividades fins ao setor público.
Na consecução deste estudo se desenvolverá o sistema de custos a ser construído e indicado para o cálculo dos custos na execução dos serviços da Patrulha Agrícola do município em estudo.
3 METODOLOGIA DA PESQUISA
Metodologia é o estudo dos métodos do trabalho desenvolvido seguindo as diretrizes, processo e etapas das normas.
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
O estudo envolveu técnicas de pesquisas e análises da problematização que resultou em um sistema de cálculo de custos.
3.1.1 Do ponto de vista de sua natureza
Quanto ao ponto de vista da natureza o estudo foi classificado como pesquisa básica e aplicada. Neste estudo classifica-se como aplicada que no entendimento de Vergara:
A pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade prática, ao contrário da pesquisa pura, motivada basicamente pela curiosidade intelectual do pesquisador e situada, sobretudo no nível de especulação (VERGARA, 2009, p. 43).
3.1.2 Do ponto de vista de seus objetivos
Do ponto de vista dos seus objetivos, a pesquisa pode ser classificada em pesquisa exploratória, descritiva e explicativa sendo que neste estudo é classificada em pesquisa descritiva e explicativa que segundo Gil relata:
As pesquisas descritivas têm como objetivo a descrição das características de determinada população. Podem ser elaboradas também com a finalidade de identificar possíveis relações entre variáveis. Outras pesquisas deste tipo são as que se propõem a estudar o nível de atendimento dos órgãos públicos de uma comunidade (GIL, 2010, p.27-28).
Conforme o mesmo autor:
As pesquisas explicativas têm como propósito identificar fatores que determinam ou contribuem para a ocorrência de fenômenos. Estas pesquisas são as que mais aprofundam o conhecimento da realidade, pois têm como finalidade explicar a razão, o porquê das coisas (GIL, 2010, p.28).
