PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC - SP
ROBERTA BORDINI PRADO
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA:
INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO
MESTRADO EM DIREITO
SÃO PAULO
ROBERTA BORDINI PRADO
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA:
INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO
MESTRADO EM DIREITO
Dissertação apresentada à Banca
Examinadora da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo, como exigência
parcial para obtenção do título de Mestre em
Direito, na área de concentração Direito do
Estado, subárea de Direito Tributário sob a
orientação do Professor Doutor José Artur
Lima Gonçalves.
SÃO PAULO
BANCA EXAMINADORA:
__________________________
__________________________
Aos meus pais, Ana Cristina e Maurício,
pelo exemplo, amor incondicional e educação.
Às minhas irmãs, Gabriela e Fernanda,
pela amizade e companheirismo de todas as horas.
Ao meu grande amor, Ricardo,
AGRADECIMENTOS
A elaboração de uma dissertação mais do que a obtenção de um título proporciona o enriquecimento pessoal daquele que se propõe a alcançá-lo. No meu caso isso não seria possível sem o exemplo de vida, apoio incondicional e o amor dos meus pais, Ana Cristina e Maurício, que sempre me mostraram que as melhores conquistas da vida se dão com muito esforço e dedicação.
Pelo apoio e companheirismo em todos os momentos, agradeço especialmente às minhas queridas e amadas irmãs, Gabriela e Fernanda, e ao meu cunhado, Raphael Chu, que assumiu o papel do irmão que nunca tive.
Ao Ricardo, grande amor da minha vida, sem palavras para descrever a importância de sua compreensão e seu amor.
Agradeço aos meus avós, Leonor de Vincenzi Bordini, Jeanne Hortense Villin Prado (in memorian) e Roberto Viegas Bittencourt Prado (in memorian) pelo amor, ensinamentos e exemplos de vida.
Agradeço especialmente o mestre Roberto Quiroga Mosquera, que me propiciou a mais intensa de todas as experiências: o exercício da advocacia. Obrigada pelas lições de vida.
Pelo exemplo de ética e competência profissional e pela especial amizade, agradeço carinhosamente ao Alessandro Amadeu Fonseca e à Renata Correia.
Agradeço os conselhos, incentivo e o apoio das grandes amigas, irmãs do coração, sempre presentes, Carolina Chobanian Adas e Carla S. V. Crippa Prado.
Um agradecimento especial pelo incentivo constante, apoio e, em especial, inúmeras risadas à minha grande amiga Letícia Brandão Tourinho Dantas.
Aos queridos amigos, padrinhos e irmãos, pelo companheirismo de todas as horas, inclusive nos momentos mais difíceis, Wagner Rodrigues e Liège Schroeder.
À minha “não tão” nova família, pelo acolhimento e momentos de descontração, Nilton Landi, Elisa Landi, Flávia Landi, Fábio Fonseca, Cláudia Landi e Felipe Rudner.
Às amigas de todas as horas, pelas risadas, viagens e jantares, agradeço especialmente à Priscila Pacheco, Ana Carolina Nomura, Flávia Anagnostopoulos, Nancy Tsui, Ana Carolina Audi, Aline Urlass, Juliana Ramalho e Marcela Monteiro de Barros.
Aos que, de colegas de trabalho, se tornaram grandes amigos: Rodrigo Freitas, Rodrigo Leite, Thaís Coni, Daniel Prando, Ana Carolina Conte e, especialmente, Isabella Tomazini, pelo exemplo de vida, amor e fé.
As importantes lições e conselhos do professor, orientador e amigo, José Artur Lima Gonçalves, foram essenciais para o enriquecimento do estudo elaborado, sem as quais a conclusão do trabalho não seria possível. Agradeço por acreditar mais em mim do que eu mesma.
Agradeço especialmente ao mestre e professor Paulo de Barros Carvalho, pelas lições e pelo exemplo de cientista do Direito.
No curso dos créditos e elaboração desse trabalho, agradeço as orientações dos amigos Tácio Lacerda Gama e Fabiana Del Padre Tomé, pelo conhecimento compartilhado, além da amizade e admiração que lhes guardo.
Aos colegas de mestrado e COGEAE, Natanael Martins, Lucia Paoliello Guimarães, Maria Ângela Lopes Paulino, Rafaela Franceschetto, José Renato Camilotti, Priscilla Okamoto e Daniele Souto Rodrigues, agradeço pelos leves momentos de estudo e boas conversas nos corredores da PUC.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA: INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO
ROBERTA BORDINI PRADO
RESUMO
O estudo tem como objetivo a investigação das hipóteses normativas que estabelecem a relação jurídica do registro de ágio no momento da aquisição de participação societária em sociedade controlada ou coligada, bem como a possibilidade de amortização da base de cálculo do imposto sobre a renda do ágio gerado na aquisição em caso de posterior incorporação do patrimônio de sociedade adquirida em virtude de operações societárias de incorporação, fusão ou cisão. Investigou-se a construção das referidas hipóteses normativas frente à mudança de padrões de contabilidade atualmente adotados pelo sistema contábil brasileiro, seguindo-se a tendência mundial dessas alterações, e mudanças legislativas recentes. Partiu-se da premissa do direito como um sistema fechado, autônomo e independente sem se olvidar da existência do dialogismo e da intertextualidade entre a ciência do direito e a ciência contábil. Analisou-se, assim, as hipóteses normativas fiscais de forma comparativa aos preceitos estabelecidos pela legislação societária e os registros contábeis. E, não tendo sido alterada a legislação fiscal sobre o assunto, buscou-se, a partir da análise da estrutura normativa, estabelecer os limites e os contornos das hipóteses que veiculam as possibilidades de registro, mensuração e amortização do ágio para fins fiscais. Considerando-se, ainda, a necessária relação entre os fatos descritos no antecedente das hipóteses normativas e a realidade fática, para o fim de se identificar o fenômeno da subsunção do fato à hipótese normativa descrita, capaz de ensejar a possibilidade de amortização do ágio gerado na aquisição, verificou-se a importância da Teoria das Provas para o deslinde de cada caso concreto. Por fim, analisou-se as principais decisões administrativas sobre o assunto que guardam relação com as conclusões alcançadas nesse estudo.
GOODWILL AMORTIZATION AND INCOME TAX. AMALGAMATION, MERGER AND SPIN-OFF
ROBERTA BORDINI PRADO ABSTRACT
This is a study that aims to research the legal content that establish the legal relationship of the registry of goodwill on the acquisition of equity on a controlled company, and the possibility to depreciate from income tax calculation basis the goodwill registered on the acquisition, when of the amalgamation of the acquired company due to a merger or spin-off. It was analyzed the construction of the legal texts in comparison with the accounting standards currently adopted by the Brazilian accounting system, followed by the recent changes influenced by worldwide modifications on these rules. The premise of a closed, autonomous and independent system of laws was taken in consideration without the existence of dialogism and Intertextuality between the science of law and accounting science. Thus were examined normative tax assumptions in order to compare it with corporate law and accounting records. Since no changes were identified on tax laws on this subject, were analyzed the structures and limits of the possibilities of register, measurement and amortization of the goodwill for tax purposes. Considering the facts and the legal aspects that could justify the possibility to apply the rules related to the amortization of goodwill, it was verified the importance of the “theory of evidence” to each specific case. Finally, it was analyzed if the main administrative court decisions on the subject that can be related to the discussions here taken.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 19
PRIMEIRA PARTE - PREMISSAS DO PERCURSO GNOSIOLÓGICO ... 24
CAPÍTULO 1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS ... 24
1.1 Considerações iniciais: objeto e método ... 24
1.2 Conhecimento e Sistema de Referência ... 28
1.3 Breves Digressões sobre o movimento do Giro-Lingüístico ... 29
1.4 Teoria comunicacional do direito ... 31
1.5 Direito como Texto ... 33
1.6 Dialogismo e Intertextualidade ... 35
CAPÍTULO 2. SISTEMA E DIREITO ... 37
2.1 Noção de Sistema e Sistema do Direito Positivo ... 37
2.2 Sistema do Direito Positivo e Sistema da Ciência do Direito ... 39
CAPÍTULO 3. NORMA JURÍDICA ... 41
3.1 Norma Jurídica: Estrutura e Conteúdo ... 41
3.2 Norma Jurídica e Dialogismo ... 45
CAPÍTULO 4. TEORIA DAS PROVAS ... 49
4.1 Constituição do Fato Jurídico e Teoria das Provas – Fenomenologia da Incidência ... 49
4.2 Relação Jurídico-Tributária e Teoria das Provas ... 52
SEGUNDA PARTE: BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE DIREITO SOCIETÁRIO.
... 54
CAPÍTULO 5. CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE DIREITO SOCIETÁRIO ... 54
5.1 Conceito e Natureza Jurídica das Sociedades ... 54
5.2 Espécies e Tipos societários ... 59
TERCEIRA PARTE: REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. ESTRUTURAS JURÍDICAS E NATUREZA DAS OPERAÇÕES ... 62
CAPÍTULO 6. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA – NOÇÕES JURÍDICAS ... 62
6.1 Breves Considerações sobre Reorganização Societária ... 62
6.2 Restrição do Conceito de Reorganização Societária ... 63
6.3 Definição e Conceito de Reorganização Societária sob a Perspectiva Jurídica .. 64
6.3.1 Reorganização societária: Ambigüidade do termo – análise sob a perspectiva dinâmica e estática ... 68
CAPÍTULO 7. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA ENQUANTO PROCESSO ... 72
7.1 Protocolo ... 72
7.2 Justificação ... 76
7.3 Nomeação de Peritos ... 78
7.4 Deliberação da Assembléia Geral e Reunião de Sócios ... 80
7.5 Arquivo dos atos no registro competente ... 84
CAPÍTULO 8. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA E SUAS ESPÉCIES ... 88
8.1 Reorganização Societária no Direito Positivo ... 88
8.2 Transformação ... 92
8.3 Incorporação Societária... 95
8.5 Cisão ... 104
8.6 Aquisição de Participação Societária ... 108
8.6.1 Incorporação de ações ... 109
QUARTA PARTE: TRATAMENTO DO ÁGIO NAS OPERAÇÕES DE INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO PELO IMPOSTO DE RENDA ... 123
CAPÍTULO 9. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE AS INCIDÊNCIAS TRIBUTÁRIAS NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS ... 123
CAPÍTULO 10. NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA: REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA ... 125
10.1 Sistema Constitucional Tributário ... 125
10.2 Norma Jurídica Tributária ... 126
10.2.1 Aspectos Gerais ... 126
10.1.2 Regra-Matriz de Incidência Tributária ... 129
CAPÍTULO 11. IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA ... 134
11.1 Regra-Matriz de Incidência Tributária do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica ... 134
CAPÍTULO 12. O ÁGIO CONTÁBIL ... 145
12.1 Contabilidade e Direito ... 145
12.2 Considerações Gerais sobre Contabilidade ... 150
12.3 O Ágio Contábil ... 153
CAPÍTULO 13. O ÁGIO FISCAL ... 158
13.1 Registro e Mensuração do Ágio para fins fiscais ... 158
13.1.1.1 O conceito de Sociedade Controlada e Sociedade Coligada para fins fiscais
... 163
13.1.2 Mensuração e Fundamentação do Ágio gerado na aquisição ... 168
13.2 Amortização Fiscal do ágio na absorção de patrimônio de sociedade investida em virtude de fusão, cisão e incorporação ... 191
QUINTA PARTE: ANÁLISE DOS CASOS DE ÁGIO JULGADOS PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS (CARF) E PELO ANTIGO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ... 208
CAPÍTULO 14. ANÁLISE DE CASOS DE ÁGIO JULGADOS PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS - CARF ... 208
14.1 Considerações Iniciais... 208
14.2 Caso Vivo S/A. Acórdão nº 1101-00.354 ... 210
14.3 Caso Banco Santander (Brasil) S/A. Acórdão nº 1402-00.802 ... 213
14.4 Caso Tele Norte Leste Participações S/A. Acórdão nº 1301-00.711 ... 217
14.5 Caso Diagnósticos da América S/A. Acórdão nº 1402-00.342 ... 220
14.6 Caso Coinbra Frutesp S/A. Acórdão nº 101-96.125 ... 222
14.7 Caso CPQ Brasil S/A. Acórdão nº 105-16.774 ... 223
14.8 Caso RDC Foccar Factoring Fomento Comercial Ltda. Acórdão 103-23.290 . 225 CONCLUSÃO ... 228
INTRODUÇÃO
As operações de reorganização societária têm sido cada vez mais adotadas no Brasil e no mundo. Tal fenômeno se iniciou com a necessidade de empresas unirem esforços para enfrentar o mercado econômico cada vez mais competitivo e, ao longo dos últimos anos, passou por uma grande evolução.
O que antes era conhecido como uma simples união de esforços entre empresas de um mesmo setor ou de setores complementares com o intuito de ganharem maior sinergia e atuação em novas frentes de mercado, gerando maior lucratividade, hoje se tornou um rol de operações complexas e extremamente estruturadas que buscam não só a eficiência societária e operacional como gerar economia fiscal.
Surgiram, assim, operações societárias que buscam a utilização de prejuízo fiscal (as chamadas “incorporações às avessas”), a transferência de créditos tributários, o aproveitamento de benefícios fiscais do ágio gerado em uma aquisição, dentre outras.
O direito como sistema nomoempírico1 regulamenta tais atividades, regulando as condutas intersubjetivas que dão ensejo a tais operações bem como regulando as relações jurídicas delas decorrentes.
Assim, será objeto de análise do presente estudo a possibilidade de aproveitamento dos benefícios fiscais de ágio em operações de reorganização societária, em especial, no caso de absorção de patrimônio de sociedade adquirida com ágio por meio de incorporação, fusão ou cisão.
Neste sentido, adota-se como ponto de partida as operações societárias, assim entendidas aquelas previstas no Capítulo XVIII, Seção I, da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (“Lei nº 6.404/1976”)2, i.e., as operações de transformação, incorporação, fusão e cisão.
1 Considera-se o direito como um sistema nomoempírico uma vez que seus elementos (linguagem
das normas jurídicas) inserem-se em um contexto comunicacional, caracterizado pela troca de mensagens entre dois sujeitos cognoscentes.
2
Entende-se, ainda, ser espécie do gênero reorganização societária a aquisição de participação societária (dentre elas a incorporação de ações), conforme será abordado melhor detalhadamente.
Especificamente para fins de aproveitamento do ágio, na apuração do imposto sobre a renda decorrente dessas operações, serão analisadas com maiores detalhes as operações de incorporação, fusão e cisão de empresas coligadas e controladas cuja participação societária tenha sido adquirida com ágio ou deságio, nos termos do disposto no artigo 7º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997 (“Lei nº 9.532/1997”)3.
A importância dessas operações societárias cresceu de forma significativa em diversos países, não sendo esse fenômeno observado apenas em território nacional. Nesse sentido, verifique-se a evolução das operações de reorganização societária nos Estados Unidos e em outros países nos últimos anos e a complexidade envolvida nessas operações:
Dos últimos 10 anos, o auge para as operações de fusões e aquisições foi o ano de 2000, quando aproximadamente 3.5 trilhões de dólares americanos foram consumidos. Tanto o volume quanto o valor dessas negociações apontam um importante fenômeno.
Enquanto essas operações são tidas como importantes eventos, geralmente, são importantes também com relação a outros eventos tais como as ofertas públicas de ações (IPOs). A proporção de operações de fusões e aquisições e IPOs é de aproximadamente 10 para 1, ainda considerados as operações com capital empreendedor que esperamos ser a jóia do mercado de IPO.4
No Brasil o crescimento dessas operações também tomou grandes proporções nos últimos anos.
Analisando o crescente número de operações societárias, em especial a concentração empresarial, no Brasil e no mundo, Luís André Negrelli de Moura
3 Publicada no Diário Oficial da União em 11.12.1997.
4 BOEH, Kevin K.; BEAMISH, Paul W. Mergers and Acquisitions – Text and Cases. IVEY, Richard
Azevedo é claro ao expor os principais motivos que levam as empresas à busca de operações societárias desse tipo:
As privatizações e a intensificação de trocas comerciais entre países, somadas a outros fatores, levaram à busca de maior escala e competitividade pelas grandes empresas brasileiras, as quais podem ser alcançadas, inclusive, por meio das operações de concentração empresarial [...]
Apesar das diferentes características, tais operações têm, via de regra, os seguintes objetivos, que podem ser atingidos em maior ou menor grau, a depender da estrutura adotada: a) economias de escala (envolvendo sociedades que atuam em uma mesma linha de produtos ou serviços); b) economias de escopo (envolvendo linhas de produtos ou serviços diferentes); c) integração vertical (união com fornecedores ou consumidores); d) diversificação de atividades; e) reorganização societária; f) recuperação de empresa; e g) superação de barreiras ao ingresso de determinado mercado.5
E o que leva uma empresa a buscar uma reorganização societária, em especial uma fusão, uma cisão, uma incorporação ou uma incorporação de ações? Diversos são os aspectos de ordem econômica, financeira e estratégica que levam uma empresa a buscar esse tipo de operação. Confira-se algumas dessas causas:
(i) busca de sinergia de operações, visando o aumento de produtividade por meio da união de forças (no caso de uma fusão, uma incorporação ou uma incorporação de ações), aumentando a produção em escala e diminuindo o custo em virtude do aumento da produção;
(ii) redução de riscos na operação com o aumento do fluxo de caixa;
(iii) busca de recursos, ativos e capacidade complementares em outras empresas, aumentando, consequentemente, a produtividade e o valor de seus ativos;
(iv) busca pela economia fiscal;
(v) suprimento da ausência de fundos, buscando novos investimentos financeiros para melhoria da produtividade;
5 PRADO, Roberta Nioac; PEIXOTO, Daniel Monteiro (Coord.). Direito Societário – Reorganizações
(vi) eliminar ineficiências mediante a alteração do controle da companhia, alterando estratégias de investimentos de recursos, custos exacerbados, dentre outros.
Neste sentido, Nelson Eizirik avalia o fenômeno da crescente concentração econômica e suas causas:
O moderno capitalismo caracteriza-se, conforme pode ser observado na prática dos negócios, por um alto grau de concentração econômica, o qual decorre de três fatores essenciais: a) da existência de economias de escala que a concentração possibilita, quer ao nível da unidade técnica de produção, quer ao nível da gestão empresarial, dado que os empresários buscam sempre minimizar seus custos de produção e de distribuição dos produtos; b) do impacto dos avanços tecnológicos na produção econômica; como a inovação tecnológica constitui uma das principais fontes de lucros das empresas e dada a maior dificuldade de seu desenvolvimento em unidades isoladas de produção, há uma tendência crescente para a concentração; e c) da necessidade de diversificação na produção e distribuição dos produtos, com a consequente diminuição dos riscos inerentes a uma atividade monoprodutora.6
No Brasil, assim como no resto do mundo, o número de reorganizações societárias cresceu de forma significativa nos últimos anos, em especial para aproveitamento dos benefícios fiscais gerados.
Assim, tendo em vista o crescente número deste tipo de operação no Brasil e no mundo, pretende-se, por meio do presente estudo, a análise científica das hipóteses normativas relativas às reorganizações societárias e seus efeitos fiscais para fins de apuração do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, em especial acerca da possibilidade de amortização do ágio gerado nessas operações, tendo como premissa os recursos da Teoria Geral do Direito, da Lógica, da Semiótica e da Teoria das Provas.
Adotando-se um corte metodológico buscou-se analisar com maior precisão o objeto do presente estudo, de forma isolada, tendo-se em mente a sua inserção no ordenamento jurídico pátrio e a influência de outras normas jurídicas
6 WARDE JR., Walfrido Jorge (Coord.). Fusão, Cisão, Incorporação e Temas Correlatos. São Paulo:
pertencentes ao sistema do direito positivo para construção de uma significação pelo sujeito consciente das conclusões aqui alcançadas.
Neste sentido, o presente estudo encontra-se subdividido em cinco partes: (i) a primeira está relacionada ao estabelecimento das premissas necessárias para o estudo gnosiológico7; (ii) a segunda traz uma breve análise sobre o direito societário; (iii) a terceira traz uma análise científica dos preceitos normativos que delimitam o tratamento jurídico-societário das reorganizações societárias e suas espécies; (iv) a quarta parte consiste na análise do tratamento jurídico-tributário dos efeitos do ágio para fins de apuração do imposto sobre a renda nas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão de sociedades; e (v) a quinta parte traz uma análise pragmática dos casos julgados pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e pelo antigo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, sobre a matéria.
7
PRIMEIRA PARTE - PREMISSAS DO PERCURSO GNOSIOLÓGICO
CAPÍTULO 1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS
Sumário:
1.1 Considerações iniciais: objeto e método. 1.2 Conhecimento e sistema de referência. 1.3 Breves digressões sobre o movimento do giro-linguístico. 1.4 Teoria comunicacional do direito. 1.5 Direito como Texto. 1.6 Dialogismo e intertextualidade.
1.1 Considerações iniciais: objeto e método
Qualquer estudo que se proponha ser científico deve atender aos rigores da linguagem que lhe serve como instrumento constitutivo, pressupondo a escolha de um método, assim entendido como o conjunto de instrumentos de que se vale o investigador para se aproximar do objeto de análise.
Em termos concretos o presente trabalho tem como campo de investigação o direito positivo brasileiro, assim entendido como o conjunto de normas jurídicas válidas que visam disciplinar condutas intersubjetivas. Em especial, por meio de sucessivos cortes metodológicos, o presente estudo busca a análise científica das normas jurídicas que prescrevem a possibilidade de amortização de ágio para fins de apuração do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, em caso de absorção de patrimônio de sociedade em virtude de incorporação, fusão ou cisão.
Inicialmente, antes da análise do objeto do presente estudo propriamente dito, mister se faz, nesta primeira parte do trabalho, a delimitação das premissas adotadas e do percurso a ser seguido como forma de busca do conhecimento proposto.
seguida de incorporação, fusão ou cisão, faz-se necessária a análise prévia dos critérios formadores das normas jurídicas.
Isto porque, a reorganização societária, conforme melhor será analisada na terceira parte do presente estudo, corresponde a uma norma jurídica individual e concreta capaz de estabelecer uma relação jurídica.
Desta forma é importante a análise de forma mais ampla da concepção do conhecimento para, após, conceituar o que se entende por norma jurídica.
O conhecimento, segundo os ensinamentos de Aurora Tomazini de Carvalho pode ser entendido como
a forma da consciência humana por meio da qual o homem atribui significado ao mundo (isto é, o representa intelectualmente). Neste sentido, conhecer algo é ter consciência sobre este algo, de modo que, se perde a consciência o ser humano que nada mais conhece.8
Na visão de Edmund Husserl9 o conhecimento ora se apresenta como o ato de conhecer algo, ora como o próprio resultado desse ato ou, ainda, como o objeto do conhecimento. Tem-se, assim, que a palavra conhecimento, assim como diversas outras palavras de nosso vocabulário, apresenta o vício da ambiguidade10.
Identificam-se, ainda, dois tipos de conhecimento: (i) o conhecimento em sentido amplo e (ii) o conhecimento em sentido estrito. O conhecimento em sentido amplo representa toda forma de consciência que aprisiona o objeto intelectualmente como seu conteúdo; já, o conhecimento em sentido estrito, se dá no momento em que o seu conteúdo aparece na forma de juízo, i.e., quando pode ser submetido a critérios de confirmação ou infirmação.
O conhecimento existe apenas no plano das ideias (plano abstrato). Os objetos só existem no momento em que se tem conhecimento deles, isto é, no
8 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: O construtivismo
lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2009, p. 06.
9 HUSSERL, Edmund. Investigações lógicas – Sexta investigação. Elementos de uma elucidação
fenomenológica do conhecimento. São Paulo: Nova Cultural, 2005, p.54.
10 Conforme de Aurora Tomazini de Carvalho “ambigüidade é característica dos termos que
momento em que a partir da linguagem infirma-se sua existência. Deixa-se, assim, de acreditar na existência de um mundo em si, na medida em que só há realidade quando vertida em linguagem.11
Sendo assim, conclui-se que o conhecimento nada mais é do que emitir proposições sobre determinado objeto e, além disso, a capacidade de relacionar tais proposições de modo coerente na forma de raciocínios. O ser humano possui, assim, conhecimento sobre aquilo que ele é capaz de emitir proposições.
Neste sentido, afirma Ludwig Wittgenstein: “os limites do mundo são os limites da linguagem, a linguagem é minha linguagem, os limites do mundo são os limites de minha linguagem”.12
A realidade corresponde, assim, a uma interpretação, isto é, ao conjunto de sentidos atribuídos aos chamados dados brutos percebidos pelo sujeito consciente de forma sensorial. E o instrumento para a busca desse conhecimento, a partir dos dados brutos, se dá por meio da utilização da língua. A partir dela pode-se compreender o mundo por meio da construção de proposições13.
Dessa forma, identifica-se que cada língua cria um novo mundo, tal como é o caso da matemática, da biologia, da física, da fala etc. Mudando-se de língua muda-se de mundo.
No livro Língua e Realidade Vilém Flusser estabelece proposições sugestivas concluindo que a língua “é”, “forma” e “cria” a realidade. Ainda, para o filósofo tcheco, as Ciências são línguas: “a ciência, longe de ser válida para todas as línguas, é ela própria uma língua a ser traduzida para as demais”14.
11 Na visão de Paulo de Barros Carvalho: “o conhecimento pode ocorrer mediante qualquer das
modalidades formais de consciência: a percepção, a sensação, a lembrança, as emoções, a imaginação, a vontade, o pensamento (idéias, juízos, raciocínios, sistemas), o sonhar, o alimentar esperanças etc.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 11.).
No mesmo sentido, Aurora Tomazini de Carvalho nos chama a atenção: “O que queremos chamar a atenção, no entanto, é que diante de todas as considerações feitas acima, observa-se um ponto comum sobre o conhecimento: em momento algum deixamos o campo das proposições. Isto nos autoriza dizer que todo conhecimento é proposicional. Dá-se com a construção e relação de juízos. Nestes termos, não há conhecimento sem linguagem.”(Ibid., 2009, p. 11).
12WITTGENSTEIN, Ludwig. Tractatus Logico-Philosophicus. Tradução Luiz Henrique Lopes dos
Santos. São Paulo: Editora USP, 2001, p. 104.
13Nesse sentido, confira-se os ensinamentos de Vilém Flusser (FLUSSER, Vilém. Língua e
Realidade. São Paulo: Annablume, 2004).
Entre as realidades criadas por duas línguas diferentes, ainda que semelhantes, há um abismo que tem de ser transposto no momento em que surgem as inevitáveis distorções.
Assim, entre a realidade contábil e a realidade jurídica há um abismo, sendo relevante para o conhecimento dos institutos de cada uma dessas ciências apenas o que constar em sua linguagem própria, i.e., em linguagem contábil e em linguagem jurídica, respectivamente.
Conclui-se que a linguagem do direito positivo, ao criar proposições hipotético-condicionais, a fim de regular condutas humanas, extrai da linguagem social, contábil, econômica, financeira, dentre outras, aquilo que considera relevante, só importando ao estudo do direito positivo aquilo que vertido em sua linguagem própria.
Cabe ressaltar, ainda, que a verdade, por sua vez, é uma correspondência entre frases (ou pensamentos) como resultado das regras das línguas. Portanto, há uma realidade diferente para cada língua.15
Afirma Ludwig Wittgenstein:
61. [...] Um significado de uma palavra é um gênero de utilização desta. Porque é aquilo que aprendemos quando a palavra é incorporada na nossa linguagem.
[...]
65. Quando os jogos de linguagem mudam, há uma modificação nos conceitos e, com as mudanças nos conceitos, os significados das palavras mudam também.16
Assim, adotando os ensinamentos da Teoria da Linguagem, o presente estudo parte da premissa que só toma-se conhecimento da realidade, no presente
15 Cite-se os ensinamentos de Vilém Flusser: “a multiplicidade de línguas ilustra e ilumina a posição
assumida nos parágrafos anteriores e a torna mais consistente. Essa multiplicidade torna evidente que é ocioso falar-se em ‘realidade extralinguística’ e demonstra a relatividade do ‘conhecimento’, o qual está, por definição, limitado ao campo de uma única língua, já que conhecimento é uma função da categoria daquela língua. Durante a discussão ficou a ciência revelada como uma dentre as línguas, e o conhecimento científico como válido, isto é, significativo, somente em relação a essa língua.” (Ibid., 2004. p. 55-56.)
caso, da realidade jurídica, através do uso da linguagem, sendo a linguagem elemento essencial para busca do conhecimento de qualquer objeto.17
Desta forma, não obstante as inúmeras alterações societárias e contábeis introduzidas recentemente no sistema jurídico por meio da edição das Leis nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007 (“Lei nº 11.638/2007”)18 e nº 11.941, de 27 de maio de 2009 (“Lei nº 11.941/2009”)19, tais proposições normativas não possuem o condão de alterar as normas jurídicas que veiculam obrigações tributárias, conforme será melhor analisado na quarta parte do presente estudo.
1.2 Conhecimento e Sistema de Referência
Cumpre destacar que não há um conhecimento sem sistema de referência. O conhecimento se dá a partir de associações linguísticas, condicionadas pelo horizonte social em que determinada pessoa vive, dentro de determinado espaço de tempo e determinado lugar.
O conhecimento sobre o objeto para determinado sujeito consciente não necessariamente corresponde ao conhecimento sobre aquele mesmo objeto por outro sujeito que se encontra em tempo e espaço diferentes.
Assim, são criadas diferentes interpretações reportadas a um mesmo fato social que impõem realidades distintas, cada qual correspondente aos sistemas referenciais adotados dentro das quais tais realidades são processadas.
Neste sentido, afirma Paulo de Barros Carvalho: “quando se afirma algo como verdadeiro, faz-se mister que indiquemos o modelo dentro do qual a proposição se aloja, visto que será diferente a resposta dada, em função das premissas que desencadeiam o raciocínio”.20
17 Partindo da mesma premissa, Aurora Tomazini de Carvalho conclui que: “[...] ao conjunto de
categorias e modos de pensar incorporados pela vivência de uma ou várias línguas atribuímos o nome de cultura. E, neste sentido, dizemos que os horizontes culturais do interprete condicionam seu conhecimento, ou seja, sua realidade”. (Ibid., 2009, p. 19).
18 Publicada no Diário Oficial da União em 28.12.2007 (edição extra). 19 Publicada no Diário Oficial da União em 28.05.2009.
20 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 3. ed., São
Citando novamente os ensinamentos de Ludwig Wittgenstein:
80. A verdade das minhas afirmações é a prova da minha compreensão dessas afirmações.
81. Isto é: se fizer certas afirmações falsas, torna-se incerto que eu as tenha compreendido.
82. Aquilo que conta como prova adequada de uma afirmação é do domínio da lógica. Pertence à descrição do jogo de linguagem.
83. A verdade de certas proposições empíricas pertence ao nosso quadro de referências.21
Portanto, pode-se afirmar que não há conhecimento pleno, uma vez que todo conhecimento (toda compreensão) varia de acordo com o sistema referencial adotado.
Por isso, mister se faz que o objeto que se propõe a estudar (hipótese normativa da amortização do ágio em operações de fusão, cisão e incorporação) seja analisado frente a um sistema de referência adotado, que, no presente estudo, corresponde ao sistema das normas jurídicas tributárias.
1.3 Breves Digressões sobre o movimento do Giro-Linguístico
Até meados do século passado, a linguagem não era conhecida como uma condição do conhecimento, mas sim como instrumento de representação da realidade tal qual ela se apresentava, e como era conhecida pelo sujeito consciente.
Assim, para a corrente filosófica do ser existia um mundo em si. Posteriormente, com as acepções filosóficas de Immanuel Kant22
, a filosofia do ser abriu espaço para a chamada filosofia da consciência, segundo a qual o conhecimento era obtido mediante atos de consciência e depois fixado e comunicado aos outros por meio da linguagem.
21 Ibid., p. 35.
22 KANT, Immanuel. Crítica da Razão Pura. Trad. Manuela Pinto dos Santos e Alexandre Fradique
Rompendo-se com esta acepção filosófica do conhecimento o chamado giro-linguístico, que teve como marco inicial a citada obra Tractatus Logico-Philosophicus, de Ludwig Wittgenstein, a filosofia da consciência deu lugar à filosofia da linguagem.
Adotando essa nova linha filosófica, Aurora Tomazini de Carvalho afirma que
de acordo com este novo paradigma, a linguagem deixa de ser apenas um instrumento de comunicação de um conhecimento já realizado e passa a ser condição de possibilidade para constituição do próprio conhecimento enquanto tal. Este não é mais visto como uma relação entre sujeito e objeto, mas sim entre linguagens.23
Assim, deixou-se de lado a concepção de linguagem enquanto meio para se obter o conhecimento, tornando-se a linguagem o pressuposto de excelência do próprio conhecimento. Deixou-se de lado, portanto, a correspondência entre linguagem e objeto, uma vez que o objeto é criado pela própria linguagem.
O cientista, ao adotar a filosofia da linguagem, deixa de lado a concepção da existência de um mundo em si e a linguagem como meio de interpretação do objeto, adotando como objeto do conhecimento não as coisas em si, mas as proposições que as descrevem, porque delas decorre a própria existência dos objetos.
Assume-se, assim, como premissa do presente trabalho, ser o conhecimento decorrente de construções linguísticas (interpretações) que se reportam a outras construções linguísticas, condicionadas ao contexto sociocultural em que estão inseridas, assim entendidas a realidade jurídica e a realidade contábil.
23
1.4 Teoria comunicacional do direito
A partir dos preceitos da Teoria da Linguagem, segundo a qual todos os eventos sociais para que tenham sua existência no mundo jurídico devem ser vertidos em linguagem competente, tem-se na linguagem verbal e escrita a estabilização de condutas intersubjetivas, ganhando objetividade no universo do discurso.
Neste sentido, cumpre analisar o conceito da palavra comunicação, que, como quase a totalidade dos termos idiomáticos conhecidos, padece do problema da ambiguidade.
Em termos científicos, comunicação deve ser entendida em conformidade com a ciência que estuda os signos, isto é, a Semiótica24. Na acepção mais geral da palavra o termo designa qualquer processo do intercâmbio de uma mensagem entre um emissor e um receptor.
Dessa forma, analisando-se as diversas definições do termo comunicação, Paulo de Barros Carvalho25 identifica como elementos indispensáveis ao fenômeno da comunicação os que seguem:
(i) Emissor: aquele que emite a mensagem;
(ii) Canal: suporte físico necessário à transmissão da mensagem (iii) Mensagem: a informação transmitida;
(iv) Código ou repertório: conjunto de signos e regras de combinações próprias de um sistema de sinais, conhecido e utilizado por determinado grupo de indivíduos;
(v) Receptor: destinatário da informação;
(vi) Conexão psicológica: concentração subjetiva do emissor e do receptor na transmissão da mensagem; e
(vii) Contexto: meio envolvente e a realidade que circunscrevem o fenômeno observado.
24 Sobre o tema, verifique-se brilhante obra de autoria de Clarice Von Oertzen De Araujo intitulada
Semiótica do Direito (São Paulo, Quartier Latin, 2005).
Pois bem. Verifica-se que o processo comunicacional, segundo os teóricos da comunicação e linguistas, consiste na transmissão de uma informação codificada de uma pessoa para outra, inseridas dentro de determinado contexto, através de símbolos comuns para ambas.
Partindo-se dessas premissas pode-se afirmar ser o direito um sistema comunicacional. A ideia de direito como um sistema comunicacional é relativamente recente. No entendimento de Paulo de Barros Carvalho
o direito como sistema de comunicação – cujas unidades são ações comunicativas e, como tais e enquanto tais, devem ser observadas e exploradas – impõe que qualquer iniciativa para intensificar o estudo desses fenômenos leve em conta o conjunto, percorrendo o estudo do emitente, da mensagem, do canal e do receptor; devidamente integrados no processo dialético do conhecimento comunicacional.26
Sendo assim, considerando o direito como o sistema de normas jurídicas que buscam disciplinar as condutas intersubjetivas, ou seja, comportamentos humanos no campo social, o consequente normativo é a categoria fundamental do conhecimento.
Portanto, as normas gerais e abstratas ao projetarem-se para o campo das relações sociais, isto é, para que tenham sua incidência completa, precisam percorrer todos os elementos do processo comunicacional.
Reconhecer o direito como um sistema comunicacional significa analisar a incidência das normas, propagando seus efeitos descritos no consequente normativo, através da comunicação da mensagem, isto é, após interpretadas pelo receptor da norma, inserido dentro de determinado contexto social.
Significa, assim, reconhecer a complexidade de concretização das normas jurídicas em virtude das possíveis variantes aplicáveis ao caso (necessidade de existência de todos os elementos descritos).
E, como visto, são elementos do sistema comunicacional, aplicáveis, portanto, ao sistema comunicacional do direito, os seguintes: o emissor (aquele que emite a mensagem), o canal (suporte físico necessário à transmissão da
26
mensagem), a mensagem (informação transmitida), o código (conjunto de signos e regras de combinações próprias de um sistema de sinais, conhecido e utilizado por determinado grupo de indivíduos), o receptor (destinatário da informação), a conexão psicológica (concentração subjetiva do emissor e do receptor na transmissão da mensagem), e o contexto (meio envolvente e a realidade que circunscrevem o fenômeno observado).
Como mencionado acima, só restará verificado no direito posto a incidência da norma tributária (subsunção do fato à norma), quando percorridos todos os elementos do processo comunicacional27.
1.5 Direito como Texto
No presente estudo adota-se a premissa de que o direito corresponde ao conjunto de normas jurídicas enquanto mensagem transmitida dentro de um processo comunicacional e, como tal, tem em seu destinatário a construção da significação da mensagem.
O destinatário da mensagem jurídica tem, assim, acesso a palavras emitidas pelo remetente do processo comunicacional, representadas pelo conjunto de signos estruturados na forma de texto (aqui entendido como texto em sentido amplo28) e constrói, levando-se em consideração o sistema de referência em que está inserido, uma significação (decodificação da mensagem recebida).
Esse conjunto de signos utilizados pelo emissor da mensagem, decodificados pelo receptor denomina-se linguagem. Segundo Aurora Tomazini de Carvalho a linguagem pode ser entendida como o “conjunto estruturado de signos pelo qual se viabiliza a comunicação”, ou seja, língua e fala29. A partir desta
27Verifique os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho: “falar em incidência normativa ou
subsunção do fato à norma, portanto, é descrever o processo comunicacional do direito, indicando os elementos participantes na construção da mensagem legislada.” (Ibid., 2008, p. 170).
28 Paulo de Barros Carvalho diferencia as diversas acepções do que se entende por texto:
(i) texto em
sentido estrito, assim entendido como suporte físico, dado empírico a partir do qual se constroem as significações do direito positivo; e (ii) texto em sentido amplo, assim entendido como o sentido
extraído pelo intérprete dos símbolos contidos no suporte físico, ou seja, é seu próprio conteúdo normativo composto pelas significações construídas na mente do sujeito cognoscente que interpreta os enunciados prescritivos do direito positivo. (Ibid., 2004, p. 18).
29
premissa adota-se a concepção de que o direito positivo se manifesta através da linguagem.
Pois bem. O direito positivo se apresenta na forma idiomática escrita, sendo composto por signos arbitrariamente construídos e aceitos por convenções linguísticas (símbolos). Desta forma, qualquer estudo jurídico tem como ponto de partida e de retorno a linguagem, sendo ela elemento essencial para se chegar ao conhecimento de seu objeto de estudo.
É neste sentido que nos dizeres de Gregorio Robles diz-se que o “direito positivo sempre nos conduz ao manejo de textos, concluindo ser o direito um grande texto composto de múltiplos textos parciais”.30
Gregorio Robles afirma, ainda, que:
a prova palpável de que o direito é texto está em que todo ordenamento jurídico suscetível de ser escrito, isto é, de ser convertido em palavras. Até mesmo as normas que não nascem escritas, aquelas que são consuetudinárias, têm essa característica. O direito é linguagem no sentido de que sua forma de expressão consubstancial é a linguagem verbalizada suscetível de ser escrita. Isto aparece especialmente no direito moderno, que já nasce escrito. 31
Importante citar os ensinamentos de Aurora Tomazini de Carvalho acerca do assunto:
[...] os signos compõem-se de um substrato material, que tem natureza física e lhes serve de suporte (suporte físico); de uma dimensão ideal construída na mente daquele que interpreta (significação); e de um campo referencial, isto é, alusivo aos objetos por ele referidos com os quais mantém relação semântica (significado). Ao compreendermos um texto como conjunto de signos ordenados com o intuito comunicacional, facilmente podemos visualizar estes três ângulos de observação.32
30 ROBLES, Gregorio. Teoría del Derecho - Fundamentos de Teoria Comunicacional del Derecho.
Madrid: Civitas, 1998, p. 69-70.
31 ROBLES, Gregorio. O Direito como Texto – Quatro Estudos de Teoria Comunicacional do Direito.
São Paulo: Ed. Manole, 2005, p. 02.
32
Assim, não há texto (assim entendido como texto em sentido amplo) sem sentido, uma vez que o sentido não está no suporte físico, mas é construído pelo próprio sujeito que o interpreta.
E é a partir da construção de significados extraídos do suporte físico que o intérprete constrói a norma jurídica. Isto porque, a norma jurídica encontra-se no plano das significações, existindo na mente do intérprete do texto (em sentido estrito) do direito positivo.
1.6 Dialogismo e Intertextualidade
O conceito de dialogismo surgiu com Mikhail Bakhtin (no chamado círculo de Bakhtin), que tem a linguagem como papel central de sua teoria, por entender que o real se apresenta para nós sempre semioticamente, ou seja, linguisticamente.
A noção de dialogismo e intertextualidade do direito com outras realidades (tal como a realidade contábil) encontra-se como elemento crucial do presente estudo.
Todo discurso acerca de determinado objeto não está voltado para a realidade em si, mas sim para os discursos (linguísticos) que a circundam.
Segundo os ensinamentos de José Luiz Fiorin, o dialogismo corresponde “às relações de sentido que se estabelecem entre dois enunciados”. Assim, em função do dialogismo, diz-se que “todo discurso é inevitavelmente ocupado, atravessado, pelo discurso alheio”.33
Ainda, analisando a obra de Bakhtin, José Luiz Fiorin afirma que:
todo enunciado é dialógico. Portanto, o dialogismo é o modo de funcionamento real da linguagem, é o princípio constitutivo do enunciado. Todo enunciado constitui-se a partir de outro enunciado, é uma réplica a outro enunciado.34
33 FIORIN, José Luiz. Introdução ao Pensamento de Bakhtin. São Paulo: Ática, 2006, p. 19. 34
Por outro lado, como mencionado anteriormente, o processo comunicacional, segundo os teóricos da comunicação e linguistas, consiste na transmissão de uma informação codificada de uma pessoa para outra.
Assim, nos exatos termos da teoria comunicacional do direito todos os enunciados do processo de comunicação, independentemente de sua dimensão, são dialógicos. Isso quer dizer que o enunciador, para constituir um discurso, deve levar em conta o discurso de outrem, que está presente no seu.
Portanto, como todo texto é dialógico, o dialogismo acaba sendo o princípio construtivo dos textos.
Uma relação dialógica é, também, uma relação intertextual, isto é, uma relação entre textos. Os textos do direito positivo se relacionam entre si ou, ainda, com outros textos linguísticos (contábil, social, político, econômico, dentre outros), evidenciando uma intertextualidade interna (leva em consideração o contexto jurídico) e uma intertextualidade externa (leva em consideração o contexto não jurídico).
CAPÍTULO 2. SISTEMA E DIREITO
Sumário:
2.1 Noção de sistema e sistema do direito positivo. 2.2 Sistema do direito positivo e sistema da ciência do direito.
2.1 Noção de Sistema e Sistema do Direito Positivo
A exata compreensão do sistema do direito positivo e do sistema da ciência do direito proporciona uma melhor compreensão da análise dos conceitos utilizados no presente estudo. Passa-se, assim, à pontuação das principais diferenças entre esses dois sistemas e seus principais elementos para, após, delimitar nosso campo de estudo: o sistema do direito positivo, por meio de uma análise científica.
O discurso científico encontra-se intrinsecamente atrelado à noção de sistema, como pressuposto para desenvolvimento de uma análise de adequação interna e unidade do objeto estudado.
Partindo-se dos ensinamentos de Geraldo Ataliba, a noção de sistema deve ser entendida como a composição harmônica de diversos elementos em um todo unitário, integrando uma realidade maior35. Assim, o intérprete do direito deve analisar cada sistema não de forma isolada, mas como um elemento inter-relacionado com os demais, inseridos dentro de um sistema.
Cumpre ressaltar que os elementos integrantes de um sistema não o compõem mediante sua soma, mas sim por meio do desempenho de funções coordenadas, uns em função dos outros e todos, harmonicamente, em função do todo.36
35 ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1968, p. 04.
Para o mestre José Artur Lima Gonçalves “sistema é um conjunto harmônico, ordenado e unitário de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante”.37
No mesmo sentido, para Paulo de Barros Carvalho o sistema jurídico deve ser entendido como um todo unitário composto por normas jurídicas, interligadas por um processo unificador (relação de coordenação e subordinação).38
A unidade do sistema jurídico é representada pela relação entre as normas jurídicas construídas a partir dos textos do direito positivo (suportes físicos) e se interligam mediante vínculos horizontais (relações de coordenação) e liames verticais (relações de subordinação-hierarquia).
Assim, o sistema jurídico é um sistema uno, mesmo que para fins didáticos seja feito um corte de estudo (dividindo-o em subsistemas, tal como o subsistema do direito tributário). Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho o direito é um sistema “incindível”, uma vez que composto por sistemas entrelaçados pelos vínculos de hierarquia e relação de subordinação.39
Apenas para fins didáticos, o conceito de direito tributário positivo pode ser demarcado como sendo um ramo didaticamente autônomo do direito (tendo-se em mente o princípio da unidade do sistema jurídico), integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas, que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos.
No mesmo sentido, identifica-se o direito societário positivo, necessário para análise de conceito e construção das significações que serão objeto do presente estudo, como um ramo didaticamente autônomo, que se propõe ao estudo das normas jurídicas relativas à natureza, constituição, funcionamento e liquidação das sociedades.
Sendo assim, o conjunto de enunciados prescritivos (suporte físico) não é sistematizado, correspondendo apenas a um aglomerado de dados normativos,
37 GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. 1. ed. São
Paulo: Malheiros, p. 40.
38 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 11. 39
recebendo a qualidade de sistema somente a partir da interpretação de seus elementos pela ciência do direito.
2.2 Sistema do Direito Positivo e Sistema da Ciência do Direito
O sistema do direito positivo e o sistema da ciência do direito são considerados sistemas proposicionais nomoempíricos, i.e., são proposicionais por serem formados por proposições revestidas de forma enunciativa e nomoempíricos por serem constituídos de proposições sintéticas, apresentando linguagem aberta e condicionada fundamentalmente pela experiência.
Há, contudo, uma diferença significativa entre esses dois sistemas.
O sistema do direito positivo, como mencionado acima, é composto por normas jurídicas válidas em um determinado território e em um determinado tempo, destinadas a regular condutas humanas, nas relações entre si e com a coletividade, formadoras de um todo unitário por meio de relações de coordenação e subordinação.
O sistema da ciência do direito, por sua vez, é composto por proposições que buscam descrever o complexo de normas jurídicas de determinado sistema de direito positivo, sendo, portanto, metalinguagem do direito positivo. Assim, a linguagem do direito positivo é linguagem-objeto da ciência do direito.
O sistema da ciência do direito é composto por proposições descritivas de normas jurídicas, sendo a relação entre seus elementos constitutivos regida pela lógica apofântica40, razão pela qual as proposições integrantes desse sistema assumem valores de verdade e de falsidade, não admitindo contradição interna.
40 Conforme acentua Paulo de Barros Carvalho a Lógica Apofântica, também conhecida como Lógica
Nas palavras de Tércio Sampaio Ferraz Jr. a ciência do direito (por ele denominada de ciência dogmática do direito)
costuma encarar seu objeto, o direito posto e dado previamente, como um conjunto compacto de normas, instituições e decisões que lhe compete sistematizar, interpretar e direcionar, tendo em vista uma tarefa prática de solução de possíveis conflitos que ocorram socialmente. 41
Já o sistema do direito positivo é composto por proposições prescritivas de condutas intersubjetivas, sendo a relação entre seus elementos constitutivos regida pela lógica deontica42, de modo que as proposições que o integram são submetidos a valores de validade ou invalidade, admitindo, contudo, contradição interna, dada suas características semânticas-pragmáticas.
Assim, o presente estudo apresenta-se como ciência do direito, visando analisar as proposições do direito positivo de forma descritiva, analisando de forma pragmática suas relações de coordenação e subordinação.
41 FERRAZ JR, Tércio Sampaio. Conceito de Sistema do Direito. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1976.
42 A Lógica Deôntica é aquela que tem como objeto a linguagem dos enunciados prescritivos.
CAPÍTULO 3. NORMA JURÍDICA
Sumário:
3.1 Norma jurídica: estrutura e conteúdo. 3.2 Norma jurídica e dialogismo.
3.1 Norma Jurídica: Estrutura e Conteúdo
A análise da estrutura das normas jurídicas, de igual forma, se apresenta como elemento essencial para melhor compreensão das normas jurídicas que estabelecem a obrigatoriedade de registro, mensuração do ágio e o direito subjetivo à sua amortização, melhor analisados na quarta parte do presente estudo.
Norma jurídica é a proposição prescritiva hipotético-condicional, construída pelo intérprete a partir da leitura dos textos do direito positivo. Trata-se, assim, do conjunto hipotético-condicional que a percepção do texto do direito positivo provoca no plano do nosso consciente.
Adotando-se a estrutura trilateral de Edmund Husserl43, fala-se em suporte físico (conjunto de textos do direito posto), significado (conduta humana compartida na vida social) e significação (repertório extraído pelo jurista a partir dos textos positivos).
O conceito de norma jurídica não foge à vaguidade44 presente na grande maioria dos enunciados e expressões por nós utilizadas.
A partir dos ensinamentos de Gregório Robles verifica-se que ora a expressão é utilizada como significações construídas pelo intérprete dos signos contidos nos textos (suporte físico) do direito positivo, e ora como expressão,
43 Para aprofundar os estudos da estrutura trilateral de Edmund Husserl cf. Ibid., p. 151.
44 Conforme ressalta Aurora Tomazini de Carvalho “entende-se por vaguidade a falta de precisão no
enunciados jurídicos e mensagem deonticamente estruturada, isto é, como o próprio texto utilizado para construção da norma jurídica.45
Assim, visando sanar o problema da vaguidade, adota-se o posicionamento do professor Paulo de Barros Carvalho46 que se utiliza das expressões:
(i) normas jurídicas em sentido amplo, para designar os textos de lei (enquanto suporte físico) e os conteúdos significativos isolados desses textos (planos de expressão S1 e S2, i.e., plano dos enunciados prescritivos e plano das proposições isoladas); bem como
(ii) normas jurídicas em sentido estrito, para designar as composições articuladas das significações construídas a partir de enunciados do direito positivo, de forma hipotético-condicional, que produz mensagens com sentido deôntico-jurídico completo (planos de expressão S3 e S4, i.e., plano das normas jurídicas em sentido estrito e plano da sistematização das normas).
Logo, verifica-se que toda norma jurídica é formada por uma hipótese (antecedente da norma jurídica tributária) implicando um consequente (desencadeando uma relação jurídica).
O antecedente da norma apresentará sempre (i) uma previsão hipotética do fato jurídico (norma abstrata com enunciado conotativo) ou (ii) a realização efetiva do fato jurídico (norma concreta com enunciado denotativo). Por sua vez, no consequente estão contidos os critérios para identificação do vínculo jurídico (prescritor) direcionada a um indivíduo ou grupo de indivíduos definidos (norma individual) ou à coletividade (norma geral).
Diferenciando-se das leis naturais, o antecedente e o consequente da norma jurídica possuem como elo o dever-ser, operador/conectivo deôntico, interproposicional (entre duas proposições).
Há, ainda um dever-ser interno (intraproposicional) que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, no contexto da relação jurídica, em uma relação obrigacional, em
45 Ibid., 1998, p. 180. 46
função de um objeto prestacional. Ele se triparte nos modais obrigado, permitido e proibido. Os modais deônticos qualificam as condutas permitindo, assim, que elas sejam reguladas.
A partir das noções acima acerca da estrutura da norma jurídica em que há um antecedente e um consequente cujo elo entre eles é um conectivo obrigacional, cumpre-nos analisar a norma jurídica em sua completude.
Neste sentido, a norma jurídica, em sua completude, pode ser classificada como norma primária ou norma secundária. Registre-se que a estrutura interproposicional das duas é a mesma.
Assim, a norma jurídica primária vincula deonticamente a ocorrência de um fato à prescrição de determinada conduta. Por sua vez, a norma jurídica secundária, conectada à primeira, prescreve uma providência sancionatória (de cunho coercitivo), a qual incide caso ocorrido o fato descrito na norma primária e não realizada a conduta prescrita.
Para Paulo de Barros Carvalho, entende-se por norma jurídica completa a norma jurídica primária e a norma jurídica secundária, unidas pelo conectivo “ou includente” (v)47.
Diferentemente do posicionamento adotado por Paulo de Barros Carvalho cabe aqui registrar o posicionamento do jurista espanhol Gregório Robles que entende que nem toda norma jurídica possui caráter deôntico. Isto porque, o conceito de norma jurídica por ele adotado é diferente do conceito de norma jurídica acima exposto, considerando a ação um critério relevante para identificação das normas jurídicas.48
Gregório Robles divide as proposições jurídicas em (i) diretas e (ii) indiretas. Assim, as normas diretas seriam as proposições que contemplam em si mesmas uma ação determinada e normas indiretas aquelas que contemplam um elemento prévio ou condicionante da ação, ou seja, estabelecem condições, requisitos ou pressupostos da ação.
47 Ibid., 1998, p. 180. 48
Ainda, o autor subdivide as normas diretas em (i) procedimentais, que estabelecem procedimentos para a realização de uma ação; (ii) potestativas, que declaram ser a ação lícita ou ilícita; e (iii) deônticas, que exigem uma ação como devida.
Assim, na visão de Gregório Robles, somente as chamadas normas jurídicas diretas deônticas possuiriam esse caráter prescritivo (regulariam a conduta humana).
Tárek Moussalem49, por sua vez, defende a existência de três espécies diferentes de normas jurídicas: (i) as normas de conduta; (ii) as normas de produção normativa e (iii) as normas de revisão sistêmica.
Na visão do ilustre jurista, as normas de conduta são aquelas que têm como efeito imediato e mediato regular uma conduta. As normas de produção normativa são aquelas que têm como objetivo imediato de sua aplicação a regulamentação de uma conduta que corresponde à produção de outra norma (objetivo mediato). Por fim, as normas de revisão sistêmica são aquelas cuja aplicação tem como efeito imediato uma conduta humana e efeito mediato a modificação ou a extinção de outra norma.
Assim, não obstante todas as normas terem como efeito imediato a regulamentação de uma conduta, há uma diferença entre elas, isto porque, enquanto as normas de revisão sistêmica atuam no campo sintático das normas, atuando sobre normas modificadas ou revogadas, as normas de conduta e de produção normativa atuam em seu plano semântico, repercutindo sobre o aspecto material da norma.
Neste sentido, não obstante a existência de entendimentos doutrinários diversos, em virtude da vaguidade que atinge o tema em questão, o uso da expressão de norma jurídica no presente estudo tem como referência o juízo hipotético condicional obtido a partir de proposições feitas pelo intérprete dos textos de direito positivo (suporte físico), com caráter deôntico, organizada sob a estrutura hipotético-condicional.
Desta forma, toda norma jurídica é prescritora de uma conduta humana e, portanto, toda norma jurídica possui caráter deôntico.
3.2 Norma Jurídica e Dialogismo
O direito positivo, assim como toda linguagem, é um sistema fechado que se autorregula, restringindo interferências de outros sistemas, regulamentando suas próprias condutas a partir de conteúdos construídos em virtude de sua aplicação.
No direito positivo existem apenas normas (normas jurídicas em sentido amplo), abrangendo os princípios normativos (normas jurídicas carregadas de maior carga valorativa).
Como visto anteriormente, cada língua é capaz de criar sua própria realidade e com o direito não é diferente. Como texto (linguagem) o direito positivo dialoga com outros textos (intertextualidade), ou seja, com outras linguagens (tal como é o caso da contabilidade).
Assim, para construção de suas proposições o direito utiliza-se, por vezes, de outras linguagens (como, por exemplo, a linguagem social, ou, ainda, a linguagem contábil) como substrato para suas construções.
Neste sentido, tem-se como exemplo a influência da contabilidade para definição de determinados termos utilizados pelo direito societário e tributário. De fato, a legislação (Lei nº 6.404/1976 e Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – “Lei nº 10.406/2002”, que instituiu o Código Civil50) determina que as sociedades (por ações e limitadas) elaborem determinadas demonstrações financeiras, apurando receitas e despesas, as quais, muitas vezes, correspondem ao efetivo ingresso de receitas e despesas incorridas pelas sociedades para fins contábeis e, por vezes, não possuem qualquer relação com o evento econômico e contábil.
Contudo, só se torna linguagem própria do direito, isto é, só constitui norma jurídica o enunciado constante na linguagem não jurídica (contábil, econômica e outras) quando juridicizado pelo direito.
Conforme exemplo adotado anteriormente, significa afirmar que só é considerada receita ou despesa para fins jurídicos aquilo que a legislação determinar ser uma receita ou uma despesa, o que pode corresponder ou não ao exato evento econômico e contábil ocorrido.
50
Desta forma, partindo-se da premissa de que a linguagem é constitutiva da realidade adota-se a diferenciação de fato e evento, sendo este o acontecimento ocorrido no mundo fenomênico e aquele a descrição do acontecimento ocorrido no mundo físico vertido em linguagem competente.
Assim, quando a linguagem para descrição de determinado evento é a linguagem própria do direito positivo está-se diante de um fato jurídico.
E sendo o direito um sistema linguístico produzido pelo homem, seu discurso possui linguagem própria, a saber, a linguagem jurídica. Logo, a linguagem do direito, assim como toda e qualquer linguagem, se auto refere51 e se autossustenta52.
Assim, o direito apropria-se da realidade de outras linguagens para criar realidade própria do direito positivo. A realidade do direito é, portanto, mais restrita que a linguagem social. Todo fato jurídico é um fato social, mas a recíproca não é verdadeira.
A linguagem do direito positivo, ao regular condutas interpessoais, faz um recorte conceitual nos fatos sociais, trazendo para os enunciados conotativos das normas abstratas ou para os enunciados denotativos das normas concretas apenas as características fáticas que o agente competente, produtor da norma jurídica, considera axiologicamente conveniente.
O agente competente ao criar a norma jurídica seleciona os eventos do mundo fenomênico e suas características que considera pertinentes para o mundo jurídico, dividindo a realidade dos fatos sociais e dos fatos relevantes juridicamente.
A definição de um conceito, com a respectiva delimitação de objetos e elementos que o compõe corresponde à criação de uma classe53. Assim, a classe é a extensão de um conceito, i.e., o seu campo de aplicabilidade.
51 Diz-se que a linguagem é autorreferente pois toda linguagem fundamenta-se em outra linguagem,
não existindo nada além dela. (CARVALHO, Aurora Tomazini de. Ibid., 2009, p. 29).
52 A linguagem se autossustenta pois não precisa de referenciais empíricos, ela própria se mantém,
sendo capaz de construir e destruir suas realidades (CARVALHO, Aurora Tomazini de. Ibid., 2009, p. 30).
53 A Teoria das Classes é uma disciplina autônoma da Lógica reservada ao estudo do conceito das
O agente competente cria, assim, duas classes: (i) a classe da hipótese que traz as características, de forma conotativa, dos fatos jurídicos de possíveis ocorrências (norma jurídica abstrata) ou denota um fato jurídico já ocorrido (norma jurídica concreta); e (ii) a classe do consequente, conotativa das relações jurídicas a serem instauradas caso ocorra o fato jurídico descrito no antecedente da norma (norma jurídica geral) ou denotativa de uma relação jurídica já instaurada (norma jurídica individual).
Portanto, toda classe é delimitada por uma função proposicional, i.e., por parâmetros que a definem como tal.
Ao conjunto de requisitos e atributos que fazem com que alguns elementos pertençam a uma determinada classe dá-se o nome de conotação sendo o universo da totalidade dos elementos que a compõe, denotação. 54
Quando um determinado elemento pertence a uma classe está-se diante da relação de pertinência55 desse elemento com a classe.
Assim, quando um fato jurídico, descrito na hipótese da norma abstrata de possível ocorrência no mundo fenomênico (classe da hipótese assim definida pelo legislador), efetivamente ocorre, diz-se que há uma relação de pertinência entre o fato jurídico ocorrido e a classe da hipótese normativa.
Só importa para o sistema do direito positivo, assim, aquilo que for vertido em linguagem por um agente competente eleito pelo próprio sistema do direito positivo como um fato relevante juridicamente.
54 Conforme bem definiu Aurora Tomazini Carvalho “ao conjunto de requisitos que fazem com que
alguns objetos pertençam a certa classe (K, L, M, S) atribuímos o nome de conotação e a totalidade dos elementos que a ela pertencem, denominamos denotação”. Continua a referida autora: “a classe é o âmbito de aplicação de um conceito, sua conotação é a totalidade dos requisitos que delimitam este conceito e sua denotação são todos os objetos que cabem no âmbito do conceito.” (Ibid., p. 309-310).
No mesmo sentido, Ricardo Guibourg (GUIBOURG, Ricardo. Introducción al conocimiento científico. Buenos Aires: La Ley, 2003, p. 58).
55 Utilizando-se novamente dos ensinamentos de Aurora Tomazini Carvalho “entre duas classes
Tácio Lacerda Gama, ao analisar a intertextualidade do direito com outros textos, citando o professor Paulo de Barros Carvalho, elucida:
[...] a intertextualidade é formada pelo intenso diálogo que os textos mantêm entre si, sejam eles passados, presentes ou futuros, pouco importando as relações de dependência que houver entre eles. Na verdade, assim que inseridos no sistema, passam a conversar com os outros conteúdos, intra-sistêmicos e extra intra-sistêmicos, num denso intercâmbio de comunicações. O direito positivo prevê que seus elementos são internamente produzidos por regras específicas e só serão considerados elementos externos ao sistema do direito positivo para regulamentação das condutas intersubjetivas somente quando juridicizados pelo próprio direito.56
Assim, o direito, para construção das normas jurídicas, traz para sua realidade outras linguagens que não lhe são próprias, passando a integrar o sistema do direito positivo, tornando-se linguagem jurídica e, portanto, texto do direito positivo.
56 GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária – Fundamentos para uma teoria de nulidade. São
