UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SALVADOR UCUAMA ARMINDO
ANÁLISE DA GESTÃO DA DÍVIDA ATIVA ESTADUAL NO RIO GRANDE DO NORTE NO PERÍODO DE 2014 A 2018
NATAL-RN 2019
SALVADOR UCUAMA ARMINDO
ANÁLISE DA GESTÃO DA DÍVIDA ATIVA ESTADUAL NO RIO GRANDE DO NORTE NO PERÍODO DE 2014 A 2018
Monografia apresentada à Coordenação de Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, em cumprimento às exigências para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientadora: Profª. Dra. Halcima Melo Batista.
NATAL-RN 2019
Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN Sistema de Bibliotecas - SISBI
Catalogação de Publicação na Fonte. UFRN - Biblioteca Setorial do Centro Ciências Sociais Aplicadas – CCSA
Elaborado por Shirley de Carvalho Guedes - CRB-15/404 Armindo, Salvador Ucuama.
Análise da gestão da dívida ativa estadual no Rio Grande do Norte no período de 2014 a 2018 / SalvadorUcuama Armindo. - 2019.
55f.: il.
Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Centro de Ciências Sociais Aplicadas, Departamento de Ciências Contábeis, Natal, RN, 2019.
Orientadora: Profa. Ma. Halcima Melo Batista.
1. Contabilidade pública - Monografia. 2. Dívida pública - Monografia. 3. Dívida ativa -Rio Grande do Norte - Monografia. 4. Execução fiscal - Monografia. 5. Conciliação - Monografia. I. Batista, Halcima Melo. II. Título.
SALVADOR UCUAMA ARMINDO
ANÁLISE DAGESTÃO DA DÍVIDA ATIVA ESTADUAL NO RIO GRANDE DO NORTE NO PERÍODO DE 2014 A 2018
Monografia apresentada à Coordenação de Graduação em Ciências Contábeis daUniversidade Federal do Rio Grande do Norte, em cumprimento às exigências para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Data da Aprovação: 29/11/2019
BANCA EXAMINADORA
Profª. Ms. Halcima Melo Batista
Orientadora
Prof. Dr. Anailson Marcio Gomes
Examinador
Prof. Dr. Edmilson Jovino de Oliveira
AGRADECIMENTOS
Agradeço, a Deus, por ser o meu guia e a minha principal força, pois sem sua presença em minha vida, eu jamais seria esta pessoa que sou hoje.
Aos meus pais, José Armindo (Falecido) e Maria Elisa Ucuama, pelos ensinamentos, educação e pelos incentivos e apoios que sempre me deram e continuam me dando. Meu apreço de gratidão aos dois. Agradeço também ao meu irmão, Francisco, e ao meu tio, Canda, por todo o companheirismo.
Minha gratidão aos outros meus irmãos, Ananias, Felisberto, Carlos, Moreira e Maravilha pelo bom convívio que sempre tivemos e por acreditarem em mim.
Obrigado aos professores do meu curso de Ciências Contábeis, bem como de outros departamentos, pelos conhecimentos que me foram transmitidos. Especialmente, à minha orientadora, Professora Halcima Batista, por todas as orientações, ensinamentos, compreensão e confiança em mim depositada. Foi uma honra tê-la como orientadora.
Agradeço, também, às pessoas que tive a oportunidade de conviver durante o percurso da minha graduação e que contribuíram, direta ou indiretamente, para o alcance desse objetivo. Obrigado aos meus amigos, aos auditores e estagiários da DAM no TCE-RN, pelo acolhimento, carinho e instruções que me foram dadas. Obrigado!
“Consagre ao Senhor tudo o que você faz, e os seus planos serão bem-sucedidos.” Provérbios 16:3
RESUMO
Este trabalho tem por objetivo analisar a gestão da Dívida Ativa Estadual do Rio Grande do Norte no período compreendido entre 2014 a 2018. Para se concretizar o objetivo geral do trabalho em referência, fez-se necessário a realização de um estudo qualitativo descritivo, bibliográfico e documental, por meio de pesquisas no portal da Transparência do Governo do Estado do Rio Grande do Norte, consultas em livros e artigos publicados em revistas. De acordo com os resultados obtidos, constatou-se que o Estado do Rio Grande do Norte apresentou níveis de Gestão da Dívida Ativa abaixo do desejado, nos últimos cinco anos. Houve publicações nos anos de 2015 e 2018, de duas Leis referentes à concessão de descontos para os fornecedores com débitos de ICMS e remissão parcial dos créditos tributários relativos às transferências interestaduais com produtos derivados de petróleo, objetivando elevar o nível de recuperação da Dívida Ativa do Estado. Porém, apesar de haver registrado alguns aumentos na Arrecadação da Dívida Ativa Tributária e não Tributária antes e durante os anos em que foram publicadas as referidas leis, o Estado não apresentou um nível de melhoria adequada, na Gestão da Dívida Ativa para os cinco anos analisados, se comparados com os níveis desejados, que são 50% ou 100% na Arrecadação, e níveis próximos ou iguais a 0% na Inscrição.
Palavras-chave: Dívida Ativa. Execução Fiscal. Cobrança Amigável. Outras Receitas
ABSTRACT
This paper aims to analyze the management of the State Active Debt in Rio Grande do Norte from 2014 to 2018. In order to achieve the general objective of this work, it was necessary to carry out a qualitative descriptive, bibliographic and through research on the Transparency portal of the State Government of Rio Grande do Norte and through books in physical and electronic format, as well as searching for articles published in Qualis magazines with concept A1, A2 and B1, B2. According to the results obtained, it was found that the State of Rio Grande do Norte has presented below-desired levels of Active Debt Management in the last five years. Two Laws were published, one in 2015 and 2018, aiming to increase the recovery level of the State's Active Debt. However, although there were some increases in Tax and Non-Tax Active Debt Collection before and during the years in which these laws were published, the State did not show an adequate level of improvement in Active Debt Management for the five years analyzed, compared to the desired levels, which are 50% or 100% in the Collection, and levels close to or equal to 0% in the Registration.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COVISA Coordenadoria de Vigilância em Saúde
CPC Código do Processo Civil
CPP Contribuição Patronal Previdenciária CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CTN Código Tributário Nacional
DA Dívida Ativa
FANPERN Fundação de Apoio à Pesquisa do RN
ICMS Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação IDEMA Instituto de Desenvolvimento Sustentável e Meio Ambiente
IE Imposto sobre Exportação II Imposto sobre Importação
INSS Instituto Nacional do Seguro Social IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IPVA Impostos sobre Propriedades de Veículos Automobilizados IRPJ Imposto de Renda - Pessoa Jurídica
ITCMD Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação ITR Imposto sobre a Propriedade Territorial
LEF Lei de Execução Fiscal
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
MCASP Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público MTO Manual Técnico Orçamentário
PCASP Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
PIS/PASEP Programa de Integração Social / Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PROCON Fundação de Proteção e Defesa do Consumidor SEARH Secretaria Estadual de Recursos Humanos SET Secretaria Estadual da Tributação
STN Secretaria do Tesouro Nacional
TCE-RN Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Norte TCESP Tribunal de Contas do Estado de São Paulo
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Dívida Ativa Prevista---44 Tabela 2 – Dívida Ativa Arrecadada---45
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Resultado da Dívida Ativa ---45
Gráfico 2 – Estoque Atualizado da Dívida Ativa---47
Gráfico 3 – Evolução do Estoque Atualizado da Dívida Ativa---47
Gráfico 4 – Percentual do Estoque da Dívida Ativa Tributária---48
Gráfico 5 – Percentual do Estoque da Dívida Ativa Não Tributária---48
Gráfico 6 – Percentual de Inscrição da Dívida Ativa Tributária---49
Gráfico 7 – Percentual de Inscrição da Dívida Ativa Não Tributária---50
Gráfico 8 – Percentual de Recebimento---51
LISTA DE FIGURAS
SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ---12 1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO PROBLEMA ---12 1.2 OBJETIVOS DO ESTUDO ---14 1.3 PROBLEMA DO ESTUDO ---14 1.4 JUSTIFICATIVAS DO ESTUDO ---14 2 REFERENCIAL TEÓRICO ---16 2.1 RECEITA PÚBLICA ---16
2.1.1 Conceito de Receita Pública---16
2.1.2 Regimes da Receita Pública---17
2.1.3 Classificação da Receita Pública---18
2.1.4 Estágios da Receita Pública---22
2.1.5 Cronologia dos estágios da Receita---26
2.1.6 Renúncia de Receitas---27
2.2 DÍVIDA ATIVA ---28
2.2.1 Conceito da Dívida Ativa---28
2.2.2 Aspecto Legal da Dívida Ativa---29
2.2.3 Classificação da Dívida Ativa---29
2.2.4 Fases da Dívida Ativa---31
2.2.5Escrituração Contábil da Dívida Ativa---34
2.3 METODOLOGIA DO TCESP ---37
2.3.1 Indicador de Dívida Ativa - Percentual de Recebimento (B16)---37
2.3.2 Indicador de Dívida Ativa: Percentual de Cancelamento (B17)---37
3 METODOLOGIA ---39
3.1 TIPOS DE PESQUISA ---39
3.2 COLETA DOS DADOS ---41
3.3 TRATAMENTO DOS DADOS---41
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS---42
4.1 COMPARATIVO DA DÍVIDA ATIVA PREVISTA COM A ARRECADADA---42
4.2 ESTOQUE ATUALIZADO DA DÍVIDA ATIVA ---44
4.3 INDICADOR DE DÍVIDA ATIVA - PERCENTUAL DE INSCRIÇÃO ---47
4.4 INDICADOR DE DÍVIDA ATIVA - PERCENTUAL DE RECEBIMENTO ---49
4.6 MEDIDAS P/ MELHORAR A GESTÃO DA DÍVIDA ATIVA DO ESTADO ---50
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ---52 REFERÊNCIAS ---54
1INTRODUÇÃO
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO PROBLEMA
A crise Fiscal dos Estados brasileiros é um fenômeno que vem causando preocupações aos gestores e à sociedade em geral. Diversas medidas têm sido tomadas pelos governantes para tentar solucionar o problema. Porém, tem-se observado que várias dessas medidas são direcionadas para contenção de gastos públicos, tem-se a título de exemplo, a Emenda Constitucional 95, que limita por 20 anos os gastos públicos. E, poucas são as medidas que visam aumentar as receitas dos Estados. Uma das maneiras de aumentar as receitas é através da recuperação da Dívida Ativa dos Estados.
Diante desse contexto, vale destacar que o portal de notícias JURINEWS1 Notícias Jurídicas divulgou a informação, em 15 de fevereiro de 2019, de que o Poder Judiciário do Estado do Rio Grande do Norte recebeu da Secretaria Estadual da Tributação (SET) uma lista contendo 120 maiores créditos inscritos na Dívida Ativa, cujo valor total é de R$ 664 milhões e correspondem a 120 processos que tramitam em 17 comarcas do Estado.
Se por um lado existe um valor expressivo que o Governo do Estado do Rio Grande do Norte tem de seus devedores, por outro, o Governo do Estado tem enfrentado dificuldades de pagar em tempo hábil os seus servidores, tanto os ativos e os de cargo comissionados quanto os inativos. Essa situação revela uma falta de equilíbrio fiscal em suas contas.
A Lei Complementar nº. 101, de 04 de maio de 2000, conhecida como LRF - Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 11, estabelece como requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação, e veda, inclusive, a realização de transferências voluntárias para o ente que não observar essa determinação no que se refere especificamente aos impostos. Porém, a vedação não alcança as transferências voluntárias destinadas às ações de educação, saúde e assistência social.
1 O JURINEWS é um portal com plataformas integradas que produz conteúdo jornalístico sobre Justiça e Direito. Está conectado aos acontecimentos e bastidores da área jurídica na região Nordeste e no Brasil. Sua linha editorial está pautada no equilíbrio, na variedade dos assuntos abordados e abre espaço para aqueles que são destaques na comunidade jurídica. Diretor-editor: João Ferreira (joaoferreira@jurinews.com.br). Repórteres: Júlia Galvão e Elen Romeiro. Designer: João Ribeiro, contato@jurinews.com.br. Redação: Av. Romualdo Galvão, 293, Ed. SFAX, sala 1505, Tirol, Natal/RN. Telefones: (84) 99997-5597
Segundo a Constituição Federal de 1988, em seu art. 132, no âmbito dos Estados e do Distrito Federal, cabe aos respectivos Procuradores a atribuição da execução da Dívida Ativa Tributária.
É de suma importância, que se faça a distinção entre os termos Dívida Ativa e Dívida Passiva.Segundo o Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 201, “constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo para pagamento, fixado pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.
Quanto à definição da Dívida Pública, Piscitelli (2018, p.152-153) traz o conceito apresentado pela LRF, destacando o seguinte:
A definição do que seja “dívida pública” na LRF está prevista no artigo 29, no qual encontramos duas qualificações distintas para o endividamento: a “dívida pública consolidada ou fundada” e a “dívida pública mobiliária”. Nos termos do artigo 29, inciso I, dívida pública consolidada ou fundada é o “montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses”. Trata-se, em princípio, das obrigações do ente que tenham sido assumidas a médio e longo prazo. Portanto, nos termos da LRF, a dívida pública consolidada ou fundada abrange as (i) obrigações do ente de médio e longo prazo em princípio, mas igualmente contemplará as (ii) operações de curto prazo, se as receitas delas provenientes estiverem previstas no orçamento. Além disso, também irá compreender os (iii) precatórios incluídos no orçamento, mas não pagos em um determinado exercício. Finalmente, quando se tratar de destacar especificamente a dívida pública consolidada da União, acresça-se a essa definição os títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. Já de acordo com o artigo 29, inciso II, da LRF, dívida pública mobiliária seria aquela “representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios”.
Partindo desse pressuposto, pode-se afirmar que, a “Dívida Fundada Pública” representa os compromissos assumidos pelo Estado comprazo de vencimento superior a 12 meses, a “Dívida Flutuante Pública” são obrigações contraídas pelo Estado com prazo de vencimento inferior a 12 meses, e a “Dívida Mobiliária” é o débito que o Governo adquiriu através da colocação de títulos no mercado, com a promessa de pagá-los posteriormente.
Assim sendo, a importância desse estudo está baseada na ideia de contribuir com informações relevantes que visam apresentar a situação da gestão da Dívida Ativa do Estado do Rio Grande do Norte, identificando problemas e indicando soluções para a resolução desses problemas.
1.2 PROBLEMA DO ESTUDO
O presente trabalho tem como problema principal, responder a seguinte questão: Como se apresenta a gestão da Dívida Ativa Tributária e Não Tributária do Estado do Rio Grande do Norte no período de 2014 a 2018?
A resposta a essa questão permitirá o entendimento sobre o nível de gestão da Dívida Ativa realizada pelo governo estadual nos últimos anos. Assim sendo, entende-se que esta investigação tem o objetivo de analisar a gestão da Dívida Ativa do Estado no período mencionado, a fim de propor recomendações que visem à melhoria na gestão da Dívida, e consequentemente, o equilíbrio fiscal nas contas de seu governo.
1.3 OBJETIVOS DO ESTUDO
O objetivo geral deste trabalho é analisar a Gestão da Dívida Ativa Estadual no
Rio Grande do Norte no período compreendido entre 2014 a 2018.
Para que o objetivo geral do presente trabalho se concretizasse, foram elaborados quatro objetivos específicos que são os seguintes:
a) Obter o Fluxograma da Dívida Ativa do Estado do Rio Grande do Norte;
b) Identificar os Valores de Estoque Inicial da Dívida Ativa Tributária e Não Tributária, Novas Inscrições, Baixa da Dívida Ativa pela Arrecadação e Pela Prescrição ou Remissão, Saldo Final em Estoque da Dívida Ativa dos cinco exercícios;
c) Verificar a estrutura administrativa de cobrança e controle de Arrecadação da Dívida Ativa Estadual;
d) Avaliar os níveis de Recuperação e de Cancelamento da Dívida Ativa no Estado do Rio Grande do Norte durante os cinco exercícios.
Para atingir o objetivo geral do trabalho, houve a necessidade de se realizar um estudo qualitativo, descritivo, bibliográfico e documental, por meio de pesquisas no portal da Transparência do Governo do Estado do Rio Grande do Norte, em livros e artigos publicados em revistas.
Esse trabalho divide-se em duas partes correlatas: a primeira trata da fundamentação teórica, cujo objetivo é apresentar os conceitos fundamentais para a compreensão do problema aqui estudado. E, a segunda parte que trata de analisar os dados obtidos e representados
graficamente, sobre Estoque Inicial da Dívida Ativa Tributária e Não Tributária, Novas Inscrições, Baixa da Dívida Ativa pela Arrecadação e pela Prescrição ou Remissão, Saldo Final em Estoque da Dívida Ativa dos cinco (5) exercícios, Análise dos níveis de cobranças e de Cancelamento da Dívida Ativa, bem como a Análise dos resultados alcançados.
1.4 JUSTIFICATIVAS DO ESTUDO
A justificativa para a elaboração desse trabalho se dá em razão do elevado saldo da Dívida Ativa do Estado do RN, em relação ao nível de recuperação da Dívida Ativa, e atrasos no pagamento de salário dos servidores ativos e inativos.
Os problemas da Dívida Ativa podem ser constatados no portal de notícias JURINEWS Notícias Jurídicas, onde foi divulgado a informação de que, o Poder Judiciário do Estado do Rio Grande do Norte recebeu da Secretaria Estadual da Tributação (SET), uma lista contendo 120 maiores créditos inscritos na Dívida Ativa, cujo valor total é de R$ 664 milhões e correspondem a 120 processos que tramitam em 17 comarcas do Estado.
Em relação aos atrasos no pagamento de salário dos servidores, as informações podem ser constatadas no portal eletrônico do Uol notícias2, de onde se obteve a informação de que, em 2018, com salários atrasados, servidores do RN sofriam com dívidas e indefinições de pagamentos.
Assim, esse trabalho pretende proporcionar aos leitores, uma maior compreensão sobre a situação da Dívida Ativa do Estado do Rio Grande do Norte, explicando suas origens, causas e consequências.
Esse trabalho limita-se, em apresentar informações sobre a Gestão da Dívida Ativa do Estado, sem levar em consideração a gestão da Dívida Ativa de outros estados do país. Outra limitação do presente trabalho consiste na idéia de que, a análise da Dívida Ativa do Estado considerará apenas dados dos exercícios de 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018. Essa limitação de período de análise permite a obtenção de maior informação acerca da evolução ou do comportamento dos dados. Porém, podem existir informações úteis e necessárias para se identificar a origem dos problemas apresentados, em relatórios de exercícios anteriores aos de análise.
2
https://noticias.uol.com.br/cotidiano/ultimas-noticias/2018/01/05/com-salarios-atrasados-servidores-do-rn-sofrem-com-dividas-e-indefinicao-de-pagamento.htm
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 RECEITA PÚBLICA
2.1.1 Conceito de Receita Pública
Partindo do pressuposto de que a Dívida Ativa é uma fonte de Receita de Arrecadação própria, houve a necessidade de se apresentar os conceitos, regimes, classificações e fases ou estágios da receita pública, para facilitar a compreensão da temática estudada.
Para Piscitelli (2018, p.95):
Essa definição implica assumir a diferença entre receita pública e o simples ingresso ou fluxo de caixa, que compreende valores repassados à Administração, mas que, seja por força da lei ou de contrato estabelecido, terão de ser, em algum momento, retirados do Erário – não se trata, pois, de uma entrada definitiva, afastando-se do conceito de receita.
Outro conceito semelhante ao que foi mencionado acima é o conceito apresentado por Bezerra Filho (2012, p. 83), na sua obra intitulada “Orçamento Aplicado ao Setor Público: abordagem simples e objetiva”. De acordo com o autor, “as Receitas Públicas [...] representam os ingressos de recursos financeiros nos cofres públicos que, dependendo das suas características, são classificados como ingressos orçamentários ou extras orçamentários.” Para Aliomar (1973) apud Paludo (2017, p. 111), “a receita pública é a entrada que, integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescentar o seu vulto como elemento novo e positivo”.
Os conceitos apresentados por esses autores estão relacionados ao conceito da Receita Orçamentária, aquela que é consideradacomo a Receita propriamente dita, desconsiderando as outras receitas em que o Estado assume o papel de mero fiel depositário. Ou seja, o Estado recebe os recursos, mas como ele não é o detentor dos mesmos, então deverá repassá-los ao destinário final.
Para não se limitar à visão restrita da definição de receita pública, buscou-se apresentar as definições mais abrangentes sustentados por algunsautores:
Conceitua-se como receita todo o recebimento ou ingresso de recusros arrecadados pelaentidade com o fim de ser aplicado em gastos operacionais e de administração, ou seja, todo recurso obtido pelo Estado para atender as despesas públicas. A receita pública, portanto, consiste no conjunto de ingressos financeiros, com fontes e fatos geradores próprios e permanentes, originados da ação e de atributos inerentes à instituição, que, na qualidade de elemento novo, produz acréscimos patrimoniais, sem, contudo, gerar obrigações, reservas ou reivindicações de terceiros (JUND, 2009, p. 141).
Para reforçar a definição apresentada por Jund (2009), buscou-se apresentar a definição de Kohama(2016).referente à receita pública, por ser identificada como a mais completa. O autor destaca o seguinte:
Entende-se, genericamente, por Receita Pública todo e qualquer recolhimento feito aos cofres públicos, e, também, a variação ativa, proveniente do registro do direito a receber no momento da ocorrência do fato gerador, quer seja afetuado através de numerário ou outros bens representativos de valores – que o Governo tem direito de arrecadar em virtude de leis, contratos ou quaisquer outros títulos que derivem direitos a favor do Estado –, quer seja oriundo de alguma finalidade específica, cuja arrecadação lhe pertença ou caso figure como depositário dos valores que não lhe pertença.
Conforme pode ser observado, esta definição engloba tanto as receitas orçamentárias quanto as extraorçamentárias, estando assim de acordo com o que propõe a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
2.1.2Regimes da Receita Pública
Existem diversas formas que podem ser adotadas para registrar a informação contábil. No entanto, foramadotados no Brasil, três tipos de regimes contábeis que são: Regime de Caixa, Regime de Competência e Regime Misto.
Segundo Kohama (2016, p.34):
regime contábil é definido como sendo um sistema de escrituração contábil. Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis de escrituração tenham sido considerados úteis pelo consenso profissional, de tal sorte que o seu uso seja constante e até obrigatório.
No setor privado utilizam-se os Regimes de Caixa e Competência. Porém, o regime que prevalece é o de Competência. Já para o setor público, utiliza-se o Regime Misto. Este, por sua vez, agrega dentro de si os regimes de caixa e o de competência.
Corrêa Da Silva (2006, p.4), ao comentar o Art. 35 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, esclarece que:
A administração pública adotou o regime de caixa para as receitas efetivamente ingressadas no exercício financeiro e o regime de exercício e/ou de competência para as despesas empenhadas pagas e não pagas, constituindo-se no total das despesas executadas no exercício financeiro [...].
Segundo Faveroet al (1997) apud Corrêa da Silva (2006, p.4), “o regime de
competência é o que tem maior aderência ao princípio da realização da receita em
confrontação com as despesas, visto que procura conhecer tanto receitas quanto despesas em função do fato gerador”.
Borges et al (2010, p.10) afirmam que, “quando a entidade utiliza o regime de competência para reconhecer despesas, mas utiliza o regime de caixa para reconhecer receitas, diz-se que ela adota o regime misto. O regime de competência para reconhecer receitas
e despesas é conhecido como regime de competência puro”.
Segundo Corrêa Da Silva (2006, p. 5), “no regime de caixa, as receitas e despesas são reconhecidas somente por ocasião de seu recebimento ou pagamento”.
De acordo com Nagatsuka e Teles (2003) apud Corrêa Da Silva (2006, p. 5), “o princípio da competência está ligado ao registro de todas as receitas e despesas, de acordo com o momento em que elas ocorrem independentes terem sido recebidas, as receitas, ou pagas, no caso das despesas”.
Diante desses argumentos é possível concluir, que a principal diferença existente entre o regime de caixa e o de competência, está relacionada ao seu momento de lançamento ou registro. Ou seja, enquanto no regime de caixa são consideradas receitas e despesas, quando há saída ou entrada de dinheiro na entidade pública ou na empresa privada, no regime de competência são consideradas receitas e despesas, quando ocorre o fato gerador (a assinatura de um contrato, a transferência de um bem, etc).
2.1.3 Classificação da Receita Pública
Paludo(2017, p. 171), na sua obra intitulada “Orçamento Público, Administração Financeira e Orçamentária e LRF – Teoria e Questões” informa o seguinte:
Em termos de importância de aspectos legais, a Receita Pública demanda menor interesse que a Despesa Pública. Basta verificar nos anexos da Lei Orçamentária Anual (LOA) que a Despesa é composta por diversos quadros explicativos, enquanto a Receita está demonstrada num único quadro. As Despesas devem ser necessariamente autorizadas, enquanto, para as Receitas, basta apenas a estimativa. As Despesas não podem ultrapassar o valor autorizado, salvo mediante Crédito Adicional, mas as Receitas podem ultrapassar a previsão sem restrição nenhuma (PALUDO, 2017, p. 171).
A Receita Pública, ela pode ser classificada sobre vários enfoques, a base para sua classificação é sempre a Legislação. As três principais segregações ou classificações da Receita Pública são Orçamentárias, Extras orçamentárias e Intraorçamentárias. No entanto, existem outras classificações apresentadas pela doutrina, acrescentando alguns elementos entre aqueles já classificados pela legislação.
Bernardo (2014, p. 21), apresenta a classificação da Receita Pública sobre três enfoques:
Receita para a Contabilidade Pública – ocorre quando há ingresso de recurso financeiro.
Receita sob o enfoque Patrimonial - Ocorre quando a transação de reconhecimento da receita provoca acréscimo no patrimônio líquido, excluídos os referentes a aporte dos proprietários da sociedade (aumento de capital social).
Receita pelo enfoque orçamentário – são todos os ingressos que visam à cobertura de despesas orçamentárias e transações que, mesmo não havendo ingresso de recursos financeiros, financiam despesas orçamentárias.
De acordo com Jund (2009, p. 142),
[...] os enfoques da classificação da Adminstração Pública, considerados como os mais expressivos e consagrados pela doutrina são os seguintes: quanto à natureza, quanto à categoria econômica, quanto ao poder de tributar, quanto à afetação patrimonial, quanto à regularidade e, quanto à coercitividade.
Quanto à Natureza:
Classifica e divide as receitas em: Orçamentárias e Extra orçamentárias. Orçamentária – considera-se receita orçamentária a arrecadação de recursos financeiros, necessários ao atendimento dos programas de governo estabelecidos na Lei Orçamentária Anual, sob as rubricas próprias, conforme definida pela legislação3. Como exemplo de recursos orçamentários, temos:
3 Anexo 3 da Lei nº 4.320/1964, atualizada pela Portaria Interministerial nº 163, de 04/05/2001 – STN/MF e SOF/MPOG.
receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços, operações de crédito, alienação de bens, amortização de empréstimos concedidos e as transferências correntes e de capital. Extra orçamentária – consiste em ingressos financeiros transitórios e de carácter temporário, que serão restituídos no futuro sob a forma de despesas extra orçamentárias, provocando o surgimento de passivos financeiros, uma vez que não pertencem ao Estado e não integram o orçamento, pois são créditos de terceiros, que a caixa do Tesouro acolhe como simples depositário.
Em 2007, através da Portaria Interministerial STN/SOF nº 338 de 2006, as receitas públicas passaram a ser classificadas também em Receitas Intraorçamentárias. A referida norma conceitua as Receitas Intraorçamentárias como sendo:
As operações que resultem de despesas de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, pagamento de impostos, taxas e contribuições, quando o recebedor dos recursos também for órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de governo.
Vale destacar que essa portaria entende que a classificação intraorçamentária não representa uma nova categoria de receita, mas sim uma especificação das duas categorias já existentes.
Segundo Paludo (2017, p. 181), “as receitas intraorçamentárias, não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos do ente, mas apenas remanejamento de receitas entre órgãos e entidades do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social”.
De acordo com Bernardo (2014, p. 27), “objetivo da classificação intraorçamentária da receita é elevar o grau de transparência nas demonstrações das entidades governamentais, uma vez que essas receitas são identificadas, evitando-se as duplas contagens decorrentes de sua inclusão no orçamento”.
Quanto à Categoria Econômica:Pelo enfoque orçamentário, a Lei nº 4.320/64, em seu art. 11, classifica a receita pública em duas categorias econômicas, sendo elas: Receitas Correntes e Receitas de Capital:
Parágrafo 1º - São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.
Parágrafo 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dividas; da conversão, em
espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinado a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
O Manual de Procedimentos Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios(2004, p. 16), no que se refere às Receitas Públicas ressalta que:
A classificação econômica da receita orçamentária é sustentada por conceitos próprios, sem nenhuma ligação com os princípios fundamentais de contabilidade e qualquer utilização de mesmas terminologias é mera coincidência. O fato de serem diferentes os conceitos e os princípios orçamentários dos conceitos e princípios contábeis não elimina a condição de serem refletidos harmonicamente pela contabilidade.
Quanto ao Poder de Tributar,Jund (2009, p. 146):
Classifica as receitas segundo o poder de tributar que compete a cada ente da Federação, considerando e distribuindo as receitas obtidas como pertencentes aos respectivos entes, quais sejam: Governo federal, estadual, do Distrito Federal e Municipal.
Quanto à Afetação Patrimonial, Jund (2009, p. 146)informa o seguinte:
Nesta classificação, as receitas são divididas em efetivas e por mutações patrimoniais. Receitas Efetivas: são aquelas que contribuem para o aumento do patrimônio líquido, uma vez que, sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, integram-se ao patrimônio público, como elemento novo e positivo, inserindo-se, assim, no conceito de fato contábil modificativo aumentativo. Como exemplo de receitas efetivas, temos as receitas correntes. Receitas Por Mutações Patrimoniais: possuem como característica o fato de nada acrescerem ao patrimônio público, pois se referem a entradas ou alterações compensatórias nos elementos que o compõem, inserindo-se, assim, no conceito de fato contábil permutativo. Como exemplo de receitas por mutações patrimoniais, têm as receitas de capital.
Quanto à Regularidade, Jund (2009, p. 146) informa que:
Nesta categoria, as receitas são divididas em Ordinárias e Extraordinárias. Receitas Ordinárias: representam os ingressos permanentes e estáveis do Tesouro, arrecadados, regularmente em cada período financeiro, ou seja, possuem característica de continuidade, servindo de fonte perene de recursos ao Estado. Como exemplo, temos as receitas provenientes da arrecadação de impostos e taxas regulares. Receitas Extraordinárias: representam os ingressos de carácter não continuado e, por consequência, inconstante, não raro, excepcional, provenientes de calamidade pública, guerras e doações, entre outros. Como exemplo, temos as receitas provenientes de
arrecadaçãode impostos lançados por motivo de guerra, os empréstimos compulsórios, heranças e doações, entre outras.
Quanto à Coercitividade,Jund (2009, p. 146)esclarece que:
Nesta categoria, as receitas são divididas em originárias e derivadas. Receitas Originárias: também conhecidas como de economia ou de direito privado, consiste na receita procedente da exploração do patrimônio público, no qual o Estado atua como particular por meio da exploração de atividades privadas, tais como: serviços comerciais, industriais e outros rendimentos decorrentes das locações, aluguéis de imóveis e inversões financeiras, entre outros. Constituem-se, portanto, em receitas obtidas de forma voluntária, espontânea e volitiva, que não dependem de prévia autorização legal, não necessita atender ao princípio da anterioridade, podendo ser arrecadadas em qualquer época, mediante a cobrança, por parte do Estado, de PREÇO ou TARIFA, pela venda de bens e serviços. Como exemplo de receitas originárias, temos as receitas obtidas com a prestação de serviços públicos, tais como: energia elétrica, telefone, telecomunicações e abastecimento de água, entre outras. E, ainda, as provenientes da venda de bens intermediários ou finais tais como minérios de ferro e petróleo, entre outros. Receitas Derivadas: também conhecidas como de economia ou de direito público, consiste nas receitas provenientes do exercício do poder de tributar, por parte do Estado, os rendimentos ou o patrimônio da coletividade. Sua arrecadação depende da obediência ao princípio da anterioridade. [...]como exemplo de receitas derivadas, portanto, temos as receitas obtidas com a cobrança de tributos, as decorrentes dos empréstimos e contribuições compulsórias, e todas as demais que decorram do poder coercitivo e dependam de disposição legal.
2.1.4 Estágios da Receita Pública
Segundo Kohama (2016, p.83), “estágios da Receita Pública são as etapas consubstanciadas nas ações desenvolvidas e percorridas pelos órgãos e repartições encarregados de executá-las. Nos tempos atuais, em face das técnicas utilizadas, a receita deverá percorrer três estágios, a saber,”:
a) Previsão; b) Lançamento; e
c) Arrecadação e Recolhimento.
A divisão de etapas ou estágios da Receita Pública, apresentada por Kohama, pode causar inquietações aos leitores, sobre o fato de se considerar três estágios ou etapas da Receita Pública ao invés de ter considerado quatro estágios ou etapas. Porém, vale ressaltar, que a informação contábil no setor público é processada, adotando as normas e procedimentos
contidos no MCASP4, no MTO, na Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e na Lei nº 4.320/64. Esses normativos classificam os estágios da Receita Pública em quatro: previsão, lançamento, arrecadação e, recolhimento.
Assim, buscou-se apresentar as definições e as divisões mencionadas no Manual de Procedimentos para as Receitas Públicas, cujos conceitos estão de acordo com aqueles apresentados por Bernardo (2014,p.28):
Estágios da Receita: são as etapas ou operações que as entidades responsáveis pela receita pública devem realizar ou percorrer para que a mesma seja efetivada. Os estágios da receita são: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. A previsão da receita é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício financeiro. Para o Cálculo desta, é importante o conhecimento do comportamento da receita, mediante a utilização de métodos estatísticos, observações diretas e análises temporais.
O Manual de Procedimentos Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios(2004, p.21), que trata de Receitas Públicas, define Estágio da Receita Orçamentária como sendo “cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de recursos”
De acordo com o Manual Técnico Orçamentário (2017, p.27)5, da Secretaria de Orçamento Federal, “as etapas da receita seguem a ordem de ocorrência dos fenômenos econômicos, levando-se em consideração o modelo de orçamento existente no País. Dessa forma, a ordem sistemática inicia-se com a etapa de previsão e termina com a de recolhimento”.
Os estágios da Receita Orçamentária ocorrem em duas etapas: durante o planejamento e no momento da sua execução. A previsão da receita ocorre naetapa do planejamento, eos estágios de lançamento, arrecadação e recolhimento, ocorrem naetapa da execução.
De acordo com o Manual Técnico Orçamentário (2017, p.27), “nem todas as etapas citadas ocorrem para todos os tipos de recitas orçamentários. Pode ocorrer arrecadação de receitas não previstas e também das que não foram lançadas, como é o caso de uma doação em espécie recebida pelos entes públicos”.
4 MCASP: Manual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 5 MTO: Manual Técnico do Orçamento.
De acordo com a STN6, item 3.5 do MCASP, “as etapas da receita orçamentária podem ser resumidas em: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento”.
A Previsão:
Segundo o Manual de Procedimentos Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios (2004), que trata de Receitas Públicas, “a primeira fase da Receita Pública consiste na organização e no estabelecimento da metodologia de elaboração da estimativa; (redação alterada conforme retificação publicada no Diário Oficial da União – 29.06.2004)”.
A fim de se obter melhores esclarecimentos sobre o primeiro estágio da Receita Pública, retirou-se do Manual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2019, p.54) o seguinte conceito:
Compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual (LOA), resultante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observada as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). A previsão implica planejar e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta orçamentária14. Isso deverá ser realizado em conformidade com as normas técnicas e legais correlatas e, em especial, com as disposições constantes na LRF [...].” “A previsão de receitas é a etapa que antecede à fixação do montante de despesas que irão constar nas leis de orçamento, além de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo.
Segundo o Manual Técnico Orçamentário (2017, p.27), “efetuar a previsão implica planejar e estimar a arrecadação das receitas que constará na proposta orçamentária. Isso deverá ser realizado em conformidade com as normas técnicas legais correlatas e, em especial, com as disposições constantes na LRF”.
O Art. 12 da Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, destaca que,
As previsões de receitas observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhados de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.
6 STN: Secretaria do Tesouro Nacional.
Para entender a importância desta etapa da Receita, buscou-se apresentar a explicação dada por Kohama (2016, p. 83), segundo o autor, “contrariamente ao que muitos pensam, a previsão da receita orçamentária tem um significado importante na elaboração dos programas do governo, pois a viabilização deles dependerá de certa forma da existência de recursos, que a máquina arrecadadora de receita for capaz de produzir”.
O Lançamento:
Segundo o art. 53 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, “o lançamento é ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta”.
Já o CTN, em seu art. 142, define o lançamento como sendo “o procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo ocaso, propõe a aplicação da penalidade cabível”.
O Manual Técnico Orçamentário (2017, p. 28) ressalta que, “segundo o disposto nos arts. 142 a 150 do CTN, a etapa de lançamento situa-se no contexto de constituição do crédito tributário, ou seja, aplicam-se a impostos, taxas e contribuições de melhoria”.
Segundo Paludo (2017, p. 199), “o essencial a se verificar é a ocorrência do fato gerador, antes de se proceder ao registro contábil do direito a receber da Fazenda Pública, em contrapartida a uma variação ativa em contas do sistema patrimonial”. Continuando sobre o estágio de lançamento da receita, o autor destaca as seguintes informações:
Existem três espécies de lançamento: De oficio, efetuado pela Administração sem a participação do contribuinte (ex.: IPVA, IPTU); Por declaração, quando o sujeito passivo presta à autoridade administrativa competente, as informações necessárias ao lançamento (ex.: ITR, IRPF); e Por homologação, que ocorre quando o sujeito passivo antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa competente (ex.: ICMS).
Paludo (2017, p. 199), chama atenção aos leitores para o que dispõe o Art. 52 da Lei nº 4.320/1964, e sobre a distinção entre o lançamento tributário e o lançamento contábil.
Nem todas as receitas percorrem o estágio de lançamento”. De acordo com o Art. 52 da Lei nº 4.320/1964, são objeto de lançamento os impostos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. Não confundir o lançamento do crédito tributário com o lançamento contábil. “O lançamento tributário é anteriormente descrito, enquanto o lançamento contábil é o registro do direito a receber pelo método das partidas dobradas (PALUDO, 2017, p. 199).
A Arrecadação:
Bezerra Filho (2012, p. 111) considera a Arrecadação como sendo o objeto da Receita Orçamentária. De acordo com Bezerra Filho, “a Arrecadação é o ato pelo qual a Fazenda Pública recebe os tributos e demais créditos a ela devidos. Tais recursos são arrecadados pelos credenciados ou instituições financeiras autorizadas, que os recebem dos contribuintes e entregam-nos ao Tesouro Público”.
Segundo Brasil (2004, p. 21):
A Arrecadação consiste na entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A arrecadação ocorre somente uma vez, vinda em seguida o recolhimento. Quando um ente arrecada para outro ente, cumpre-lhe apenas entregar-lhe os recursos pela transferência dos recursos, não sendo considerada arrecadação, quando do recebimento pelo ente beneficiário.
O Recolhimento
Segundo Bezerra Filho (2012, p. 111), entende-se por Recolhimento “o estágio em que se dá a transferência dos valores arrecadados ao Tesouro Público”. É o momento a partir do qual o valor está disponível ao Ente Público. O autor destaca que, é nesse estágio que se verifica o princípio da Unidade de Caixa ou Unidade de Tesouraria, fazendo referência ao que dispõe o (art. 56 da Lei n° 4.320/1964), cujo objetivo é o controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.
2.1.5 Cronologia dos estágios da Receita
Quanto à cronologia dos estágios da Receita Pública o Manual de Procedimentos Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios (2004, p.21), que trata de Receitas Públicas, esclarece o seguinte:
O comportamento dos estágios da receita orçamentária é dependente da ordem de ocorrência dos fenômenos econômicos e obedece a ordem acima. Esses estágios são estabelecidos levando em consideração um modelo de orçamento existente no país e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemática inicia com a previsão e termina com o recolhimento. O recolhimento ao Tesouro é realizado pelos próprios agentes ou bancos arrecadadores. Esta ordem é bastante nítida, pois os agentes arrecadadores podem ser bancos ou caixas avançados do próprio ente. A arrecadação consiste na entrega do recurso ao agente ou banco arrecadador pelo contribuinte ou devedor. O recolhimento consiste no depósito em conta do Tesouro aberta especificamente para este fim, pelos caixas ou bancos arrecadadores.
A seguir, apresenta-se a Figura 1, do Manual de Procedimentos,aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, ilustrando o que foi abordado.
Figura 1 – Estágios da Receita
Fonte: dados do Manual de Procedimentos Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios – Receitas Públicas, 2019.
2.1.6 Renúncia de Receitas
De acordo com Jund (2009, p. 161), Renúncia de Receitas “consiste na desistência voluntária do direito de cobrar determinado tributo, por abandono ou renúncia expressa do ente federativo competente para sua instituição”. O autor destaca que:
[...] A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro, no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes. Assim, a concessão de incentivos fiscais, por intermédio de autorizações permitidas legislativamente, de que dispõe o Poder Público para promover o desenvolvimento da economia e viabilizar o incremento de empregos em determinada área do território no qual são aplicados, consistem em redução do montante devido pelo contribuinte que possui a condição de beneficiário.
Os principais tipos de renúncias de Receitas mencionadas e discutidas no Direito Tributário brasileiro, e aceitos pela LRF, são os seguintes: Anistia, Remissão, Crédito Presumido, Concessão de isenção em caráter não geral, Alteração de alíquota ou base de cálculo: redução de tributo ou contribuição, bem como, outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
As condições ou restrições para a efetivação da Renúncia da Receita Pública encontram-se na Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, que trata do equilíbrio das contas públicas.
A LRF, em seu art. 14º, inciso I, determina que “é necessário”, para que haja a renúncia de Receita, atender ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias e, pelo menos, a demonstração, pelo proponente, de que a renúncia foi considerada na estimativa da receita da Lei Orçamentária Anual e, de que não afetará as metas de resultados fiscais previstos no Anexo próprio da LDO.
Interpretando o trecho anterior, pode-se concluir que a Lei exige que, para renunciar uma receita é preciso compensar com o aumento de outra receita.
No lado da Receita: quando há renúncia de uma receita, ela precisa ser compensada com o surgimento de outra receita. Já para o lado da Despesa: quando há renúncia de uma receita, é possível compensar com o aumento da alíquota de outra receita ou reduzindo alguma despesa.
2.2 DÍVIDA ATIVA
2.2.1 Conceito da Dívida Ativa
Segundo o Art. 39 da Lei nº 4.320/1964, a Dívida Ativa corresponde aos créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não, exigível pelo transcurso do prazo de pagamento pelo contribuinte, constituindo-se, portanto, em direitos a receber decorrentes da receita tributária e outras espécies de rendas não arrecadadas no exercício.
De acordo com Kohama (2016, p. 94), “constituem Dívida Ativa, as importâncias relativas a tributos, multas e créditos da Fazenda Pública, lançados, mas não cobrados ou não recebidos no prazo de vencimento, a partir da data de sua inscrição”.
Para o entendimento de Andrade (2017, p. 158), “dívidas ativas nada mais são que créditos oriundos da Fazenda Pública, tributários ou não, que, quando não quitados
tempestivamente e de acordo com a legislação própria, devem ser objeto de inscrição em livros de registros e escriturados em contas específicas”.
Interpretando a Lei nº 6.830/1980, referenciada no Código do Processo Civil, 9ª edição, a Dívida Ativa corresponde a qualquer valor cobrado pela União, Estados, Distrito Federal, Municípios e respectivas autarquias, atribuída por lei.
2.2.2Aspecto Legal da Dívida Ativa
A temática em referência tem seu amparo legal no Art. 24, §§ 1º e 3º, nos arts. 131, § 3º e 132, da Constituição Federal de 1988, nos arts. 201 a 208 do Código Tributário Nacional, e art. 2º, §§ 3º e 4º, da Lei nº. 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal - LEF), que dispõe sobre a “cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda Pública e dá outras providências”.§ 2º, artigo39, da Lei Federal nº 4.320/1964, nova redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.735/79.
Tanto a Constituição Federal quanto a Lei de Execução Fiscal, conferem ao órgão Jurídico a competência para a inscrição em Dívida Ativa.
Após a inscrição em Dívida Ativa, feita pelo órgão Jurídico, segue-se com a etapa da cobrança, observando os dispositivos da Lei de Execução Fiscal e do Código Tributário Nacional.
2.2.3 Classificação da Dívida Ativa
Segundo a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), em concordância com a Lei nº 4.320/1964, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), distingue a Dívida Ativa, quanto à origem em:
Dívida Ativa Tributária: é proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas.
Dívida Ativa Não Tributária: é proveniente dos demais créditos da Fazenda Pública, decorrentes de contratos em geral ou de outras obrigações legais. No âmbito federal, a competência para a gestão da administrativa e judicial da Dívida Ativa é da Advocacia Geral da União (AGU)7, sendo a Dívida Ativa Tributária gerida pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN)8 e a Dívida Ativadas autarquias e fundações públicas federais geridas pela Procuradoria-Geral Federal9. As demais esferas governamentais
7 Constituição Federal de 1988 art. 131.
8 Constituição Federal de 1988 art. 131. § 3º e Lei Complementar nº 73/1993 art. 12. 9 Lei Complementar nº 73/1993 art. 17.
– estados, Distrito Federal e municípios – disporão sobre a competência de seus órgãos e entidades para a gestão administrativa e judicial de sua Dívida Ativa 10.
Além da classificação feita no Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, o Balanço Geral da União apresenta valores da Dívida Ativa separados em curto e longo prazo e, em Tributária Não Previdenciária, Tributária Previdenciária e Não Tributária.
A Dívida Ativa Tributária, conforme a definição sugere, deriva da falta de pagamento ou do pagamento em atraso dos respectivos tributos, nas três esferas governamentais: Federal, Estadual e Municipal.
No âmbito Federal, a Dívida Ativa Tributária está dividida em dois grupos, que são: Dívida Ativa Tributária Previdenciária e a Dívida Ativa Tributária Não Previdenciária. Pertencem ao Grupo Previdenciário os créditos dos tributos (INSS, COFINS, CPP), e os demais tributos federais (IRPJ, IPI, PIS/PASEP, CSLL, II, IE, IOF, IRPF, ITR), no grupo da Dívida Ativa Não Previdenciária.
No âmbito Estadual tem-se a Dívida Ativa do ICMS, Multas, Juros de Mora, Atualização Monetária e Outros Encargos da Dívida Ativa do ICMS, Dívida Ativa do ITCMD, Multas, Juros de Mora, Atualização Monetária e Outros Encargos da Dívida Ativa do ITCMD, Dívida Ativa do IPVA, Multas, Juros de Mora, Atualização Monetária e Outros Encargos da Dívida Ativa do IPVA, Dívida Ativa do IRRF, Multas, Juros de Mora, Atualização Monetária e Outros Encargos da Dívida Ativa do IRRF.
No âmbito Municipal tem-se Dívida Ativa do IPTU, Multas e Juros de Mora da Dívida Ativa do IPTU, dívida Ativa do ITBI, multas e Juros de Morada Dívida Ativa do ITBI, Dívida Ativa do ISS, multas e Juros de Morada Dívida Ativa do ISS, Dívida Ativa das Contribuições de Melhoria, Multas e Juros de Mora da Dívida Ativa das Contribuições de Melhoria, Dívida Ativa de Outros Tributos, Multas e Juros de Mora da Dívida Ativa de Outros Tributos. Dívida Ativa de Outras Receitas, Multas e Juros DE Mora da Dívida Ativa de Outras Receitas.
Andrade (2017, p. 160), menciona, a título de exemplo da Dívida Ativa Não Tributária, itens definidos pelo § 2º do art. 39 da Lei Federal nº 4.320/1964, conforme abaixo:
10 Lei nº 6.830/1980.
Empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza exceto as tributárias, foros11, laudêmios12, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.
Portanto, entende-se que o que vai diferenciar a Dívida Ativa Tributária da Dívida Ativa Não Tributária é a origem do respetivo crédito. Caso a dívida tenha origem nas receitas tributárias, essa dívida será classificada em Dívida Ativa Tributária, caso contrário, Dívida Ativa Não Tributária.
2.2.4 Fases da Dívida Ativa
Para que o Ente Federativo registre em sua contabilidade um crédito denominado como Dívida Ativa, seja ela Tributária ou Não Tributária, é importante seguir alguns procedimentos enumerados no MCASP, 6ª edição, conforme segue abaixo:
Fase 1 - Inscrição da Dívida Ativa
De acordo com o Manual da Dívida Ativa (2017, p.24), elaborado pela Contadoria Geral do Rio de Janeiro:
O procedimento para inscrição em Dívida Ativa inicia-se mediante a instauração, no órgão de origem, de processo administrativo de reconhecimento da existência e quantificação do crédito a favor do Ente Público. Esse processo é destinado a subsidiar a apuração da certeza e liquidez do crédito público, que se resume na verificação da ausência de causa extintiva ou suspensiva desses créditos, bem como as providências cabíveis para a inscrição através da identificação do devedor. Após as providências a cargo do órgão responsável pelo crédito, o processo é encaminhado para inscrição. É atribuição do órgão responsável pelo crédito, antes do encaminhamento para inscrição, reconhecer o valor como um direito a receber em seu Ativo. Somente poderão ser encaminhados para inscrição em Dívida Ativa os créditos vencidos, anteriormente reconhecidos
11 Foros: prerrogativas que a lei faculta a alguém; direitos, privilégios, imunidades.
12 Laudêmio: é uma taxa paga pelo vendedor à União, quando há compra ou venda de imóvel ou terrenos de marinha, assim como aqueles localizados no entorno de instalações militares e em faixas de fronteira, próximo ao mar ou rios e lagoas que sofrem influência das marés.
e registrados no Ativo do Ente Público, que serão segregados pela sua origem, sendo esta tributária ou não tributária.
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2014, p.266), 6ª edição, a inscrição em dívida ativa deverá ser realizada por meio de um dos dois procedimentos a seguir, conforme o nível de controle desejado pelo ente:
A. Procedimento de Registro 1. Utiliza contas de controle para acompanhar todo o processo de inscrição do crédito em dívida ativa, desde o inadimplemento até a efetiva inscrição. Requer uma maior integração entre as diversas etapas e unidades envolvidas.
B. Procedimento de Registro 2. Haverá registro contábil apenas no momento da efetiva inscrição dos valores em dívida ativa, dispensando o uso de contas de controle. Este procedimento deve ser utilizado quando houver dificuldade de integração entre as diversas unidades participantes do processo. Os entes que não segregam a unidade de origem do crédito da unidade competente para sua inscrição deverão efetuar as devidas adaptações dos lançamentos.
Fase 2 – Atualização Monetária, Juros, Multas e Outros Encargos.
Segundo o MCASP (2014, p. 269), “a atualização monetária, juros, multas e outros encargos moratórios incidentes sobre os créditos inscritos em dívida ativa, previstos em contratos ou normativos legais, devem ser incorporados ao valor original inscrito”.
Fase 3 – Baixa da Dívida Ativa
Antes de iniciar a descrição da Baixa da Dívida, vale destacar que a sua cobrança pode ser feita de duas maneiras: pela negociação entre o devedor e o órgão competente da Administração pública (Cobrança Amigável ou Administrativa), e pela ação da justiça, quando já se esgotaram todas as possibilidades de cobrança amigável (Cobrança Judicial).
De acordo com o Manual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2014, p. 270), a baixa da Dívida Ativa pode ocorrer por: “a. recebimento em espécie, bens ou direitos; b. abatimento ou anistia, mediante previsão legal; c. cancelamento administrativo ou judicial da inscrição; ou d. compensação de créditos inscritos em dívida ativa com créditos contra a Fazenda Pública, mediante previsão legal”.
Corroborando com o item da letra a. sobre a baixa da dívida por recebimento, o Manual da Dívida Ativa, elaborado pela Contadoria Geral do Rio de Janeiro, em concordância
com o disposto no art. 708 do CPC, afirma que “o pagamento dos valores inscritos pode ser efetuado em dinheiro ou em bens”.
Fase 4 – Reclassificação da Dívida Ativa para o Curto Prazo
De acordo com o Manual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2014, p. 274):
Os créditos referentes à dívida ativa devem ser inicialmente registrados como dívida ativa de longo prazo, tendo em vista que o inadimplemento torna incerto o prazo para realização do crédito. Caso o ente tenha condições de estimar com razoável certeza o montante de créditos inscritos em dívida ativa com expectativa de recebimento em até 12 meses da data das demonstrações contábeis, esta parcela poderá ser reclassificada para o curto prazo. É o caso, por exemplo, dos acordos de parcelamento ou renegociação da dívida ativa, efetuados pelo órgão ou entidade competente, que possibilitem a fixação de datas e valores para os recebimentos futuros. Neste caso, a parcela que se espera realizar em até 12 meses após a data das demonstrações contábeis poderá ser reclassificada para a dívida ativa de curto prazo, permanecendo a parcela restante no longo prazo.
Fase 5 – Ajuste para Perdas da Dívida Ativa
Segundo o Manual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2014, p. 275):
Os créditos inscritos em dívida ativa, embora gozem de prerrogativas jurídicas para sua cobrança, apresentam significativa probabilidade de não realização em função de cancelamentos, prescrições, ações judiciais, entre outros. Assim, as perdas esperadas referentes à dívida ativa devem ser registradas por meio de uma conta redutora do ativo. A responsabilidade pelo cálculo e registro contábil do ajuste para perdas é do órgão ou entidade competente para a gestão da dívida ativa. Este Manual não especifica uma metodologia para o cálculo do ajuste para perdas, tendo em vista a diversidade da origem dos créditos e dos graus de estruturação das atividades de cobrança nos entes da Federação. Caberá a cada ente a escolha da metodologia que melhor retrate a expectativa de recebimento dos créditos inscritos. A metodologia utilizada e a memória de cálculo do ajuste para perdas deverão ser divulgadas em notas explicativas. A mensuração do ajuste para perdas deve basear-se em estudos especializados que delineiem e qualifiquem os créditos inscritos, de modo a não superestimar e nem subavaliar o patrimônio real do ente público. Tais estudos poderão considerar, entre outros aspectos, o tipo de crédito (tributário ou não tributário), o prazo decorrido desde sua constituição, o andamento das ações de cobrança (extrajudicial ou judicial), dentre outros. O ajuste para perdas deverá ser registrado no ativo em contrapartida a uma variação patrimonial diminutiva (VPD).
2.2.5 Escrituração Contábil da Dívida Ativa
Segundo Kohama (2016, p. 95), “a escrituração contábil da Dívida Ativa, de início, é feita pela inscrição, através do registro no livro próprio e do qual se emite uma Certidão da Dívida Ativa, com a finalidade de viabilizar a cobrança por via judicial. A Dívida Ativa é um crédito de origem tributária ou não tributária, porém de liquidez e certeza”.
Ainda de acordo com Kohama (2016, p. 95-97), “a escrituração contábil da Dívida Ativa é feita da seguinte forma”:
Pela Inscrição da Dívida Ativa13
- No Órgão que é responsável pela inscrição e pelo crédito
-Registro contábil do controle dos créditos a inscrever em dívida ativa no Subsistema de
Compensação – Lançamento SC nº
D – 732.0 CONTROLE DA INSCRIÇÃO DE CRÉDITOS EM DÍVIDA ATIVA C – 832.1 CRÉDITOS A INSCREVER EM DÍVIDA ATIVA
Histórico:controle dos créditos a inscrever em dívida ativa
- Registro contábil da inscrição da dívida ativa no Subsistema de Informações Patrimoniais –
Lançamento SP nº
D – 121.11.03 DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA14
C – 112.1 CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS A RECEBER
Histórico:registro da inscrição da dívida ativa tributária
- Registro contábil da inscrição da dívida ativa no Subsistema de Compensação – Lançamento
SC nº
D – 832.1 CRÉDITOS A INSCREVER EM DÍVIDA ATIVA
C – 832.3 CRÉDITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA A RECEBER
Histórico:controle da inscrição da dívida ativa
13 São Procedimentos relativos ao órgão que possui o crédito.
14 Este lançamento transfere o valor tributário que foi registrado quando do lançamento por não ter sido arrecadado para inscrição na dívida ativa.
Pelo Recebimento da Dívida Ativa
O autor explica que o valor da Dívida Ativa Tributária foi inicialmente registrado no Ativo Realizável em Longo Prazo, na conta 121.11.03. Para o recebimento da Dívida, será necessário transferir o valor para o Ativo Circulante, visto que será considerado realizável em curto prazo.
- Registro contábil da Transferência para o ativo circulante no Subsistema de Informações Patrimoniais – Lançamento SP nº
D – 112.0 CRÉDITOS A CURTO PRAZO D – 112.5 DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA C – 121.11 CRÉDITOS A LONGO PRAZO C – 121.11.04 DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA
Histórico:transferência da inscrição da dívida ativa para o ativo circulante
- Registro contábil da cobrança da dívida ativa no subsistema de Informações Patrimoniais – Lançamento SP nº
D – 111.1 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA EM MOEDA NACIONAL C– 112.5 DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA
Histórico:recebimento da dívida ativa
- Registro contábil da receita orçamentária no Subsistema de Informações Orçamentárias – Lançamento SO nº D – 621.1 RECEITA A REALIZAR D – 621.11 RECEITA CORRENTE D – 621.11.01 Tributária C – 621.2 RECEITA REALIZADA C – 621.21 RECEITA CORRENTE C – 621.21.01 Tributária
