ATO COOPERATIVO À LUZ DA NOVA JURISPRUDÊNCIA DO STF
*Amílcar Barca Teixeira Júnior
I – Introdução. No final do ano de 2014, o plenário do Supremo Tribunal Federal – STF julgou o Recurso Extraordinário 599.362 Rio de Janeiro, em que foi discutido se a contribuição destinada ao PIS era ou não devida pelas sociedades cooperativas.
O ponto nodal das discussões, desde o início do processo, cingiu-se à interpretação a respeito do ato cooperativo de que trata o art. 791 da Lei nº 5.764, de 1971, bem como da questão ainda indefinida referente à regulamentação do art. 1462, III, c, da Constituição da República.
O resultado do julgamento, como é do conhecimento geral, surpreendeu a comunidade cooperativista brasileira, pois a Corte Superior entendeu por bem dar provimento ao recurso extraordinário da União para declarar a incidência da contribuição ao PIS3 sobre os atos (negócios jurídicos) praticados pela impetrante, com terceiros, tomadores de serviço, objeto da impetração, resguardadas as exclusões e deduções legalmente previstas.
1 Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
2 Art. 146. Cabe à lei complementar: (...)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...)
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
3 O PIS – Programa de Integração Social foi instituído pela Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970, destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.
Além das situações de exclusões e deduções legalmente previstas, resguardadas pela decisão, outros pontos do acórdão merecem atenção, porquanto importantes para minimizar o impacto negativo sentido pelas cooperativas, notadamente em relação a alguns ramos desse tipo societário.
Este trabalho não tem a pretensão de esgotar o assunto. O objetivo é revisitar a matéria, comentar a decisão do Supremo e emitir algumas opiniões, as quais, certamente, poderão contribuir para o encaminhamento definitivo de um problema que se arrasta há vários anos.
II – Da não incidência / isenções e das exclusões e deduções legalmente previstas Nas primeiras linhas do voto do RE 599.362, o Ministro Dias Toffoli delimitou a discussão, registrando que, no caso sob sua relatoria, não estava em questão a possibilidade de lei ordinária revogar lei complementar. Tal discussão, segundo o relator, se dará nos autos do RE nº 598.085, de relatoria do Ministro Luiz Fux.
O ministro afirmou não ser possível negar que a contribuição ao PIS/PASEP e a COFINS, ambas incidentes sobre o faturamento, na atualidade, recebem o mesmo tratamento jurídico, com apenas algumas particularidades, mormente no que se refere à destinação dessas contribuições.
Verifica-se dos argumentos iniciais do voto condutor que as contribuições referidas incidem sobre o faturamento. No ponto, há que se indagar se as cooperativas, ao prestar serviços aos seus associados4, têm faturamento ou se os recursos que elas auferem são próprios ou exclusivos de seus associados.
Admitindo-se que os valores auferidos pelas cooperativas, pertencem aos seus associados, em regra pessoas físicas, há que se reconhecer, por decorrência
4 Art. 4º da Lei nº 5.764, de 1971 – As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características (grifou-se e destacou-se)
lógica, que o tributo (PIS) não incidirá sobre rendimentos auferidos pelas pessoas físicas, mas somente sobre o faturamento das pessoas jurídicas.
Se o intérprete desconhece as particularidades inerentes às cooperativas, certamente cometerá erros como, data máxima vênia, se observa na decisão decorrente do julgamento do Recurso Extraordinário 599.362 Rio de Janeiro.
Mesmo que resguardadas as particularidades inerentes a cada segmento (ramo) cooperativo, deveria ter ficado claro que na realização do seu ciclo operacional, as sociedades cooperativas, indistintamente, sob o ponto de vista da tributação, estão enquadradas na hipótese de não incidência. Neste particular, o tratamento jurídico deve ser igual para todas.
Não incidência O estudo da não incidência tributária fica mais claro quando o assunto é tratado sob o ponto de vista da incidência. Geraldo Ataliba5, em sua clássica obra Hipótese de Incidência Tributária afirmava que “costuma-se designar por incidência o fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal, com consequente e automática comunicação ao fato das virtudes jurídicas previstas na norma”. Portanto, quando não houver subsunção do fato a uma hipótese legal (norma), obviamente que não haverá incidência de tributos sobre a operação. Esta é, à toda evidência, a situação que envolve as sociedades cooperativas na prestação de serviços aos seus associados.
O § 1º do art. 2º da Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998, dispõe que “as cooperativas, além da contribuição sobre a folha de pagamento mensal, pagarão, também, a contribuição calculada na forma do inciso I, em relação às receitas decorrentes
5 NOGUEIRA, José Geraldo Ataliba – Hipótese de incidência tributária. São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1973. p. 40.
de operações praticas com não associados”, não tendo dito exatamente o constante no voto ora em discussão.
No ponto, o que o legislador de 1998 asseverou que as cooperativas pagarão a contribuição destinada ao PIS quando elas auferirem receitas (próprias) decorrentes de operações praticadas com não associados.
A prática de operação que pode levar uma cooperativa a se enquadrar na situação legal referida no voto, não envolverá, de forma alguma, seus associados. Tal pratica decorrerá, por exemplo, de um serviço prestado por intermédio de uma cooperativa médica, sem o concurso de um dos seus médicos associados, ou seja, o serviço foi prestado a um paciente (usuário) por um médico que não era associado da cooperativa.
A operação na área de saúde, apesar de constar dos objetivos da cooperativa médica, como já referido, originou de uma relação praticada com um médico não associado. Esta é, portanto, a interpretação mais adequada para o § 1º do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998.
Vê-se, pois, que o cerne da demanda, ao contrário do que mencionou o Excelentíssimo Ministro, não partirá apenas da exegese do que seja o adequado tratamento do ato cooperativo, porquanto as cooperativas de trabalho (situação daqueles autos) não auferem receitas próprias, quando intermediarem negócios jurídicos para os seus associados. É o caso, sim, de evidente não incidência tributária.
Aliás, a análise da não incidência tributária foi objeto de estudo do legislador e pode ser observada a partir do art. 182 do Decreto nº 3.000, de 29 de março de 1999, in verbis:
Art. 182. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro (Lei
nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, art. 3º6, e Lei nº 9.532, de 1997,
art. 697).
§ 1º. É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de qualquer associado ou terceiros, excetuados os juros de até o máximo de doze8 por cento ao
ano, atribuídos ao capital integralizado (Lei nº 5.764, de 1971, art. 24, § 3º).
§ 2º. A inobservância do disposto no parágrafo anterior importará tributação dos resultados, na forma prevista neste Decreto.
A parte inicial do art. 182 do Decreto nº 3.000, de 1999 é muito clara quanto ao enquadramento das sociedades cooperativas na hipótese da não incidência do imposto (IRPJ) sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro.
A referência, como se pode observar, é o art. 3º da Lei nº 5.764, de 1971 e não o art. 79 do mesmo diploma legal, que dispõe sobre o ato cooperativo.
Preponderou, para o legislador do Imposto de Renda, para caracterizar a não incidência, a celebração de contrato de sociedade cooperativa, onde as pessoas de forma reciproca se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.
O viés tributário, portanto, não se resume somente à questão da prática do ato cooperativo, como restou assentado no RE 699.362/RJ. Aliás, a análise feita somente por esse caminho demonstra a fragilidade da decisão, situação que, obviamente, não põe fim a discussão.
6 Art. 3º Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.
7 Art. 69. As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União, aplicáveis às demais pessoas jurídicas.
8 No caso das cooperativas de crédito deve ser aplicada a regra do art. 7º da Lei Complementar nº 130, de 17 de abril de 209, que estabelece o seguinte: “É vedado distribuir qualquer espécie de benefício às quotas-parte do capital, excetuando-se remuneração anual limitada ao valor da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – Selic para títulos federais”.
Nota-se, pois, que a definição clara e objetiva estabelecida pelo legislador do imposto de renda não tem qualquer referência ao adequado tratamento tributário do ato cooperativo de que trata o art. 146, III, c, da Constituição da República. As cooperativas, na jurisprudência da Corte, inclusive no sistema constitucional anterior, pela mera condição de cooperativa, como afirmou o relator, não têm direito à concessão de isenção ou mesmo de imunidade tributária. Tais condições continuam valendo para o sistema constitucional em vigor. As cooperativas não estão imunes e muito menos isentas de tributos, salvo nos casos especificados que adiante serão mencionados.
Com efeito, deve ser reconhecido definitivamente que as cooperativas sujeitas ao disposto na legislação específica não terão incidência de tributos sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro (Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, art. 3º).
Isenção Apesar da clareza a respeito da não incidência tributária sobre as operações realizadas pelos associados por intermédio de suas cooperativas, como já referido, observa-se, no ordenamento jurídico em vigor, algumas situações concretas de isenções.
De acordo com Hugo de Brito Machado9, a isenção é sempre decorrente de lei. Está incluída na área da denominada reserva legal, sendo a lei, em sentido estrito, o único instrumento hábil para sua instituição (CTN, art. 97, VI). Ainda quando prevista em contrato, diz o CTN, a isenção depende de lei que especifique as condições e os requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração (art. 176).
9 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24ª ed., revista, atualizada e ampliada. Malheiros Editores Ltda. São Paulo. 2004. p. 218/219.
É possível, ainda, a existência de um contrato no qual um estado se obrigue a conceder isenção, o que tem sido comum na prática atual. Tal ato cria para o estado contratante o dever de outorgar a isenção pelo meio hábil, isto é, por lei.
Assim, de acordo com os artigos 39 e 48 da lei nº 10.865 de 2004, as sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica, relativamente aos atos cooperativos, ficaram isentas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, a partir de 01.01.2005.
Art. 39. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica, relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL. (Vide art.48 da Lei nº 10.865, de 2004)
Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo não se aplica às sociedades cooperativas de consumo de que trata o art. 69 da Lei no
9.532, de 10 de dezembro de 1997.
Art. 48. Produz efeitos a partir de 1o de janeiro de 2005 o disposto no art. 39 desta Lei.
Na tentativa de alterar os conceitos contidos no art. 182 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR), para afastar a não incidência do imposto de renda sobre as atividades das sociedades cooperativas, o legislador ordinário ao conceder a isenção, a partir de 01.01.2005, em relação à CSLL, além da observância ao disposto na legislação específica, adicionou a expressão “relativamente aos atos cooperativos”.
A medida, por uma questão óbvia, foi no sentido de restringir a aplicabilidade do instituto da não incidência. Neste ponto, restou amplamente evidenciada a intenção do legislador, pois com a adição da expressão “relativamente aos atos cooperativos”, o alargamento da hipótese de incidência beneficiaria o sujeito ativo da obrigação tributária.
Ademais, tratar a CSLL como uma hipótese de isenção pode ser considerado uma estratégia do legislador para que não houvesse uma sucessão de interposição de ações de repetição de indébito, uma vez que o Imposto de Renda de Pessoa Jurídica é uma hipótese de não incidência.
A isenção, no caso, foi providencial, porquanto aplicável somente a partir da data estabelecida na novel legislação sobre o assunto.
Exclusões e deduções legalmente previstas Na decisão ora analisada, o relator detalha algumas situações em que determinados segmentos cooperativos (ramos) foram tratados com distinção em relação a outros, alegando que não se admite são as diferenciações arbitrárias, o que não ocorreu no caso do RE 599.362/RJ.
Sob a ótica do julgador, as diferenciações são possíveis e até necessárias, de acordo com as características de cada segmento do cooperativismo e com a maior ou menor necessidade de fomento dessa ou daquela atividade econômica.
Percebe-se, nas considerações do relator, total descompasso com o art. 5º da Lei nº 5.764, de 1971, que dispõe sobre o objeto e classificação das sociedades cooperativas, in verbis:
Art. 5º. As sociedades cooperativas poderão adotar por objeto qualquer gênero de serviço, operação ou atividade, assegurando-se-lhes o direito exclusivo e exigindo-se-lhes a obrigação do uso da expressão “cooperativa” em sua denominação.
Como se pode observar, o legislador estabeleceu que as cooperativas poderão adotar por objeto qualquer gênero de serviço, operação ou atividade, não graduando, para efeitos tributários, qualquer característica de cada segmento do cooperativismo, como ocorreu no julgamento do Recurso supracitado.
Tratou-se, na legislação de regência, do gênero e não das espécies de cooperativas.
O art. 110 do CTN estabelece que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Destarte, há que se considerar que as diferenciações não podem e não devem ser feitas, de acordo com as características de cada segmento (ramo) do cooperativismo, como ficou registrado na decisão do STF. No caso vertente, além da ofensa ao princípio da não incidência, restou evidenciado também o absoluto desrespeito aos comandos estabelecidos no art. 110 do CTN.
No concernente às exclusões e deduções previstas em lei, expressas na decisão, o relator assim se manifestou:
Registro que a legislação atual do PIS, especialmente no art. 15 da citada medida provisória10, traz variadas espécies de desoneração de
receita relativamente a cooperativas dos mais diversos segmentos, estando excluídos da base de cálculo dessa contribuição e da COFINS, por exemplo: (i) os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produtos por eles entregues às cooperativas; (ii) a receita da venda de bens e mercadorias a associados, desde que vinculados diretamente à atividade econômica desenvolvida por eles, além de outras receitas, tais como aquelas decorrentes de beneficiamento, armazenamento e industrialização de produtos dos associados.
A justificativa do tratamento conferido pelo art. 15 da referida medida provisória está no próprio texto constitucional para os casos de atividade garimpeira (art. 174, § 3º), de produção, comercialização, armazenamento e transporte de produtos agrícolas (art. 187, I e VI) e de cooperativa de crédito (art. 192, VIII, e ADCT, art. 47, § 7º).
Além dos mais, as cooperativas de produção agropecuária, que são as que mais se beneficiam com o sistema de deduções da base de cálculo e de crédito do PIS/PASEP, estão sujeitas ao regime não cumulativo, o que implica dizer que se sujeitam à alíquota de 1,65%, enquanto as cooperativas de mão de obra contribuem com a alíquota de 0,65% no regime cumulativo da contribuição.
No que concerne às cooperativas de trabalho, na modalidade serviço, como se vê na IN nº 635/06, são excluídas diversas receitas da base de cálculo da contribuição ao PIS, dentre outras: (i) para as cooperativas de transporte rodoviário de cargas, dos ingressos decorrentes de ato cooperativo; (ii) exclusões da base de cálculo do PIS/PASEP apuradas por sociedades cooperativas de serviços médicos; (iii) para as cooperativas de crédito, os ingressos decorrentes de ato cooperativo (art. 15, IN 635/06).
Portanto, sem a norma geral que disciplinará o adequado tratamento ao ato cooperativo, a partir do caso concreto, não vislumbro afronta ao princípio da isonomia, tampouco um desvirtuamento do comando mínimo garantido pelo art. 146, III, “c” da Constituição, naquilo que garante o direito na sua concepção negativa de impedir um “tratamento
gravoso ou prejudicial às cooperativas e respeitando-se, igualmente, as peculiaridades de cada “cooperativa” com relação às demais sociedades de pessoas e de capitais”.
Diante do exposto, dou provimento ao recurso extraordinário da União para declarar a incidência da contribuição ao PIS/PASEP sobre os atos (negócios jurídicos) praticados pela impetrante com terceiros tomadores de serviço, objeto da impetração, resguardadas as exclusões e deduções legalmente previstas.
A possibilidade de reversão da decisão do Supremo, notadamente no momento atual, é remota.
As exclusões de base de cálculo de forma segmentada (PIS/PASEP e COFINS), como explicitadas na decisão do STF, foram também contempladas pelas cooperativas de radiotáxi, bem como aquelas cujos associados se dediquem a serviços relacionados a atividades culturais, de música, de cinema, de letras, de artes cênicas (teatro, dança, circo) e de artes plásticas (art. 30-A da Lei nº 11.051, de 2004 na redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014).
Apesar de as exclusões da base de cálculo do PIS alcançar alguns segmentos cooperativistas, conforme sedimentado na decisão do STF, o benefício não abrange todos os ramos existentes, situação que demonstra a falta de isonomia e o desrespeito dos poderes constituídos em relação ao cooperativismo em geral.
Quando o legislador Constituinte (originário) afirmou que a lei apoiará o cooperativismo e outras formas de associativismo (§ 2º do art. 174 da CF/88), ele tratou do gênero e não das espécies de cooperativas, como equivocadamente vem dispondo o legislador atual, bem como o Poder Judiciário, como foi o caso do RE 599.362/RE.
Dispensar o apoio e estímulo somente para alguns ramos cooperativista em detrimento de outros é negar a Constituição da República, tornando letra morta as conquistas do setor.
III – Conclusão A decisão plenária relativamente ao RE 599.362/RJ constitui a maior perda que o cooperativismo poderia experimentar nos últimos tempos.
Em hipótese alguma, por mais pessimismo sobre o resultado do julgamento, o setor cooperativista esperava uma decisão tão nefasta.
Contudo, algumas lições ficaram registradas, como também a possibilidade de uma mudança do entendimento consagrado na decisão ora discutida, como por exemplo:
I – Nem todos os ramos foram atingidos pela decisão. Resguardou-se as particularidades inerentes a cada segmento cooperativo;
II – Ficou consagrado que as cooperativas, para não sofrer a tributação do PIS, devem praticar atos cooperativos próprios (atos internos, entre a sociedade e seus associados);
III – O cerne da demanda no STF partiu da exegese sobre o adequado tratamento tributário do ato cooperativo, o estudo quis saber se as receitas (o correto é ingressos) auferidas pelas Cooperativas de Trabalho decorrentes dos negócios jurídicos praticados com terceiros – não cooperados – se inserem na materialidade da contribuição ao PIS/PASEP, ou se, ao revés, não constituem receita da cooperativa e, sim, do cooperado, caracterizando-se como hipótese de não incidência tributária;
IV – O Supremo, desde a Constituição anterior (1967/1969), assentou entendimento que a mera condição de cooperativa não implicava a concessão de isenção ou mesmo de imunidade tributária;
V – Na operação com terceiros – contratação de serviços ou vendas de produtos – a cooperativa não surge como mera intermediária de trabalhadores autônomos, mas sim como entidade autônoma com personalidade jurídica própria, distinta dos trabalhadores que se associaram;
VI – Cooperativa é pessoa jurídica que, nas suas relações com terceiros, tem faturamento e seus resultados positivos constituem renda tributável;
VII – Não se pode entender que o conceito de faturamento seja estranho às cooperativas no que diz respeito às suas relações com terceiros;
VIII – Também é certo que os resultados das suas operações, nomeadamente os que decorrem dos atos cooperativos, são direcionados, em regra, a beneficiar o próprio cooperado (art. 4º, VII). Mas isso não significa dizer que as cooperativas não tenham `faturamento` e nem `receita bruta`, que é o conjunto das receitas auferidas com as suas operações, `irrelevantes o tipo de atividade por ele exercidas e a classificação contábil adotada para as receitas`;
IX – Não há como negar que as cooperativas, como todas as demais pessoas jurídicas que exercem atividades econômicas, com ou sem fins lucrativos, realizam aquela hipótese de incidência e, não estando isentas, submetem-se ao pagamento daquela contribuição, nos limites e com as deduções e exclusões previstas em lei.
X – Se existe receita bruta há a subsunção do fato, sendo estranho à relação tributária o fim que é dado aos valores recebidos pela cooperativa;
XI – Não há imunidade tributária, não há direito constitucional à isenção, porque a cooperativa não é entidade beneficente de assistência social, e não se pode cogitar de hipótese de não incidência.
XII – Na esteira dos precedentes da Corte, o tratamento tributário adequado ao ato cooperativo é uma questão política que deve e ser resolvida na esfera adequada e competente, sendo que, a eventual insuficiência de normas não pode ser tida por violadora do princípio da isonomia.
Das lições extraídas da decisão do Supremo, a mais contundente é que se tratou de uma decisão política, tendo em vista a necessidade de se arrecadar mais tributos nessa encruzilhada econômica e institucional que passa o País.
As cooperativas de crédito, habitacionais e de consumo, por exemplo, por realizarem, em regra, atos negociais somente com seus associados, atos internos, estão
totalmente abrangidas pela não incidência do PIS sobre suas operações, estando reconhecido, pela decisão do Supremo, que praticam atos cooperativos próprios.
No ponto, em relação às cooperativas de consumo, a decisão do Supremo põe fim à discussão criada pelo art. 69 da Lei nº 9.532, de 1997, considerando que os associados dessas cooperativas não são consumidores, como define o CDC (Código de Defesa do Consumidor). O ato praticado entre a cooperativa de consumo e seus associados é, sem qualquer dúvida, ato cooperativo próprio, não sujeito, portanto, à tributação do PIS.
A palavra final a respeito do ato cooperativo de que trata o art. 146, III, “c” da Constituição da República decorrerá de uma questão política a ser tratada pelos sujeitos passivos (cooperativas) com o sujeito ativo da obrigação tributária (a União Federal).
*Amílcar Barca Teixeira Júnior. Consultor em Cooperativismo. Pós-Graduado em Gestão de Cooperativas pela Universidade de Brasília – UnB. e-mail: barcajunior@uol.com.br. Fone: (61) 8179-1918.
