A Auditoria e a Fraude

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A Auditoria e a Fraude

Nuno Moreira, CFE, FCPA

OROC - “Encontros na Ordem” - Ano 2010

25 de Novembro, Porto 02 de Dezembro, Lisboa

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Nuno Moreira 2

Agenda

da sessão

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Uma (breve) referência prévia ao

OBEGEF…

Nuno Moreira 3

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Origem

do OBEGEF

• O Observatório de Economia e Gestão de Fraude (OBEGEF) nasce a 21 de

Novembro de 2008, como associação de direito privado sem fins lucrativos

• Adopta a Universidade do Porto, em geral, e a Faculdade de Economia do Porto, em particular, como instituição de acolhimento e sede

Tem como objecto (3 vertentes de actuação):

"promover a investigação interdisciplinar sobre a economia não registada e a

fraude em Portugal, nos contextos europeu e mundial, promover o ensino

sobre estas temáticas, criar redes e estabelecer outras relações com instituições congéneres e prestar serviços que se harmonizem com a investigação"

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Ensino…

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OBEGEF –

Ensino…

Vertente que esteve na génese do Observatório: este nasce do empenho

científico e pedagógico de um conjunto de investigadores e docentes que se

agregaram em torno da Pós-Graduação em Gestão de Fraude, actualmente

sob a égide da Escola de Gestão da Universidade do Porto (EGP-UPBS)

Este curso de Pós-graduação prepara os formandos para a certificação da

ACFE ( Certified Fraud Examiners)

“The curriculum for this course includes the subjects recommended by the Association of Certified Fraud Examiners and was developed with

their assistance.”

(John D. Gill, J.D., ACFE Research Director)

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OBEGEF –

Ensino…

No âmbito desta vertente, o OBEGEF está receptivo, nomeadamente:

• Acções de curta e média duração, incluindo in-company training

• Parcerias com outras escolas para a institucionalização de cursos de mestrado ou doutoramento em “Gestão de Fraude”

• Orientação de mestrandos e doutorandos nas áreas de especialização do Observatório

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Investigação…

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OBEGEF –

Investigação

• Procura-se que a investigação congregue 2 perspectivas: a “académica

/científica” com a “prática”. A composição do OBEGEF, espelha bem este

objectivo. Apenas 47% dos sócios dedicam-se exclusivamente à

investigação e ensino; os restantes elementos são profissionais com significativa experiência na vertente empresarial (“práticos/operacionais”)

• É preocupação do OBEGEF a multidisciplinaridade da actuação na

abordagem de um objecto de estudo (a fraude) multidimensional

• Especialistas em Economia, Informática, Auditoria /Contabilidade, Gestão, Direito, Matemática, Segurança da Informação, Inteligência Artificial ...

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Alguns projectos em curso:

• Lançamento de um índice periódico da Economia Não-Registada em Portugal

Sessão de apresentação pública dia 9/Dez/2010

Faculdade de Economia do Porto

• Criação de um índice periódico da Fraude em Portugal

• Sensibilidade da gestão das empresas à segurança informática • Tipificação e quantificação em alguns sectores económicos

• Modelos matemáticos indicativos da probabilidade de emergência da fraude • …

OBEGEF –

Investigação

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Prestação de serviços…

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OBEGEF –

Prestação de Serviços

• Praticamos a prestação de serviços nas áreas da “Gestão de Fraude” e

“Economia Não Registada”

• Promovendo aquelas que envolvam • Multidisciplinaridade

• Estreita interligação com a investigação • Parcerias com outras entidades de mérito

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Fraude

De que Fraude estamos a falar?

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Fraude

“

Ocupacional

”

Corrupção

Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)

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Clarificar, desde já...

Financial Statement Fraud

Fraude no Relato Financeiro

Vs.

Earnings Management

Contabilidade “Criativa”

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Árvore da Fraude (parcial) ACFE Nuno Moreira 16

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FRAUDE

“OCUPACIONAL”

Normalmente (?), FRAUDE CONTRA A EMPRESA Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)

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“Acto intencional praticado por um ou mais indivíduos, de entre a gerência, os encarregados da governação, empregados, ou terceiros, envolvendo o

uso de enganar para obter uma vantagem injusta ou ilegal”

International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB - IFAC)

A Fraude “Ocupacional” tem subjacente, em primeiro lugar, uma vertente

económica do conceito de Fraude

Nuno Moreira 18

Para ser considerada simultaneamente “crime”, dependerá da envolvente legal (penal) do país onde ocorre.

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Nuno Moreira 19

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Comparativamente com os estudos anteriores, o estudo da ACFE

deste ano (2010), além dos EUA, abrange mais de 100 países, um

pouco por todo o mundo. Foram agrupados da seguinte forma:

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ACFE

ACFE -

-

- Report to the

-

Report to the

Report to the Nations

Nations

2010

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ACFE

ACFE -

-

- Report to the Nations

-

2010

(23)

ACFE

ACFE -

-

- Report to the Nations

-

2010

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ACFE

ACFE -

-

- Report to the Nations

-

2010

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Nuno Moreira 25

ACFE

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Nuno Moreira 26

ACFE

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Nuno Moreira 27

ACFE

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Nuno Moreira 28

ACFE

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Nuno Moreira 29

ACFE

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Nuno Moreira 30

ACFE

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Nuno Moreira 31

ACFE

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Nuno Moreira 32

ACFE

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Nuno Moreira 35

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Nuno Moreira 36

¹Rezaee, Z. (2002). Financial Statement Fraud: Prevention and Detection. John Wiley & Sons, Inc.

²Rezaee, Z. (2005). Causes, consequences, and deterrence of financial statement fraud. Critical Perspectives on Accounting,

16(3), 277-298

Para analisar este último estudo do COSO vamos utilizar a metodologia preconizada por Rezaee (2002 ¹ e 2005 ²), o qual partiu dos escândalos financeiros mais mediáticos da última década,

bem como, da análise do estudo anterior do COSO (Fraudulent Financial Reporting: 1987-1997 — An Analysis of U.S. Public Companies ).

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“Cozinheiros” “Cozinheiros” “Cozinheiros” “Cozinheiros” “Receita” “Receita” “Receita” “Receita” “Incentivos” “Incentivos” “Incentivos” “Incentivos” “Monitorização/Governo Corporativo” “Monitorização/Governo Corporativo” “Monitorização/Governo Corporativo” “Monitorização/Governo Corporativo” “Resultado Final” “Resultado Final” “Resultado Final” “Resultado Final” Nuno Moreira 37

C

ooks ooks ooks ooks

R

ecipesecipesecipesecipes

IIII

ncentivesncentivesncentivesncentives

M

onitoringonitoringonitoringonitoring

E

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“Cozinheiros”

Nuno Moreira 38

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Nuno Moreira 39

“Receita”

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Nuno Moreira 40

1. Ir de encontro a expectativas (internas ou externas) no que respeita ao resultado /desempenho económico;

2. Encobrir uma condição financeira deteriorada; 3. Necessidade de aumentar o preço das acções;

4. Aumentar o valor das compensações financeiras atribuídas ao

management (com componente variável indexada aos resultados)

5. …

Alguns

“incentivos”…

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Nuno Moreira 41

“Monitorização /Governo Corporativo”

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Nuno Moreira 42

“Monitorização /Governo Corporativo”

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Nuno Moreira 43

“Monitorização /Governo Corporativo”

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Nuno Moreira 44

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Nuno Moreira 45

“Resultado Final”

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Nuno Moreira 46

“Resultado Final”

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Perante as sucessivas Fraudes que todos temos vindo a assistir, é comum ouvir-se por parte dos investidores, utilizadores da informação financeira e da sociedade em geral a seguinte questão:

Nuno Moreira 47

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A Auditoria

,

e a Sociedade

“Audit Expectation Gap”

a Fraude

Nuno Moreira 48

O papel dos Auditores na detecção de Fraudes é uma questão central no âmbito das diferenças de expectativas.

(49)

É frequente ser atribuído a Liggio, o pioneirismo na utilização em 1974 da expressão Expectation Gap associado à Auditoria.

Destacamos, mais tarde, Wolf et al. (1999)¹, a seguinte definição:

“Diferença entre o que o público e os utilizadores da informação financeira crêem que são as responsabilidades dos auditores e o que os auditores pensam ser as suas próprias responsabilidades”

Audit Expectation Gap

Nuno Moreira 49

¹ Wolf, Fran, James Tackett, and Gregory Claypool. 1999. Audit disaster futures: antidotes for the expectation gap? Managerial

(50)

Nuno Moreira 50

Fonte (adaptado): Porter, Brenda. 1993. An Empirical Study of The Audit Expectation - Perfomance Gap. Accounting and Business Research 24

(93):49-68.

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Nuno Moreira 51 Porter (1993), nas conclusões do seu trabalho, revelou que 50% das diferenças

de expectativas são atribuídas a normas inadequadas, 34% ao facto da

sociedade ter expectativas que não são razoáveis em relação aos Auditores

(52)

“…eliminar o expectation gap é impossível e, segundo a opinião de alguns autores, é saudável que exista este diferencial, pois significa uma constante evolução da auditoria para se ajustar ao mercado e aos utilizadores da informação financeira…”

(Shaikh e Talha, 2003)

(Apenas) reduzi-lo poderá ser mais sensato. Como ?

Audit Expectation Gap

Nuno Moreira 52

•Mantendo a actual responsabilidade e âmbito da Função de Auditoria mas melhorando a comunicação com o exterior; ou,

(53)

?

Qual o papel assumido pela Auditoria ( Qual o papel assumido pela Auditoria (Qual o papel assumido pela Auditoria (

Qual o papel assumido pela Auditoria (InternaInternaInternaInterna e e e e

Externa ExternaExterna

Externa) em relação à ) em relação à ) em relação à ) em relação à Fraude Fraude Fraude Fraude ????

Uma Responsabilidade Uma Responsabilidade Uma Responsabilidade

Uma Responsabilidade Primária Primária Primária Primária ou ou ou ou Secundária Secundária Secundária Secundária ????

Nuno Moreira 53

Concretamente, a nível dos , qual é actualmente a responsabilidade assumida pela Auditoria (Interna e Externa) em relação

à Fraude ? Standards

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Nuno Moreira 54

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Auditoria (

Externa

) e Fraude -

Standards

Nuno Moreira 55

Normas

SAS 99 (AICPA)

ISA 240 (IFAC)

“The primary responsibility for the prevention and detection of fraud rests with

both those charged with governance of the entity and management”

“The auditor may respond to identified risks of material misstatement due to

fraud by, for example, assigning additional individuals with specialized skill

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Nuno Moreira 56

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Nuno Moreira 57

N 2120 – Gestão do Risco

A Actividade de Auditoria Interna tem que avaliar a eficácia e contribuir para a melhoria dos processos de gestão do risco.

N 2120.A2 - A actividade de Auditoria Interna tem que avaliar a possibilidade de ocorrência de fraude, bem como, avaliar a forma

como a organização gere o risco de fraude.

Os Auditores Internos, quando assistem a gestão na implementação ou melhoria dos processos de gestão de risco, devem abster-se de assumir qualquer responsabilidade na gestão dos respectivos riscos.

N 2120.C3

(58)

N 1210 – Proficiência

Os Auditores Internos terão de possuir os conhecimentos, técnicas e as competências necessárias para o desempenho da sua responsabilidade individual. A actividade de Auditoria Interna, colectivamente, deve possuir ou obter o conhecimento, as técnicas e outras competências necessárias ao desempenho das suas responsabilidades.

N 1210.A2 - Os auditores internos têm de possuir o conhecimento

adequado para avaliar o risco de fraude e a forma como ele é gerido

pela organização.

Nuno Moreira 58

Auditoria (

Interna

) e Fraude -

Standards

Porém, não se espera que disponham da perícia de alguém cuja responsabilidade primária é a detecção e a investigação da fraude.

(59)

N 1210.A1 – O Responsável pela Auditoria Interna (CAE) tem que obter o aconselhamento e assistência competentes, quando os Auditores Internos

carecerem dos conhecimentos, técnicas ou outras competências

necessárias para realizar parte ou a totalidade do seu trabalho.

PR 1210.A1-1: Obtenção de Serviços Externos para apoio ou

complemento da actividade de Auditoria Interna.

(…)

2. “…Os fornecedores de serviços externos incluem actuários,

contabilistas, avaliadores, peritos em cultura e idiomas, especialistas de ambiente, investigadores de fraude,…”

Nuno Moreira 59

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Auditoria (Externa) e a Fraude Responsabilidade secundária Auditoria (Interna) e a Fraude Responsabilidade secundária

“Especialista” em Fraude

Nuno Moreira 60

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“Especialista” em Fraude

_?

Forensic Accountant Fraud Examiner

Forensic Accounting

Fraud Examination Litigation Support 61

(62)

Forensic Accounting

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Nuno Moreira 63

Auditoria Vs. Auditoria “Forense”

(64)

Nuno Moreira 64

Governada pela Materialidade e Amostragem

Evidência

Exame a 100% Prova

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Contabilidade Forense (Litigation Support) Auditoria da Fraude (proactiva) (Fraud Examination) Auditoria Forense (reactiva) (Fraud Examination)

Em Portugal ? Potenciais Forensic Accountants…

•Administradores de Insolvência •Docentes Ensino Superior

•Economistas (OE) •ROC´s

•TOC´s

•Auditores Internos e Externos (?)

•Órgãos de Polícia Criminal

Nuno Moreira 65

?

Forensic Accountant

(66)

(67)

Certified Fraud Examiner CFE

Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) – Maior e mais representativa associação profissional a nível mundial anti-fraude. Fundada em 1988.

Nuno Moreira 67

Certified Forensic Accountant Cr.FA

Forensic

Certified Public Accountant FCPA

American College of Certified Forensic Examiners (ACFEI) –

Fundada em 1992

Forensic CPA Society (FCPAS) –

(68)

AUDITORIA Auditoria Interna e Auditoria Externa Forensic Accounting

O Caso dos EUA, com os CFE, FCPA, CrFA….

Nuno Moreira 68

Auditoria Vs. Forensic Accounting

(69)

Auditoria Vs. Forensic Accounting

Independência ou complementaridade ?

AUDITORIA Auditoria Interna e Auditoria Externa Forensic Accounting

O Caso do Canada (CICA), com os _CA·IFA….

(70)

(71)

Nuno Moreira 71

Uma proposta de

“Fraud Risk Assessment” …

Uma correcta avaliação do risco de fraude faz parte do objectivo da óptica

proactiva da Forensic Accounting, devendo ser articulada e integrada na

Auditoria “Tradicional”

(72)

A

tentação

por ter um resto

de vida “

memorable

”…

(73)

“Todo o Homem é um criminoso que se ignora”

Albert Camus

“Todo o Homem tem o seu preço”

Ditado Popular

(74)

Nuno Moreira 74 Triângulo da Fraude Oportunidade Capacidade Pressão _{Justificação} (Donald Cressey, 1953)

(David T. Wolfe and Dana R. Hermanson, 2004)

(75)

Nuno Moreira 75

Uma proposta de

“Fraud Risk Assessment” …

2ª ETAPA – Cepticismo profissional

3ª ETAPA – Team Brainstorming

4ª ETAPA – Obter sinais de alerta (Red Flags) acerca do risco de fraude e articulá-los com os tipos de fraude que poderão ocorrer

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Nuno Moreira 76

Uma proposta de

“Fraud Risk Assessment” …

5ª ETAPA – Analisar os controlos internos e o processo de gestão de risco existentes na organização auditada, no que se refere à

Fraude

6ª ETAPA – Tentar integrar no Audit Plan, na sequência das etapas anteriores, em especial, do processo de “brainstorming”,

uma probabilidade de ocorrência de fraude

Desenvolver procedimentos específicos atendendo à avaliação efectuada do risco de fraude

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Nuno Moreira 77

Uma proposta de

“Fraud Risk Assessment” …

7ª ETAPA – Reunir adequada “Evidência”, de suporte à sua opinião

Por último… Auditoria da Fraude (proactiva) Auditoria Forense (reactiva) “Evidência” “Prova”

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“A Forensic Accounting era uma especialidade em crescendo antes

dos casos Enron, WorldCom e Sarbanes-Oxley. Agora, é um tema

realmente quente”. Wolosky (2004:23)²

““““Comparada com as profissões de Contabilidade e Auditoria, bem definidas e alicerçadas, a Forensic Accounting está ainda na sua infância.” (Golden, Shalake e Clayton, 2005:535)³

Nuno Moreira 78

²Wolosky, Howerd W. 2004. Forensic Accounting to the Forefront. Practical Accountant 37 (2):22-28.

(79)

““““Contudo, temos que estar conscientes que a Forensic Accounting, para se afirmar como nova área do conhecimento, sobretudo a nível europeu e à semelhança do que acontece nos EUA, ainda terá um significativo caminho a percorrer; desde a sua integração como disciplina nos próprios sistemas de ensino até ao seu reconhecimento oficial, regulamentação e certificação profissional.”

(Nuno Moreira, In Visão 26/03/2009)

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Algumas questões para reflexão…

Pode ler-se no recente green paper…

Nuno Moreira 80

“É importante definir claramente que informações deverão ser prestadas às partes interessadas pelo auditor no quadro das suas opiniões e conclusões, o que implica não

só a revisão do modelo de relatório de auditoria como também a possibilidade de

comunicação de informações suplementares sobre a metodologia de auditoria, explicando até que ponto foi feita uma verificação substantiva do balanço da empresa auditada.”

“As responsabilidades de comunicação do auditor podem ser reexaminadas com vista a melhorar o processo de comunicação no seu todo e, assim, aumentar a percepção do

valor acrescentado de uma auditoria.”

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Nuno Moreira 81

Algumas questões para reflexão…

“Uma auditoria sólida constitui um elemento-chave para restabelecer a confiança nos e dos mercados…”

“…partes interessadas poderão não ter conhecimento das limitações de uma auditoria (materialidade, técnicas de amostragem, papel do auditor na detecção de fraudes e

responsabilidades da gerência), dá-se um desfasamento entre as expectativas e a realidade.

“Quando declaram que as demonstrações financeiras dão uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com o referencial de relato financeiro, os auditores dão uma

«razoável garantia de fiabilidade»…”

E também…

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Nuno Moreira 82

Obrigado

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