UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ARIELSON APARECIDO MARQUES NEVES
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO COMO FONTE DE ECONOMIA TRIBUTÁRIA PARA EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL
Cuiabá, MT 2017
ARIELSON APARECIDO MARQUES NEVES
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO COMO FONTE DE ECONOMIA
TRIBUTÁRIA PARA EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL
Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Mato Grosso como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof.º Msc. Aldo Nobuyuki Nakao
Cuiabá, MT
2017
ARIELSON APARECIDO MARQUES NEVES
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO COMO FONTE DE ECONOMIA TRIBUTÁRIA PARA EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL
Monografia defendida e aprovada em _____ /_____ /________ pela banca examinadora constituída pelos professores:
Prof.º Msc. Aldo Nobuyuki Nakao Orientador
Prof.ª Msc. Mônica Campos Membro
Prof.º Msc Adão Ferreira da Silva Membro
AGRADECIMENTOS
Agradeço à Deus pela sabedoria e motivação que me foram concebidos; à minha mãe, Marilei, uma grande amiga e companheira que sempre cuidou muito bem de mim; ao meu pai, Juscelino e ao meu irmão, Dorian pelo apoio que me prestaram; à minha esposa Stephany, pela força, pelo carinho e paciência me ajudando todo esse período de curso; ao meu orientador, Aldo que foi a grande pessoa que me conduziu à realização deste trabalho. Também agradeço aos colegas de graduação (“audazes”) que fizeram muita diferença nesta jornada pela parceria e fraternidade.
RESUMO
O planejamento tributário no Brasil se destaca principalmente pela alta carga de impostos incidentes em várias fases, seja na produção, na circulação ou ainda sobre os lucros obtidos. Uma alternativa para redução da carga tributária dos impostos incidentes sobre o lucro é a utilização da distribuição dos juros sobre o capital próprio, que são deduzidos da base de cálculo desses tributos. Mesmo com essa opção, nota-se que existem empresas que não utilizam tal figura. Nesse trabalho procura-se demonstrar os principais motivos para os juros não serem utilizados no planejamento tributário das empresas. Para isso é realizado uma pesquisa de campo através de questionário com empresas tributadas pelo lucro real na região de Cuiabá e Várzea Grande. Os resultados apontam que entre as principais causas para não contabilizar a remuneração sobre o capital estão a complexidade da legislação brasileira e também a não participação efetiva dos gestores e profissionais contábeis no planejamento fiscal da empresa.
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Respostas sobre comparação dos métodos de tributação ... 40
Gráfico 2 – Respostas sobre tempo de enquadramento no Regime Lucro Real... 40
Gráfico 3 – Respostas sobre o tipo de Contabilidade ... 41
Gráfico 4 – Respostas sobre faturamento anual das Empresas ... 42
Gráfico 5 – Respostas sobre tempo de atuação ... 43
Gráfico 6 – Respostas sobre o conhecimento dos juros sobre o capital próprio ... 43
Gráfico 7 – Respostas sobre como adquiriu conhecimento dos JCP's ... 44
Gráfico 8 – Respostas sobre o método de distribuição de lucros ... 44
Gráfico 9 – Resposta sobre utilização dos JCP’s como planejamento tributário ... 45
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Espécies Tributárias ... 17
Tabela 2 - Institutos do planejamento tributário ... 19
Tabela 3 - Alíquotas de CSLL a Partir de Setembro de 2015 ... 23
Tabela 4 - Bases de cálculo para o Lucro Arbitrado ... 27
Tabela 5 - Balanço Patrimonial ... 31
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Art. – Artigo
BACEN – Banco Central
BNDES – Banco Nacional do Desenvolvimento
CGSN – Comitê Gestor do Simples Nacional
COFINS – Contribuição Social sobre o Faturamento
CPP – Contribuição Previdenciária Patronal
CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CTN – Código Tributário Nacional
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
IBPT – Instituto Brasileiro de Pesquisas Tributárias
IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte
JCP – Juros Sobre o Capital Próprio
LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real LACS – Livro de Apuração da Contribuição Social LC – Lei Complementar
MAPA – Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento NBC (T) – Norma Brasileira de Contabilidade (Técnica) PIS – Programa de Integração Social
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 10
1. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 12
1.1. Histórico da Contabilidade ... 12
1.2. Ramos da Contabilidade ... 12
1.2.1. Contabilidade Societária e financeira ... 13
1.2.2. Contabilidade Rural ... 13 1.2.3. Contabilidade Pública ... 14 1.2.4. Contabilidade Gerencial ... 15 1.2.5. Auditoria ... 15 1.2.6. Perícia Contábil ... 16 1.3. Contabilidade Tributária ... 17 1.3.1. Planejamento Tributário ... 18 1.3.2. Esferas Tributárias ... 20 1.3.2.1. Municipal ... 20 1.3.2.2. Estadual ... 21 1.3.2.3. Federal ... 21 1.3.2.3.1. PIS e COFINS ... 22
1.3.2.3.2. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ... 23
1.3.2.3.3. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ... 24
1.3.2.3.4. Simples Nacional... 24
1.3.3. Gênero das tributações dos impostos sobre o lucro ... 25
1.3.3.1. Lucro Presumido ... 26
1.3.3.2. Lucro Arbitrado ... 26
1.3.3.3. Lucro Real ... 27
1.3.3.3.1. Lucro Real Trimestral ... 29
1.3.3.3.2. Lucro Real Anual ... 29
1.4. Juros Sobre o Capital Próprio ... 30
1.4.1. Patrimônio Líquido ... 30
1.4.2. Base de Cálculo e Limites dos Juros Sobre o Capital Próprio ... 31
1.4.3. Taxa de Juros de Longo Prazo ... 31
2. EXEMPLO DE APLICAÇÃO PRÁTICA DOS JUROS SOBRE O CAPITAL
PRÓPRIO ... 34
2.1. Informações Econômicas e Financeiras da Empresa ... 34
2.2. Cálculo dos JCP’s ... 34
2.3. Contabilização dos Juros ... 36
3. PESQUISA DE CAMPO ... 39
CONCLUSÃO ... 47
REFERÊNCIAS ... 48
INTRODUÇÃO
Um dos temas discutidos atualmente no mundo empresarial é a complexidade tributária do país. Devido ao exorbitante número de leis, como aponta estudo de 2015 do Instituto Brasileiro de Pesquisas Tributárias, e uma massiva cobrança de impostos da malha fiscal brasileira muitas empresas não conseguem se manter no mercado, visto que a carga tributária representa quantia elevada frente a outros custos operacionais de um negócio. Além do gasto gerado pelo próprio tributo o empresário ainda tem a necessidade de dispender recursos para registrar, controlar e calcular tais impostos através dos serviços do profissional contábil.
Entre os impostos passíveis de serem arrecadados pela união estão os Impostos de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido que pode tributar até 34% do lucro obtido no exercício da Empresa. A legislação brasileira prevê vários métodos para apuração da base de cálculo desses impostos, por isso cabe ao responsável pelo planejamento tributário se valer do melhor método para enquadrar as empresas.
Para as organizações tributadas pelo Lucro Real existe a figura dos Juros sobre o capital próprio. Entretanto mesmo com esta opção disponível para trabalhar com a elisão fiscal, existem Empresas que não utilizam desta alternativa para diminuir custos tributários e maximizar o lucro da organização.
Diante dessa realidade surge como problema a seguinte questão a ser respondida nesta pesquisa: Quais os principais motivos fazem as Empresas, tributadas pelo Lucro Real, da região de Cuiabá e Várzea Grande, não utilizarem os JCP’s para fins de apuração tributária?
Considerando o problema este trabalho tem como objetivo geral apresentar as causas dos JCP’s não serem empregados com a finalidade de obter ganho tributário no pagamento dos impostos incidentes sobre o lucro líquido. Para alcançar estes objetivos serão propostos os seguintes objetivos específicos:
Revisar a bibliografia a fim de identificar estudos e linhas de pesquisa sobre o tema;
Demonstrar, através de exemplo de aplicação, qual a vantagem tributária da utilização dos juros.
Analisar os dados obtidos na pesquisa e inferir resultados;
Discutir o resultado da pesquisa comparando com argumentos e ideias encontradas na bibliografia.
Ao iniciar um empreendimento com certeza o gestor deve levar em consideração no seu plano de negócio informações sobre o ramo, produtos, serviço, clientes, fornecedores. Entretanto ao fazer isto o empresário não poderá deixar de lado a questão tributária da empresa. Neste momento se faz necessário um profissional preparado para orientar o empresário para a melhor opção para minimizar o ônus tributário.
Diante deste cenário esta pesquisa tem com justificativa a necessidade de aperfeiçoar o planejamento tributário das empresas. Também se faz importante descobrir por que o tema Juros Sobre o Capital próprio não é difundido, tão pouco empregado no meio contábil/fiscal frente ao ganho tributário obtido.
1. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Empresas o controle e gerenciamento dos dados são importantes para o andamento financeiro saudável no longo prazo. A Contabilidade como ciência vem de encontro com as necessidades de auxiliar os gestores a melhorar constantemente sua administração sobre suas atividades. Esta facilita a tomada de decisão, pois estará pautada em dados confiáveis e tempestivos.
1.1. Histórico da Contabilidade
A contabilidade existe desde os primórdios da humanidade. Segundo Sá (2012, p 23), “registros de débito e créditos feitos em pequenas peças de argila já existiam há mais de 5 mil anos”. O mesmo autor menciona que nessa “mesma época sentiu-se a necessidade de guardar memórias e demonstrar não apenas ‘relações com pessoas’ mas ‘ocorrências materiais’” como bens, pagamentos, recebimentos, despesas e outros. Nesta época o homem registrava seu patrimônio utilizando práticas rudimentares ainda pouco desenvolvidas.
Houve um avanço na Contabilidade ao longo do tempo, entretanto somente após a criação da moeda, é que de fato aconteceu uma evolução significativa, pois a moeda criou oportunidade para mensuração do patrimônio das entidades. Somente no século XIII foi que ocorreu uma grande evolução nas práticas contábeis quando o Frei Luca Pacciolli publicou o livro Summa Arithmetica explicando o método de partidas dobradas para escrituração comercial. Para Iudícibus (2000, p. 32) “é nesse período que, talvez, pela primeira vez, a teoria avança com relação às necessidades e às reais complexidades das sociedades”.
1.2. Ramos da Contabilidade
A matéria contábil é repleta de temas variados uma vez que obtém dados diversificados sobre o patrimônio de todos os tipos de entidades. Ribeiro (2009, p. 4) acrescenta que “o campo de aplicação da contabilidade abrange todas as entidades econômico-administrativas, as pessoas físicas, jurídicas de direito público”. Tamanha abrangência demonstra a importância que a ciência contábil tem para a sociedade. Quanto este tema Oliveira (2003, p. 3) enaltece a contabilidade dizendo que “sua contribuição é de tal relevância que provavelmente sem ela a economia moderna não existiria”, assim desta ciência surgem vários ramos aos quais procuram uma análise detalhada com o intuito de aprimorar o conhecimento da matéria específica para cada campo.
1.2.1. Contabilidade Societária e financeira
Contabilidade Societária se dedica ao estudo da legislação pertinente a constituição das sociedades. Esse estudo geralmente é acrescido de noções sobre as dinâmicas empresariais. Para acrescentar conhecimento também se vale de fundamentos de mensuração de investimentos e avaliação de empresas. No Brasil (Santos, 2005) a contabilidade financeira é normatizada pelo que roga a Lei 6.404/76 e alterações em conjunto com as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
1.2.2. Contabilidade Rural
O administrador, em geral, tem a necessidade de conhecer onde e como estão sendo utilizados seus recursos e qual retorno o empreendimento está obtendo. Na contabilidade rural isso não é diferente uma vez que este ramo encontra diversas dificuldades desde conseguir crédito para financiar suas atividades, passando também por obstáculos econômicos ou ainda de ordem natural que prejudicam a produção. O cultivo de plantas e a criação de animais é também denominada agropecuária. Dados do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento referente a 2015 dão conta de que a agropecuária contribui com 4,46% PIB brasileiro representando o montante de R$ 263,6 bilhões.
Em se tratando de contabilidade rural, uma das peculiaridades que se nota é quanto ao término do exercício social. Nas empresas comerciais o término geralmente coincide com o fim do ano civil em 31/12. Entretanto para as empresas rurais o melhor período para encerrar o exercício social é aquele após a colheita e comercialização desta. Assim é possível mensurar o resultado da safra de maneira mais apropriada trazendo uma informação rica para os administradores do negócio. Quanto a esse assunto Marion (2005, p. 27) pontua que não há por que esperar transcorrer os meses até o término do ano civil uma vez que necessitam de informações relevantes para tomar decisões a respeito do próximo ciclo agrícola.
A pecuária também não foge da regra do término do exercício social. Este segmento também deve optar pelo período em que há encerramento do ciclo produtivo. Para este tipo de empresa seria o período em que há maior número de nascimento de bezerros. Sempre, quando se tratar de encerramento do ano agrícola, deve-se observar o período em que haja valorização do patrimônio pelo motivo desta é a informação que importa aos usuários da contabilidade rural (MARION, 2002).
Por outro lado a legislação tributária não ampara as regras contábeis, uma vez que os períodos de apuração dos impostos são fixados em períodos não convencionais para a análise dos fatos operacionais. Isto eleva o custo de obtenção das informações trazendo um dilema
para o gestor, pois este terá de avaliar se é viável ter de gastar recursos para obter uma informação para o fisco e outra para basear as decisões que serão tomadas.
1.2.3. Contabilidade Pública
Concentrada nas organizações de direito público, este ramo da contabilidade tem como objetivo, de acordo com a NBCT 16, “fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público” e ainda as variações desse patrimônio. Todo esse esforço é realizado no sentido de dar suporte ao processo de tomada de decisão, assim como em outras áreas da ciência contábil.
A contabilidade pública no Brasil “está centrada na dimensão jurídica do como fazer. Isto significa dizer que o seu estudo resume-se na legislação” (NIYAMA, 2008, p. 285). Baseado nesta premissa desvenda-se que a princípio a contabilidade pública era normatizada através da LC 4.320/64 que trazia regras de direito financeiro para elaboração dos orçamentos e balanços dos entes federados. Atualmente as NBCT’s trazem as normas para a Contabilidade pública, no Brasil, convergindo com a atualização das normas contábeis das empresas em geral.
As entidades públicas se baseiam em sistemas contábeis. Um desses sistemas é o orçamentário, levantando-se mais uma vez este enfoque, que é o principal desta matéria. O sistema orçamentário trata da previsão e execução da receita orçamentária, bem da fixação e execução da despesa orçamentária. Com isso será obtido após o término, através de comparação entre o orçado e o realizado, o resultado orçamentário. Entre as possibilidades, o resultado pode apresentar superávit, quando a despesa for inferior a receita ou déficit quando a despesa exceder as receitas orçamentárias.
Para Slomski (2003) tanto o déficit quanto o superávit não são resultados que se devem almejar das organizações públicas. O resultado ideal é a nulidade, ou seja, despesa e receita serem iguais, evidenciando que todas as receitas foram auferidas e todos os projetos do exercício foram plenamente executados não deixando margens para falhas de planejamento.
A LC 4.320 foi desenvolvida pelo legislador com a intenção de praticar a contabilidade pública seguindo os preceitos gerais da contabilidade, que seria utilizar o conhecimento da composição patrimonial para uma adequada análise e interpretação dos resultados em cada exercício financeiro. Entretanto, na prática, essas informações foram utilizadas amplamente visando à execução do orçamento, deixando de lado as demais finalidades da ciência contábil (SLOMSKI, 2003).
Se tratando do regime contábil das entidades públicas, estas se diferem das demais organizações pelo fato de ser praticado um regime misto, onde a receita é escriturada pelo regime de caixa e a despesa se vale do regime de competência para seu devido lançamento.
1.2.4. Contabilidade Gerencial
Através da necessidade de informações contábeis específicas para a organização, surge a Contabilidade Gerencial no intuito de suprir essa carência. Enquanto a contabilidade Financeira é voltada ao atendimento dos usuários externos dos relatórios contábeis, tais como bancos, governo, investidores, a contabilidade gerencial tem foco tão somente em atender as necessidades de planejamento, controle e avaliação de desempenho (TARIFA, 2009). Sendo assim os dados manipulados por este seguimento se destinam aos administradores, pessoas responsáveis pelo planejamento e direção da organização de modo a auxiliar desenvolmento da estratégia empresarial. Para Crepaldi (2011) o desafio da contabilidade gerencial é contribuir para o aperfeiçoamento da interpretação do ambiente empresarial.
Em muitos aspectos a contabilidade gerencial se mistura a conceitos da contabilidade de custos e da contabilidade financeira para que se possa aumentar a compreensão do tema através da utilização de todas as opções disponíveis. Entretanto a contabilidade gerencial se diferencia destas uma vez que a contabilidade de custos atém ao fornecimento de elementos para avaliação dos estoques (CREPALDI, 2011).
Quando a administração tem contato com informações gerenciais inadequadas, com viés financeira, ocorre da empresa ter seu desempenho prejudicado. Por isso a contabilidade gerencial se mostra com uma nova ótica aos gestores da organização. Um dos motivos é quanto ao tipo de informação, sendo disponibilizado tanto informações financeiras quanto informações operacionais sobre a organização. Na contabilidade financeira o foco é voltado às avaliações dos desempenhos passados, mas na gerencial os dados passados servem de base para tomada de decisão sobre momentos futuros. O foco é total no embasamento da tomada de decisão deixando de lado para tanto, até mesmo regras aplicadas à contabilidade financeira visando atender a necessidade de dados do gestores.
1.2.5. Auditoria
Com a finalidade de dar credibilidade à procedimentos e registros contábeis o trabalho de Auditoria é examinar a exatidão de tais peças através de evidências para embasar sua opinião sobre aquilo que está sendo averiguado. Neste sentido Sá (2002, p. 23) menciona que “inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis, visando
observar se eles eram exatos”. Dado o desenvolvimento da auditoria, sua conceituação também se desenvolveu. Attie (1998) define auditoria como uma especialização voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado.
Existem dois ramos da auditoria: a auditoria interna e a externa. A interna se caracteriza por uma abordagem sistemática com a finalidade de avaliar a eficácia dos processos de controle. O trabalho de auditoria abrange a verificação de documentos, livros, registros e outros registros que se relacionam com o controle patrimonial (ATTIE, 1998). Este teste se faz necessário atualmente visto as chances de se incorrem erros ou falhas ser muito grande devido a gama de procedimentos necessários em um empreendimento. Outro ponto é competitividade trazida pelo desenvolvimento econômico global. Processos falhos podem ser determinantes para continuidade de uma empresa. Tais processos podem gerar custos excessivos para as entidades acarretando uma perda muitas vezes crucial para a saúde financeira e sua manutenção no mercado.
Outra característica da auditoria interna é a composição do setor de auditoria instalado na empresa permanentemente, ou seja, com vínculo à empresa para qual presta o serviço.
A auditoria externa ou independente tem foco na credibilidade dos demonstrativos contábeis. Diferente da interna, esta não possui vínculos com a empresa solicitante do serviço, dando aí o sentido de independência da sua conotação. O propósito da auditoria externa é validar as demonstrações contábeis para seus usuários utilizarem a informação proveniente destas com maior segurança.
1.2.6. Perícia Contábil
Baseando-se nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), perícia constitui conjunto de procedimentos técnico-científicos levantados com a finalidade trazer provas mediante laudo pericial para se resolver um litígio judicial.
Semelhante à definição das NCB’s, Sá (2004, p. 53) define a perícia contábil como “a verificação de fatos ligados ao patrimônio individualizado visando oferecer opinião, mediante questão proposta”. Pode-se observar nestas palavras uma tentativa clara de submeter a definição de perícia com seu foco voltado a finalidade da perícia.
Para Alberto (2002) as obras e estudos disponíveis não conceituam com clareza a perícia em si. Na visão deste autor os conceitos são demasiadamente interpretados pelos efeitos e usos da perícia confundindo a forma de se manifestar com o que vem a ser o instituto pericial. No entendimento de Alberto (2002, p. 21) perícia é “um instrumento especial de
constatação, prova ou demonstração, científica ou técnica, da veracidade de situações, coisas ou fatos”. Esta visão leva em consideração que a perícia é um instrumento desconsiderando sua aplicação para conceituá-la. Trazendo para o campo da contabilidade, sabendo que o objeto da contabilidade é o patrimônio, afirma-se que a perícia é contábil Alberto (2002, p. 21) “sempre que recair sobre os elementos objetivos, constitutivos, prospectivos ou externos, do patrimônio de qualquer entidade”. Com esta definição limita-se a extensão da perícia contábil.
Fazer perícia significa fazer provas. Provas são meios de convencer o juízo da existência do fato em que se baseia o direito do requerente, assim define Milhomens, citado por Alberto (2002, p. 22). A prova é meio para se demonstrar o direito subjetivo.
Para aqueles que desconhecem detalhes dos segmentos da contabilidade é comum incorrer em engano intercalando os conceitos de auditoria e perícia. Comparado com a auditoria, a perícia se destaca pelo fato de que seu trabalho se atém ao objeto da perícia, definido em juízo, deixando de lado demais fatos não impactantes no andamento dos quesitos levantados a serem resolvidos. Sá (2004) comenta que perícia e auditoria variam quanto à natureza das causas e efeitos, de espaço e de tempo. No caso da auditoria, trabalha-se com testes em vários pontos gerais ou relevantes de uma organização ou ainda de procedimentos.
1.3. Contabilidade Tributária
Em um país como o Brasil, onde a instabilidade tributária é motivo de muita preocupação, a contabilidade tributária se faz um assunto de necessidade extrema para as empresas. Este ramo da contabilidade é responsável pelo registro dos fatos geradores dos tributos. Uma vez registrado, é necessário obter uma adequada análise dos lançamentos para que se compreenda o universo em que está inserido. Somente com o correto exame desses dados será possível obter o melhor enquadramento fiscal para o empreendimento.
Tributo é, define o art. 3º do CTN, “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
São cinco as espécies tributárias conforme compila Fabretti (2005), a saber: Impostos, Taxas, Contribuições de Melhoria, Empréstimos Compulsórios e Contribuições Sociais de Intervenção no Domínio Econômico.
Tabela 1 - Espécies Tributárias
Impostos
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (Art. 16, CTN)
União
Estados e distritos federais
Municípios
Taxas
As taxas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. (Art. 77, CTN)
União Estados e distritos federais Municípios Contribuições de melhoria
A contribuição de melhoria é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. (Art. 81, CTN)
União Estados e distritos federais Municípios Empréstimos Compulsórios
Tributos com a finalidade de atender despesas
extraordinárias, como casos de guerra bem como outras calamidades. (Art. 148, CF) União Contribuições Sociais e de Intervenção no Domínio Econômico
Contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas. (Art. 149, CF)
União
Fonte: Autor
Para cada espécie das citadas existe uma regra definida em lei. Sabe-se, segundo estudo do IBPT (2015), que são editadas, em média, cerca de 764 regras por dia útil. Cabe ao contribuinte estudar todo o emaranhado jurídico correspondente a sua atividade a fim de certificar-se que cada tributo está sendo cobrado de maneira devida ou ainda se este recolhe o valor efetivamente devido.
1.3.1. Planejamento Tributário
Uma das mais importantes funções da contabilidade tributária é a atuação efetiva no sentido de reduzir, pautado na legalidade, o peso tributário da sua operação. Isto é o planejamento tributário: um instrumento para recolher o montante verdadeiramente devido pela empresa, obtendo uma rentabilidade e competitividade superior (OLIVEIRA, 2009). Fabretti (2005) pontua que o planejamento tributário exige, antes de tudo, bom-senso do planejador.
Ao falar de planejamento tributário sempre recaí nos temas da evasão, elisão e elusão fiscal. Tratar de cada uma dessas terminologias é interessante, porque embora semelhantes na escrita, seus significados trazem os caminhos que podem percorrer aqueles que trabalham na área tributarista.
Elisão fiscal é o reflexo do planejamento tributário de fato, pois este representa um estudo anterior ao fato gerador na tentativa de reduzir a carga tributária. Além disso, os métodos utilizados para a prática de elisão fiscal são todos legais. Fabretti (2005), com sensatez, manifesta que o “perigo do mau planejamento é redundar em evasão fiscal”, que se trata da redução da carga utilizando de estratégias proibidas legalmente.
A evasão fiscal diz respeito a eliminar, reduzir ou retardar o reconhecimento de tributos já devidos, através de procedimentos ilegais. Há de se tomar cuidado para não confundir os termos, uma vez que ambos visam diminuir o montante de impostos a serem recolhidos, entretanto diferem-se quanto ao tempo em que são praticados e quanto a legalidade do ato. Sobre isso Oliveira (2009, p. 190) destaca que “na evasão, a prática dos atos do contribuinte para afastar o recolhimento do tributo materializa-se no instante ou após a ocorrência do fato gerador, ao passo que, na elisão, a ação do contribuinte acontece antes da ocorrência do fato gerador”.
Ainda no tema de planejamento tributário é estudado sobre a figura da elusão fiscal, que conforme entendimento de Tôrres citado por Oliveira (2009) é resultado de algo que poderia ser explicado como “abuso do direito”. Nesse caso nota-se que a legislação é interpretada da maneira mais favorável para o contribuinte, entretanto com a intenção de se reduzir o montante tributário a recolher, mesmo sabendo que está se utilizando de método passível de viés fraudulenta.
Tabela 2 - Institutos do planejamento tributário
Instituto Temporalidade Legalidade
Elisão Antecede o fato gerador Lícito
Elusão Antes e/ou depois do fato gerador O contribuinte assume risco da licitude ou ilicitude do ato
Evasão No momento ou depois do fato gerador Ilícito Fonte: Autor
A respeito da evasão fiscal, é uma característica das pessoas tentarem reduzir ou deixar de recolher os impostos devidos, como pontua Oliveira (2009). Valendo-se de meios
ilegais para tal, o agente torna-se um contraventor, permeando a evasão fiscal. Sob a ótica econômica financeira a evasão acontece quando o contribuinte não recolhe o montante integralmente devido aos cofres públicos, por força de lei.
Retomando sobre a elisão fiscal, o indivíduo tem o direito de se organizar de maneira lícita na tentativa de economizar com seus custos tributários. Diante deste direito o contribuinte pode de modo legal, executar um planejamento para evitar a ocorrência dos fatos geradores ou retardá-los, valendo-se dos normativos jurídicos. Daí se origina o planejamento tributário.
Para que seja aplicado um planejamento tributário eficaz deve-se levar em conta todos os tributos incidentes na operação empresarial. Após uma abordagem analítica pode-se comparar a redução obtida com os reflexos nos demais tributos. Além disso, o sucesso do planejamento tributário está subordinado ao comprometimento de toda a empresa. Com isso não só os sócios obterão ganhos, mas sim toda a organização.
Com um empenho geral a entidade manter-se-á em busca constante pela diminuição de seus custos tributários. Nota-se um ciclo benéfico capaz de aumentar a competitividade e a rentabilidade do empreendimento. Traçando um paralelo com a já vista evasão fiscal, esta vai no caminho oposto, desgastando a organização e fazendo perder-se o foco da eficiência operacional, uma vez que os esforços serão dados a encobrir suas operações ilícitas.
1.3.2. Esferas Tributárias
Para organização e melhor divisão de atribuições fiscais, o governo brasileiro é dividido em três esferas, sendo: federal, estadual e municipal. Além disso, tanto o CTN quanto a Constituição Federal regem a competência de cada partição e disciplinam quais impostos podem ser criados e cobrados.
1.3.2.1. Municipal
Esta divisão fica encarregada de cobrar impostos sobre os serviços de qualquer natureza sendo alguns deles o ISSQN e o IPTU.
Fazendo-se uma exploração nos sítios eletrônicos das Prefeituras de Cuiabá e Várzea Grande averígua-se que estes não dispõem de orientações a respeito da origem, bases de cálculo desses impostos, voltando sua atenção apenas para um sistema de orientação ao contribuinte para facilitar a arrecadação de tais tributos.
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é regido pelas regras constantes no art. 156, inciso III da Constituição Federal e regulamentado na Lei Complementar 116/2003, que define quais são os serviços a serem tributados por este imposto
e as alíquotas pertinentes a este (OLIVEIRA, 2010). Segundo Oliveira (2009, p.164) “esse imposto tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo”. Quantos aos percentuais a cobrança do ISSQN pode variar entre 2% até o máximo de 5% sobre sua base de cálculo.
O Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), valendo-se das palavras do Art. 32 do CTN, “tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou acessão física, localizado na zona urbana do município”.
1.3.2.2. Estadual
O Estado fica a cargo da cobrança de impostos sobre a circulação de mercadorias, e de impostos sobre a propriedade. De acordo com estudo do IBPT (2016), entre os impostos estaduais com maiores arrecadações estão o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
O ICMS é um dos mais complexos na malha tributária brasileira, tem suas regras definidas na Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) e em convênios pactuados entre os estados. Com base nas regras da Lei Kandir cada estado pode escrever seu regulamento de maneiras variadas. Por determinação constitucional este é um imposto não cumulativo, devendo-se abater em cada operação o valor pago na operação anterior (FABRETTI, 2005).
Considera-se contribuinte do ICMS pessoa física ou jurídica que realize operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços interestaduais ou intermunicipais de comunicação.
1.3.2.3. Federal
A esta esfera cabe à atribuição de instituir impostos sobre (Art. 153 CF/1988):
Importação de produtos estrangeiros
Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
Renda e proventos de qualquer natureza;
Produtos industrializados;
Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
Propriedade territorial rural;
Grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Os impostos federais são responsáveis pela maior arrecadação entre os entes governamentais, sendo estes, no ano de 2015, responsáveis por 68,26% da arrecadação total segundo dados divulgados pela Secretaria da Receita Federal.
A seguir serão realizadas considerações sobre alguns dos impostos federais.
1.3.2.3.1. PIS e COFINS
O Programa de Integração Social (PIS) foi criado através da Lei Complementar 07/1970 (OLIVEIRA, 2010). Sua finalidade é promover integração do empregado do desenvolvimento das empresas, de acordo com informações do sítio eletrônico da Caixa Econômica Federal.
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), teve como embrião a antiga cobrança do Finsocial, este último sendo instituído através do Lei 1.940 de 1982 (SCHÖNTAG).
A base de cálculo desse tributo era a receita bruta das empresas comerciais e sobre o lucro das empresas prestadoras de serviços. Após diversas reformas tributárias, diversos recursos judiciais tramitados, passando também pela promulgação da Constituição Federal de 1.988 e culminando, enfim, na Lei Complementar 70 de 1991 a COFINS tornou-se o tributo na forma como é tratado atualmente. Deve-se incluir que o legislador continua adaptando os dispositivos legais para adequar a política e o momento econômico vivido em cada período.
De acordo com a legislação vigente os contribuintes do PIS e da COFINS são as pessoas jurídicas e equiparadas, conforme define os Arts. 147 e 148 da Legislação do Imposto de Renda. Está vedada a cobrança de tais contribuições das Micro e Pequenas empresas optantes pelo regime Simples Nacional de acordo com o entendimento do art. 65 da Lei Complementar 123/2006.
A base de cálculo do PIS e COFINS é a receita bruta mensal do contribuinte sendo calculadas, respectivamente, a alíquota de 0,65% e 3,00% no Regime Cumulativo. Já no regime Não Cumulativo as alíquotas são 1,65% (Art. 2º da Lei 10.637/02) e 7,60% (Art. 2º da lei 10.883/03).
Há ainda um terceiro regime apenas para as operações de importações com regras específicas normatizadas pela Lei 10.865/04.
A principal diferença entre os regimes cumulativo e não cumulativo, além das alíquotas, neste último é permitido abatimento créditos no montante a recolher. Os créditos permitidos para este regime são valores calculados com base nos insumos e bens adquiridos para revenda.
O regime de apuração dessas contribuições está ligado ao regime de apuração do IRPJ e da CSLL, sendo que se optar pela modalidade Lucro Real (assunto explicado adiante) como apuração dos impostos sobre o lucro a entidade fica obrigada ao regime Não
Cumulativo de cálculo e recolhimento do PIS e da COFINS. Oliveira (2010) discorre sobre a modalidade não-cumulativa dizendo:
“Os contribuintes tributados pelo lucro real devem calcular e recolher mensalmente o tributo calculado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% sobre o faturamento, que corresponde à receita bruta da empresa”. (OLIVEIRA, 2010, p. 321)
O prazo para recolhimento fica estipulado para o 25º dia do mês subsequente ao fato gerador das contribuições.
1.3.2.3.2. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
A Contribuição Social sobre o Lucro líquido (CSLL) tem origem semelhante à COFINS, uma vez que também teve raiz no antigo Finsocial (SCHÖNTAG). A CSLL em si, teve fundamento próprio somente em 1988 com o advento da Lei 7.689 (OLIVEIRA, 2010).
A base de cálculo da CSLL, define a lei 7.689/88, é o resultado do exercício antes da provisão do imposto de renda (IRPJ). Embora a norma acima mencione “resultado do exercício”, só há cobrança do imposto no caso de se apurar lucro de acordo com as modalidades de tributação. Para os contribuintes enquadrados no lucro real a base de cálculo “é o resultado apurado pela contabilidade, ajustado pelas adições, exclusões e compensações”. (OLIVEIRA, 2010, p. 262).
As alíquotas vigentes da Contribuição Social estão demonstradas na Tabela 3. Vale ressaltar que as alíquotas de 20% e 17% são provisórias. Estas alíquotas foram majoradas para instituições financeiras e assemelhadas no ano de 2015 através da Lei 13.169/2015 com o intuito de encontrar equilíbrio nas contas do governo brasileiro, sendo uma das medidas tomadas para o sucesso do ajuste fiscal.
Tabela 3 - Alíquotas de CSLL a Partir de Setembro de 2015
Sociedade Alíquota Vigência
Bancos de qualquer natureza,
distribuidoras de valores mobiliários,
corretoras de câmbio e de valores
mobiliários, sociedades de crédito,
financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de
cartões de crédito, sociedades de
arrendamento mercantil, associações de poupança e empréstimo, pessoas jurídicas de
20% 1º de setembro de 2015 a 31 de dezembro de 2018 (a partir de 1º de janeiro de 2019, a alíquota voltará a ser de 15%).
seguros privados e capitalização. Cooperativas de crédito 17% 1º de outubro de 2015 a 31 de dezembro de 2018 (a partir de 1º de janeiro de 2019, a alíquota voltará a ser de 15%)
Pessoas jurídicas em geral 9% indeterminado Incidência por período
Fonte: Adaptado de www.matosfilho.com.br
As normas da Contribuição Social seguem quase em sua totalidade, as mesmas regras do IRPJ (Fabretti, 2005), podendo ser apurada trimestral ou anualmente (OLIVEIRA, 2010).
1.3.2.3.3. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
O Imposto de renda surgiu no Brasil em 1922 através da Lei 4.625 (NÓBREGA, 2014). Como qualquer outro imposto, também passou por séries de adaptações em suas normas.
De acordo com o art. 43 do código tributário nacional (CTN), o imposto de renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
A este imposto estão obrigadas tanto as pessoas físicas quanto as jurídicas. Paras as jurídicas o este tributo é identificado pela sigla IRPJ. Sobre o IRPJ, atualmente, a maior fonte de regras a respeito está definida no Decreto 3.000/99.
A base de cálculo desse imposto é o Lucro Real, Presumido ou o Arbitrado. Para Micro e pequenas empresas, ainda existe o regime simplificado denominado Simples Nacional. A escolha do melhor método para tributação de uma empresa dependerá de uma análise minuciosa no ambiente em que a organização está inserida.
1.3.2.3.4. Simples Nacional
Criado pela Lei Complementar 123/2006 esse regime de tributação visa favorecer às empresas de Pequeno e Médio Porte. Consiste em um sistema simplificado de recolhimento de tributos onde é unificado a cobrança de 8 tributos de todas as esferas. Nas palavras de
Santos (p. 52, 2014) “esse sistema constitui-se em uma forma simplificada e unificada de recolhimentos de tributos, por meio da aplicação de percentuais favorecidos”. Neste modelo de cobrança estão inclusos os impostos IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, ICMS, IPI, Contribuição Previdenciária Patronal (CPP) e ISSQN.
O órgão responsável por administrar o sistema do Simples Nacional é o Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN). Esta entidade é composta por 04 (quatro) membros da Secretaria da Receita Federal, representando a união, 2 os estados/distrito federal e ainda 2 representando os municípios para tratar aspectos tributários.
As empresas que podem utilizar o Simples Nacional são as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. A Lei complementar 123/06 define microempresa como aquelas que aufiram receita bruta de até R$ 360.000,00 e Empresa de Pequeno Porte como as empresas que faturam entre R$ 360.000,01 e R$ 4.800.000,00.
Para que a empresas possa se enquadra neste regime é necessário ter como atividade preponderante uma daquelas elencadas na Resolução do CGSN. Caso não tenha a atividade inclusa em um dos anexos da resolução o contribuinte não poderá optar pelo regime simplificado. Também não poderá fazer opção a empresa se: tiver participação de pessoas jurídicas no seu capital, for filial de empresa com sede no exterior, em caso de sócio ter participação em empresa já beneficiada pelo Simples, entre outras.
Uma vez apresentadas a modalidades de tributação, será desenvolvido considerações mais particulares à apuração do IRPJ e CSLL, foco deste estudo.
1.3.3. Gênero das tributações dos impostos sobre o lucro
É importante o conhecimento do momento e do planejamento estratégico das atividades da empresa pelo motivo desta servir como base para a escolha da melhor forma de tributação.
Figura 1 – Modalidades atuais de tributação das pessoas jurídicas
Resultado das Empresas
Lucro Arbitrado Lucro Real
Anual ou Proporcional Lucro Real Trimestral Lucro Real Anual
Pagamento definitivo com base na receita bruta ou
critério alternativo
Pagamento definitivo com base
no lucro real trimestral
Pagamento definitivo com base na receita bruta pelo L. Real acumulado mensalmente
e ajuste na DIRPJ anual Lucro Presumido
Trimestral
Pagamento definitivo com base na receita bruta
Fonte: Oliveira (2010, p.208)
Quanto à apuração exclusivamente, do IRPJ e CSLL temos a seguir será feita algumas considerações sobre as modalidades de apuração elencadas no art. 44 do CTN.
1.3.3.1. Lucro Presumido
Esta modalidade de tributação do Lucro consiste em considerar um percentual de lucro padrão para que seja oferecido a tributação do IRPJ e da CSLL. Para Oliveira (2009, p. 110) “esta modalidade constitui uma forma de tributação simplificada a ser exercida pelas empresas de modesto porte desde que não estejam obrigadas à apuração pelo regime do Lucro Real”. No Lucro Presumido a apuração do lucro ocorre trimestralmente, sendo encerrados os resultados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.
1.3.3.2. Lucro Arbitrado
A arbitrariedade desta variante está no motivo que leva a organização ter seu lucro arbitrado. Em geral, esta forma de tributação se aplica a empresas que sofreram penalidades
por não observância das normas impostas pelos demais meios de tributação do lucro. Oliveira (2010, p. 241) comenta que “o arbitramento do lucro é, em geral, uma prerrogativa das autoridades fiscais”. Ainda sobre o lucro arbitrado, Oliveira (2010) menciona que quase sempre a carga tributária é maior nessa modalidade.
A base de cálculo do Lucro Arbitrado dependerá do nível de confiabilidade das informações conforme regras detalhadas na tabela 4. Esta escolha será definida em procedimento de ofício.
Tabela 4 - Bases de cálculo para o Lucro Arbitrado
Situação Atividades em Geral Instituições Financeiras
Quando conhecida Receita bruta
Mesmos percentuais aplicáveis ao Lucro Presumido sobre a Receita Bruta + 20% sobre o valor
45% sobre a Receita Bruta
Quando NÃO conhecida Receita bruta
Será determinado através de procedimento de ofício uma das seguintes alternativas:
I – 1,6% do lucro real referente ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais; II – 0,4% da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido;
III - 0,07% do valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade;
IV – 0,05% do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido;
V – 0,4% do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês; VI – 0,4% da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;
VII – 0,8% da soma dos valores devidos no mês a empregados; VIII – 0,9% do valor mensal do aluguel devido.
Fonte: Autor
O regulamento do Imposto de Renda é claro quanto a obrigação de o contribuinte manter escrituração conforme as leis comerciais. Não obedecendo este preceito a empresa ficará passível de ser penalizada.
1.3.3.3. Lucro Real
Lucro real é aquele obtido através da escrituração contábil plena. Nas palavras de Oliveira (2010, p.232):
“Pode-se concluir que o lucro real é aquele realmente apurado pela contabilidade, com base na completa escrituração contábil fiscal, com a estrita e rigorosa observância dos princípios fundamentais de contabilidade e demais normas fiscais e comerciais”.
Neste regime a base de cálculo é obtida partindo do lucro líquido do período de apuração, sendo ajustado por adições, exclusões e compensações permitidas. A base de cálculo obtida por esta operação é denominada de Lucro Real para o IRPJ.
O artigo 249 do Decreto 3.000/99 elenca quais valores compõem as adições que devem ser somadas para aumentar o Lucro Real ou ainda diminuir o prejuízo fiscal, sendo:
“I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real.”
Já no art. 250 é listada quais os valores presentes na escrituração da Empresa passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ, como segue:
“I - os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real;
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação.”
Para que haja controle dos valores que levaram até a base de cálculo, o fisco obriga no art. 262 do Decreto 3.000/99 que todos os cálculos devem ser registrados no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR).
A legislação prevê também que determinadas pessoas jurídicas estão obrigadas ao regime de tributação Lucro Real, a saber:
“I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). ”
Revelando-se as empresas obrigadas, define-se em seguida qual melhor método para apuração e recolhimento, entre o lucro real trimestral ou o real anual.
1.3.3.3.1. Lucro Real Trimestral
Esta é a modalidade em que a empresa opta por recolher o imposto de renda baseado no lucro do trimestre, ajustado pelas adições e exclusões do período. As datas de encerramento do trimestre são as mesmas datas do Lucro Presumido, sendo 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro (OLIVEIRA, 2010).
1.3.3.3.2. Lucro Real Anual
Na apuração do Lucro Real anual o encerramento do exercício se dará em em 31 de dezembro. Entretanto, a legislação do imposto de renda obriga as empresas que optem por este regime, façam recolhimentos mensais antecipados (OLIVEIRA, 2010). Estes recolhimentos são chamados de estimativas, sendo calculadas com base no faturamento da empresa, tal qual a forma de apuração do lucro presumido.
Nesses moldes pode-se pensar que mesmo havendo prejuízo durantes os meses antes do encerramento do exercício a empresa deverá recolher estimativas onerando a empresa, nesse sentido, sem que haja um fato gerador do imposto. Pensando neste aspecto o legislador acrescentou a Suspensão/Redução do imposto nas regras de cálculo. Caso o contribuinte apure em balancete mensal que não houve lucro real ou então o montante recolhido foi maior que o devido este poderá suspender o recolhimento do IRPJ.
1.4. Juros Sobre o Capital Próprio
Juros sobre o capital próprio é uma retribuição da empresa para com seus sócios pelo valor investido na forma de capital social. Pelas palavras de Ribeiro (2014, p.122) os JCP’s “correspondem a uma importância que a empresa paga ao seu titular, sócio ou acionista, como remuneração dos valores por eles investidos na composição do capital da própria empresa”. Padoveze (2004, p. 289) articula que o valor dos juros “pode tanto ser visto como uma despesa ou como uma destinação de lucros”.
O ato normativo que criou os JCP’s foi a lei 9.249 de 1995, também responsável por extinguir a correção monetária das demonstrações financeiras. Com a adoção dessa medida, o meio encontrado pelo governo para evitar um possível aumento da carga tributária incidente sobre as empresas foi instituir na lei a figura dos juros sobre o capital próprio, a serem utilizados como despesa dedutível para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, conforme aponta o art. 29 da Instrução Normativa SRF nº 093/97.
1.4.1. Patrimônio Líquido
O Patrimônio Líquido (PL) é evidenciado no balanço patrimonial, do lado direito do balanço onde são apresentados o passivo e o PL. De acordo com Marion (2007, p. 882), o PL “pode ser encontrado no balanço patrimonial por meio da diferença entre o Ativo e o Passivo Exigível”. O mesmo autor (2007, p. 382) afirma que o PL “pode ser visto como uma obrigação da empresa com seus proprietários [...]”.
Para Santos e Schmidt (2002, p. 23) o PL “representa a diferença entre o valor do ativo e o do passivo, que é o valor contábil que pertence aos sócios, acionistas do ponto de vista da teoria do proprietário. Representa o capital próprio da entidade, sob o enfoque das origens de recursos”. O patrimônio líquido representa o sucesso ou o fracasso operacional da entidade, uma vez que demonstra um lucro ou prejuízo acumulado (Fabretti, 2005).
Assim, o PL é composto pelo valor do ativo menos o valor do passivo, representando os valores que os sócios ou acionistas têm na empresa. Oliveira (2009, p. 7) comenta que autores afirmam que o Patrimônio Líquido não é passivo e este valor é colocado do mesmo lado apenas para compor a equação matemática.
A Tabela 5 apresenta a estrutura do balanço patrimonial e evidencia a posição do patrimônio líquido neste demonstrativo:
Tabela 5 - Balanço Patrimonial
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO
CIRCULANTE
NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO INTANGÍVEL
CIRCULANTE
NÃO CIRCULANTE
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL (-) PREJUÍZOS ACUMULADOS (-) AÇÕES EM TESOURARIA Fonte: Autor
1.4.2. Base de Cálculo e Limites dos Juros Sobre o Capital Próprio
De acordo com o Art. 9º, §8º da Lei 9.249/95 a base de cálculo dos JCP’s é o patrimônio líquido, sendo que nas determinações desta norma incluem-se somente as seguintes contas daquele grupo:
a) Capital Social; b) Reservas de Capital; c) Reservas de Lucros; d) Ações em tesouraria; e e) Prejuízos acumulados.
As contas elencadas acima foram definidas através da Lei 12.973/2014, por força da convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais conforme abordado anteriormente no tópico sobre Patrimônio Líquido.
1.4.3. Taxa de Juros de Longo Prazo
O sítio eletrônico do Banco Nacional do Desenvolvimento (BNDES) define a Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) como o custo básico dos financiamentos concedidos por este banco. A TJLP foi instituída através da medida provisória 684/1994. Além de balizar o retorno dos financiamentos do BNDES, essa taxa também é aplicada para capitalizar os JCP’s, sendo determinado em lei a utilização deste índice.
A TJLP tem como vigência o período de um trimestre sendo calculada com base na meta de inflação, fixada pelo Conselho Monetário Nacional, para os doze meses seguintes ao primeiro mês da vigência da taxa e também com base no prêmio de risco da operação.
A taxa de juros do longo prazo é determinada pelo Conselho Monetário Nacional, sendo divulgada até o último dia útil do trimestre imediatamente anterior ao de sua vigência. A sua divulgação é dada pelo Banco Central (BACEN).
1.4.4. Contabilização dos JCP’s
Para que haja dedutibilidade, a Instrução Normativa 11/1996 orienta que os juros devem ser contabilizados como despesa financeira (IUDÍCIBUS, 2010).
Entretanto, com o surgimento das novas práticas contábeis no ano de 2008, esse método não pode ser aplicado pelas entidades, como menciona Iudícibus (2010, p. 373) esse procedimento contábil não pode mais ser seguido por nenhuma entidade. Esse é um registro totalmente de natureza fiscal. Afinal, esses pagamentos, ou créditos, são genuínas distribuições do resultado. Assim, não podem ser registrados pela forma jurídica de juros, se na essência, são distribuições de lucro.
Sobre o tema, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) já visualizava essa remuneração como distribuição de lucro desde o nascimento dessa figura. Essa postura pode ser percebida no texto da Deliberação CVM nº 207/96 que traz uma indicação que os JCP’s pagos ou creditados, a título de remuneração do capital próprio devem ser contabilizados diretamente à conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do exercício.
A mesma deliberação ainda doutrina as entidades como proceder no caso de contabilizarem os tais juros como despesa financeira. Caso seja registrado como despesa ou receita financeira, a empresa deverá realizar reversão do lançamento para que não afete o lucro. Ainda é determinada pela norma a faculdade de destacar a reversão na última linha do DRE.
Com base nas características das normas vistas anteriormente, nota-se que até o começo dos anos 2000 ainda se expediam normas contábeis visando, de certa forma, atender a critérios fiscais. Por esse motivo, após a convergência das normas brasileiras às normas internacionais de contabilidade foi expedida a Deliberação CVM 683/2012 que revogou a Deliberação 207 e trouxe a Interpretação Técnica ICPC 08 que disciplinando sobre o tema sem viés fiscal. Assim, o tratamento tributário, conforme tal dispositivo, deve seguir o mesmo
tratamento dispensado ao dividendo obrigatório. Quanto ao valor do tributo retido na fonte, este não pode ser considerado no total dos dividendos a distribuir em caso dos JCP’s serem imputados aos dividendos obrigatórios.
2. EXEMPLO DE APLICAÇÃO PRÁTICA DOS JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO
Com o intuito de facilitar o entendimento do cálculo e aplicação dos JCP’s, a seguir serão tomados valores de uma empresa fictícia denominada ARACAJU COMERCIO DE ROUPAS LTDA que pretende distribuir lucros através da remuneração do capital próprio em 31-12-x2. Este exemplo será dado tomando base no material proveniente de pesquisa em literatura bibliográfica e material técnico. Na sequência será apresentada uma comparação dos tributos pagos com a utilização da distribuição dos juros e também sem o uso do mesmo.
2.1. Informações Econômicas e Financeiras da Empresa
Para efetuar o cálculo será preciso conhecer os valores de patrimônio líquido em cada exercício levantados através do Balanço Patrimonial:
Considerar-se-á como lucro líquido do período antes da contribuição social e também antes da dedução do JCP o valor de R$ 2.363.450,67.
Para simplificação do problema, supõe-se que não houve adições nem exclusões ao lucro do exercício para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Também deveremos considerar que a TJLP para o exercício de x2 é de 7%.
O quadro societário da Aracaju Comercio de Roupas é composto por Sócio A e Sócio B, pessoas físicas, ambos com 50% do capital social.
2.2. Cálculo dos JCP’s
Para efetuar o cálculo dos juros basta multiplicar a taxa da TJLP do período pelo total do Patrimônio Líquido:
1 1 . 5 4 2 . 2 3 5 , 7 2 X 7 % = 8 0 7 . 9 5 6 , 5 0
31-12-x2 31-12-x1
Patrimônio Líquido
Capital social integralizado 950.000,00 950.000,00
Reservas de capital 131.975,00 131.975,00
Reservas de lucros 10.460.260,72 8.900.383,27
Verifica-se que foi utilizado o valor total do Patrimônio Líquido. Isto foi possível pois o PL da empresa hipotética não tem nenhuma conta que deve ser excluída da base de cálculo, seguindo os preceitos da Lei 4.249/1995.
Após calcular os juros, examina-se os limites para fins de dedutibilidade dos impostos sobre o lucro. O primeiro limite é a metade do lucro líquido do período antes da dedução dos JCP’s e do valor provisório da CSLL.
R e s u l t a d o d o e x e r c í c i o a n t e s d a t r i b u t a ç ã o 2 . 3 6 3 . 4 5 0 , 6 7 C S L L > 2 . 3 6 3 . 4 5 0 , 6 7 X 9 % = ( 2 1 2 . 7 1 0 , 5 6 ) R e s u l t a d o d o e x e r c í c i o a j u s t a d o : 2 . 1 5 0 . 7 4 0 , 1 1 5 0 % R e s u l t a d o d o e x e r c í c i o a j u s t a d o : 1 . 0 7 5 . 3 7 0 , 0 6
O segundo limite trazido pela lei 4.249/95 é a metade do somatório dos lucros acumulados e das reservas de lucros no final do exercício imediatamente anterior. Como no patrimônio líquido da Aracaju Comercio de Roupas não existe a conta lucros acumulados, então o segundo limite seria calculado da seguinte forma:
3 1 - 1 2 - x 1 R e s e r v a s d e l u c r o s 8 . 9 0 0 . 3 8 3 , 2 7 5 0 % d a s R e s e r v a s
d e l u c r o s : 4 . 4 5 0 . 1 9 1 , 6 4
Considerando os valores dos limites apurados, conferimos que tanto pelo primeiro quanto pelo segundo limite todo o valor calculado referente a JCP poderia ser deduzido da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Admite-se, neste caso, que a empresa optou por creditar os juros computados em sua totalidade, sendo 807.956,50.
Sobre os juros calculados incidem o Imposto de renda retido na fonte (IRRF) à alíquota de 15%.
J C P a d i s t r i b u i r 8 0 7 . 9 5 6 , 5 0
( - ) I R R F 1 5 % ( 1 2 1 . 1 9 3 , 4 8 )
J C P l í q u i d o a d i s t r i b u i r 6 8 6 . 7 6 3 , 0 2
2.3. Contabilização dos Juros
Dispondo de todas as informações necessárias para contabilização a operação na empresa pagadora, será apresentado a seguir a escrituração dos fatos contábeis pertinentes à distribuição da remuneração sobre o capital próprio. A primeira forma disciplinada pela legislação fiscal é registrar os juros como despesa financeira do exercício, para que haja diminuição da base de cálculo dos impostos IRPJ e CSLL. Tal meio contempla os seguintes lançamentos:
Juros sobre o Capital Próprio (Despesas Financeiras) a Diversos
Crédito aos sócios e respectiva retenção do IRRF 15% referente ao exercício de x2, calculados pela TJLP de 7%
a Juros sobre o Capital Próprio a Pagar (Passivo Circulante)
a Sócio A - - - - - - 343.381,51 a Sócio B - - - - - -
-
343.381,51 686.763,02
a IRRF a recolher (Passivo Circulante)
a Sócio A - - - - 60.596,74 a Sócio B - - - - 60.596,74 121.193,48 807.956,50
Aplicando a contabilização acima, a remuneração do capital próprio terá efeito direto na Demonstração Do Resultado Do Exercício, diminuindo o lucro líquido do exercício e consequentemente a base de cálculo dos impostos incidentes sobre este. Esta opção de contabilização prejudica a análise do relatório de resultado da empresa, uma vez que a distribuição dos juros sobre o capital é facultativa, atrapalhando a comparação do desempenho da organização com outros exercícios. Por este motivo os órgãos reguladores da contabilidade brasileira se pronunciam a favor do método de lançamento a ser tratado a seguir. Neste segundo critério os juros são considerados como distribuição de lucros (dividendos). Com tal entendimento, os juros devem ser debitados diretamente do patrimônio líquido da Empresa.
Utilizando os mesmos valores apurados do exercício de x2 da empresa Aracaju Comercio de Roupas, será contabilizado da seguinte forma:
Diversos a Diversos
Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) 686.763,02
JCP (Despesas Financeiras) 121.193,48 807.956,50
a Juros sobre o Capital Próprio a Pagar (Passivo Circulante) a Sócio A - - - - - - - 343.381,51 a Sócio B - - - - - - - 343.381,51 686.763,02
a IRRF a recolher (Passivo Circulante)
a Sócio A - - - - - - 60.596,74
a Sócio B - - - - - - 60.596,74 121.193,48 807.956,50
Na perspectiva acima, considera-se somente o valor líquido dos juros (descontado o IRRF), como distribuição de lucros, ou seja, como débito no patrimônio líquido. A parte referente ao imposto retido deverá ser lançada como despesa financeira do exercício, conforme disciplina a Deliberação CVM 683/2012. Lembrando que o IRRF incidente sobre os juros deverá ser recolhido até o terceiro dia útil subsequente ao decêndio de ocorrência dos fatos geradores. O recolhimento deverá ser efetuado sob o código 5706, conforme ato declaratório COSAR 08/1996.
Para que haja a dedutibilidade do montante creditado a título de JCP será necessário realizar um ajuste no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). Uma vez que a legislação permite a dedução, de acordo com as regras mencionadas nos dispositivos legais, entretanto o valor não passa transita pelo resultado, então deverá ser lançada uma exclusão nos livros de apuração do IRPJ e CSLL, apenas para atendimentos das obrigações acessórias dos normativos fiscais.
Demonstradas as contabilizações, retomar-se-á o foco na questão tributária. Seguindo com o exemplo, explicita-se a seguir quais os impactos na base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o lucro bem como no valor devido desses impostos.
Quaisquer dos métodos de contabilização chegar-se-ia na mesma base de cálculo dos impostos sobre o lucro.
Tabela 6 - Comparativo das Bases de Cálculo e valores a recolher dos impostos
Sem dedução dos JCP’s Com dedução dos JCP’s
Base de cálculo IRPJ e CSLL 2.363.450,67 1.555.494,17
IRPJ 15% 354.517,60 233.324,13 Adic. Federal 10% 212.345,07 131.549,42
IRPJ Devido Total 566.862,67 364.873,54
CSLL 9% 212.710,56 139.994,48
Total Devido de Impostos sobre o Lucro 779.573,23 504.868,02
Fonte: Autor
Os dados referentes a apuração das contribuições sobre o resultado mostraram uma variação negativa do montante a recolher quando é realizado a distribuição da remuneração sobre o capital próprio. Neste caso da empresa exemplo a economia tributária obtida foi de 274.705,21, representando economia de 35% sobre o total a recolher apurado sem a dedução dos juros durante o exercício de x2.
779.573,23 – 504,868,02
779.573,23
= 35,24%
Considerando que o procedimento pode ser empregado em qualquer empresa do lucro real, o mesmo percentual de economia acima citado pode ser obtido caso todos os sócios sejam pessoas físicas. Em caso de outros arranjos societários deve-se analisar o caso especificamente.
