Declaração
Nome:
Sara Ferreira Veiga
Endereço eletrónico:
Título da dissertação:
A tributação das grandes fortunas
Orientador:
Professor Doutor João Sérgio Ribeiro
Ano de conclusão:
2017
Designação do mestrado:
Mestrado em Direito Tributário e Fiscal
É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO PARCIAL DESTA DISSERTAÇÃO, APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE DECLARAÇÃO DO INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE;
Universidade do Minho, __/__/____
iii Agradecimentos
A elaboração da presente dissertação não teria sido possível sem o valiosíssimo contributo de algumas pessoas e, por isso, não poderia deixar de lhes fazer o merecido agradecimento.
Ao Professor Doutor João Sérgio Ribeiro, o meu agradecimento especial pela orientação desta dissertação, bem como por toda a disponibilidade, rigor, sugestões e palavras de incentivo ao longo deste trajeto.
Ao Dr. Hugo Flores da Silva por toda a disponibilidade e sugestões.
À minha mãe, a quem devo tudo, pelos valores transmitidos, pelo apoio incondicional, por toda a força e confiança e por me ensinar a ir sempre mais além.
Ao Bruno, por ter estado sempre ao meu lado, por toda a colaboração, compreensão e, sobretudo, pela paciência.
v A tributação das grandes fortunas
Resumo
A presente dissertação tem por objeto a análise da tributação das grandes fortunas, configurada como um imposto geral sobre o património líquido. Esta constitui uma temática bastante debatida pela generalidade dos países, sobretudo devido ao atual estado de constrangimento das finanças públicas e à necessidade dos Estados arrecadarem receitas para suportar as suas, cada vez maiores, despesas. Não obstante, a temática não se revela consensual. Assim, apesar das inúmeras tentativas da implementação desta tributação, atualmente o imposto sobre as grandes fortunas, pela via da tributação geral do património líquido, apenas existe em França e em Espanha. No ordenamento jurídico nacional, apesar de a matéria já ter sido alvo de estudo, nunca foi criado um imposto geral sobre as grandes fortunas.
A favor do imposto são essencialmente aduzidos os argumentos da necessidade de arrecadar receitas, da redistribuição do rendimento e da riqueza, da igualdade e justiça fiscais, da solidariedade e da diminuição das desigualdades. De outro lado, contrapõe-se os argumentos no sentido de que um imposto sobre as grandes fortunas acarreta a fuga de capitais e a deslocalização de património, prejudica a eficiência, a competitividade e o desenvolvimento económicos, afasta o investimento do país e arrecada receitas diminutas. Além disso, a questão também é problematizada no âmbito da difícil identificação de uma parte significativa dos bens mais valiosos, os quais escapam ao controlo da administração tributária, e no âmbito da valorização dos bens. Encontram-se, assim, enunciadas as complexas e frágeis circunstâncias em que se insere o imposto sobre as grandes fortunas.
Dito isto, pretendemos com esta dissertação refletir sobre a tributação das grandes fortunas e a criação de um imposto desta natureza em Portugal. Nestes termos, o nosso estudo incide essencialmente sobre o enquadramento das grandes fortunas no ordenamento jurídico nacional, sobre a análise comparada da tributação das grandes fortunas e sobre a dimensão prática do imposto sobre as grandes fortunas.
vii The taxation of net wealth
Abstract
The purpose of this dissertation is to analyze the taxation of net wealth as a general tax on property. This is a subject much debated by most countries, mainly due to the current state of constraint of public finances and the need for States to raise revenues to support their increasing expenses. Nevertheless, the theme is not consensual. Thus, in spite of the numerous attempts to implement this taxation, the tax on large fortunes, by way of taxation of net wealth, currently only exists in France and Spain. In the national legal order, although the matter has already been the subject of study, a general tax on large fortunes has never been established.
In favor of tax, the arguments of the need to collect revenues, the redistribution of income and wealth, fiscal equality and justice, solidarity and the reduction of inequalities are essentially defended. On the other hand, there are arguments that a tax on large fortunes leads to capital flight and the relocation of assets is at odds with economic efficiency, competitiveness and development, shies away from the country's investment and generates tiny revenues. Moreover, the issue is also problematic in the context of the difficult identification of a significant part of the most valuable assets, which are beyond the control of the tax administration, and in the valuation of assets. The complex and fragile circumstances of the tax on large fortunes are thus set out.
Having said this, we intend with this dissertation to reflect on a taxation of net wealth and a creation of a tax of this nature in Portugal. Accordingly, our study focuses essentially on the framing of large fortunes in the national legal order, on the comparative analysis of the taxation of net wealth and on the practical dimension of the net wealth tax.
ix Índice
Abreviaturas ... xi
Introdução ... 13
Capítulo I – Enquadramento da tributação das grandes fortunas ... 16
1. Contextualização problemática ... 16
2. Fundamentos da tributação das grandes fortunas ... 16
2.1 Sustentabilidade das finanças públicas ... 17
2.2 Igualdade fiscal ... 23
2.3 Justiça fiscal ... 30
3. Âmbito de aplicação da tributação das grandes fortunas ... 38
3.1 A opção pela tributação do património ... 38
3.1.1 Razões ... 38
3.1.1.1 Capacidade contributiva ... 39
3.1.1.2 Justiça fiscal ... 46
3.1.1.3 Breve análise do atual sistema de tributação do património ... 48
a) IMI ... 49 b) IMT ... 52 c) IS ... 54 d) Adicional ao IMI ... 56 e) IUC ... 59 f) Balanço... 60
3.1.1.4 Fraude e evasão fiscais ... 64
4. Contributos doutrinais ... 71
4.1 Contributos nacionais ... 71
4.2. Contributos estrangeiros ... 76
Capítulo II – Análise comparada da tributação das grandes fortunas ... 84
x
2. Experiência legislativa ... 87
2.1 Impôt de solidarité sur la fortune ... 87
2.2 Impuesto sobre el patrimonio ... 107
2.3 Síntese comparativa ... 122
Capítulo III – A dimensão prática da tributação das grandes fortunas ... 132
1. Contextualização problemática ... 132
2. O imposto sobre as grandes fortunas ... 133
2.1 Noção e classificação ... 133
2.2 Elementos estruturais ... 134
2.2.1 Incidência ... 134
2.2.1.1 Breve delimitação conceptual ... 134
2.2.1.2 Incidência subjetiva ou pessoal ... 136
2.2.1.3 Incidência objetiva ou real ... 138
2.2.1.3.1 Delimitação concetual de património ... 138
2.2.1.3.2 Delimitação concetual de grandes fortunas ... 140
2.2.1.3.3. Restantes elementos ... 146
2.2.2 Isenções ... 147
2.2.3 Valor patrimonial tributário ... 151
2.2.4 Taxas ... 154
2.2.5 Liquidação ... 158
3. Dificuldades práticas na concretização da tributação das grandes fortunas ... 159
3.1 Identificação dos bens sujeitos a imposto ... 161
3.2 Avaliação dos bens sujeitos a imposto ... 163
3.3 Perigos económicos ... 166
Conclusões ... 173
xi Abreviaturas
Art.º - Artigo Arts.º - Artigos CC – Código Civil
CDFUE – Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia
CIMI – Código do Imposto Municipal sobre Imóveis
CIMT – Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIS – Código do Imposto do Selo
CIUC – Código do Imposto Único de Circulação
CIVA – Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CRP – Constituição da República Portuguesa DL – Decreto-Lei
DUDH – Declaração Universal dos Direitos do Homem IMI – Imposto Municipal sobre Imóveis
IMT – Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis
IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas IS – Imposto do Selo
xii
IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado LGT – Lei Geral Tributária
OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico
PIB – Produto interno bruto
PIDCP – Pacto Internacional sobre os Direitos Civis e Políticos
PIDESC – Pacto Internacional dos Direitos Económicos, Sociais e Culturais RGIT – Regime Geral das Infrações Tributárias
TFUE – Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia
TUE – Tratado da União Europeia
UE – União Europeia vol. – volume
13 Introdução
Pela presente dissertação propomo-nos estudar a tributação das grandes fortunas no âmbito específico do património e as particularidades da concretização prática de uma tributação desta natureza. Dir-se-á já, é um desafio para o direito fiscal.
É certo que a questão da tributação das grandes fortunas não é nova, nem tão pouco exclusiva do sistema fiscal português. Trata-se de uma temática que perpassa os mais variados ordenamentos jurídicos, sobretudo, atenta a necessidade cada vez maior de os Estados arrecadarem receitas e alcançarem a sustentabilidade das finanças públicas, diminuindo o seu endividamento, e as graves desigualdades sociais e económicas verificadas entre os contribuintes. Porém, na prática esta tributação, pelas próprias particularidades, especificidades e delicadeza que comporta, está longe de ser pacífica. Várias têm sido as tentativas de implementação de um imposto geral sobre as grandes fortunas, porém muitas delas revelaram-se infrutíferas. Assim sendo, a problemática da tributação das grandes fortunas mantem-se controversa e em constante debate, quer numa perspetiva nacional quer numa perspetiva internacional.
Com efeito, são vários os argumentos apontados a favor e contra a tributação das grandes fortunas. De um lado, surgem argumentos como os de que a referida tributação permitirá arrecadar maior receita e contribuir favoravelmente para a sustentabilidade das finanças públicas, diminuir as desigualdades sociais, melhorar a redistribuição do rendimento e da riqueza e concretizar uma maior igualdade e justiça na tributação. No sentido inverso, a doutrina alude aos argumentos de que uma tributação desta natureza acarreta a diminuição do investimento e da competitividade e eficiência económicas, estimula a fuga de capitais e a deslocalização do património, arrecada na prática diminutas receitas e revela dificuldades na identificação e avaliação dos bens sujeitos a imposto.
Além dos argumentos aduzidos nesta sede, a verdade é que a tributação das grandes fortunas pode ser igualmente analisada no âmbito da necessidade premente de repensar o atual sistema de tributação do património do nosso ordenamento jurídico. Por um lado, debate-se a questão de saber se a igualdade fiscal, a capacidade contributiva e a justiça fiscal implicam a tributação do património em sede de um imposto geral e
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abrangente, contrariamente ao caráter específico dos impostos sobre o património atualmente vigentes. Por outro lado, verifica-se a existência de vários bens, na generalidade dos casos de avultados valores, que escapam à tributação do património. Ora, além de tal ocorrência não observar os comandos da igualdade e justiça fiscais, denota igualmente uma certa insuficiência e incoerência do atual sistema de tributação do património. Pelo que, pela potencialidade de estes factos reclamarem a tributação das grandes fortunas, impõe-se de igual modo a sua consideração no âmbito do nosso estudo.
Às questões supra expostas, acresce a galopante globalização que se verificou nos últimos anos e que acabou por acarretar novos desafios para o direito tributário e fiscal, desde logo pela correspetiva movimentação de capitais, pessoas, serviços e bens e que trouxe reconhecidas dificuldades a nível da tributação, sobretudo atento todo o circunstancialismo financeiro, económico e político que o país e também o mundo atravessam.
Portanto, torna-se relevante reter os conceitos de imposto, de grandes fortunas, de património, de capacidade contributiva, de justiça fiscal, de igualdade fiscal, de Estado de Direito, de economia de mercado e de crescimento económico, entre outros, os quais serão uma constante ao longo de todo o estudo. Sendo que, conforme se infere do que já se explanou, as fronteiras e a interligação entre estas diferentes conceções são, pela sua própria natureza, muito ténues e delicadas.
Assim sendo, de tudo o que se expôs resulta clara a importância e a complexidade da temática que nos propomos estudar, bem como a necessidade, pertinência e atualidade da mesma. Pelas aludidas especificidades e particularidades dos conteúdos sobre os quais recai o nosso trabalho, evidencia-se a necessidade de uma investigação e reflexão rigorosas e aprofundadas acerca da tributação das grandes fortunas e é este o nosso propósito com a elaboração do presente estudo.
Na certeza de que não existem soluções perfeitas e infalíveis, procuraremos dar o nosso contributo para uma melhor compreensão e reflexão sobre a temática, sendo, para o efeito, o nosso objetivo clarificar as realidades e conceitos envolvidos, denotar os problemas existentes e procurar soluções. Para o efeito, revela-se imprescindível recolher e analisar os diversos entendimentos doutrinais na matéria, quer do
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ordenamento jurídico nacional, quer de outros ordenamentos jurídicos. Bem como, se revela fulcral a análise dos ordenamentos jurídicos que já concretizaram o imposto sobre as grandes fortunas, de forma a ser possível refletir acerca das vantagens e desvantagens resultantes da experiência prática.
Assim, é certo que não ignorámos a dificuldade do assunto que nos propomos estudar. Como também não ignorámos que a certeza é a das dúvidas que se sobrepõem. No entanto, tal facto acabou por aguçar ainda mais a determinação de levar a cabo esta reflexão.
Aqui chegados e instigados pelas aludidas controvérsias, optamos por, uma vez feito o devido enquadramento do tema, levar a cabo um estudo essencialmente estruturado na vertente e questões práticas da temática que nos propomos estudar.
Em conformidade com o supra exposto, o nosso trabalho será dividido em três capítulos. O primeiro capítulo versará sobre o enquadramento das grandes fortunas, sendo essencialmente analisados os fundamentos para a tributação das mesmas à luz do ordenamento jurídico nacional, as razões pela opção do património como âmbito de aplicação da tributação e os contributos doutrinais dominantes na matéria. De seguida, prosseguiremos com uma breve análise comparada da tributação das grandes fortunas no segundo capítulo, sendo para o efeito efetuada uma análise comparativa sobre os impostos consagrados nos ordenamentos jurídicos francês e espanhol. Por fim, o terceiro capítulo tratará da configuração do imposto sobre as grandes fortunas, sendo analisados a noção, classificação e elementos estruturais do mesmo, bem como as dificuldades práticas na respetiva concretização.
16 Capítulo I – Enquadramento da tributação das grandes fortunas
1. Contextualização problemática
A temática da tributação das grandes fortunas tem vindo a assumir um grande relevo e tem sido alvo de um amplo debate, sobretudo face aos atuais constrangimentos vivenciados ao nível das finanças públicas. Sendo que, a este respeito poderíamos ser tentados a dizer, instintivamente e sem mais, que efetivamente a tributação das grandes fortunas deveria ser colocada em prática. No entanto, os argumentos aduzidos quer em defesa quer contra este tipo de tributação são pertinentes e exigem uma profunda e rigorosa ponderação.
Com efeito, os defensores da tributação das grandes fortunas sustentam que a mesma permitirá arrecadar maior receita, melhorar a repartição da carga fiscal, diminuir as desigualdades sociais, melhorar a redistribuição do rendimento e da riqueza e que, portanto, no essencial, deve ser implementada por razões de igualdade e justiça fiscais entre todos os indivíduos. Acresce a função de controlo que pode ter relativamente aos rendimentos declarados. Além disso, a tributação das grandes fortunas pode arrecadar legitimação no esforço que deve ser exigido à coletividade num período de crise económica e financeira como o atual. Contra esta tese surgem argumentos como o da fragilidade da determinação do conceito de grandes fortunas, o do aumento da fuga de capitais e da deslocalização do património, a diminuta arrecadação de receita na prática, a estimulação da fraude e evasão fiscais, a diminuição do investimento e da competitividade e eficiência económicas, os elevados custos para a administração e as dificuldades da identificação e avaliação dos bens. Face ao exposto, até à presente data não se verifica uma posição e orientação uniformes neste âmbito.
2. Fundamentos da tributação das grandes fortunas
Importa principiar o nosso estudo pela reflexão acerca da legitimação da tributação das grandes fortunas no âmbito do ordenamento jurídico nacional. Dito de
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outro modo, impõe-se refletir sobre o âmbito no qual a tributação das grandes fortunas se insere no ordenamento jurídico nacional, isto é, no sistema fiscal, o qual corresponde ao conjunto dos impostos entendidos na sua globalidade1. Mediante esta análise será possível inferir se a tributação das grandes fortunas poderá decorrer à luz dos propósitos e das finalidades gerais subjacentes ao sistema fiscal nacional.
2.1 Sustentabilidade das finanças públicas
Principiamos, desde já, por dizer que a necessidade de alcançar a sustentabilidade das finanças públicas, sobretudo face ao atual contexto de constrangimento económico e financeiro, ao qual acresce a necessidade crescente de arrecadar receitas para fazer face às cada vez maiores despesas do Estado, pugnam pela tributação das grandes fortunas. De forma a ser possível comprovar-se tal facto contemplemos, então, a disciplina relativa à sustentabilidade das finanças públicas.
Ora, o princípio da sustentabilidade das finanças públicas tem sido caracterizado como o “(…) epicentro das Finanças públicas.”2. De facto, a indispensabilidade de
obter a sustentabilidade das finanças públicas a longo prazo é uma realidade dos vários
ordenamentos jurídicos e uma imposição da própria UE3 4. Tal como salientam Gomes
Canotilho e Vital Moreira, com a adesão à moeda única europeia “(…) a liberdade orçamental dos Estados-membros foi substancialmente delimitada, seja pela necessidade de correcção ou redução da despesa pública, seja por via do aumento da receita, designadamente as receitas dos impostos. (…) a constituição orçamental nacional passa a integrar um princípio de equilíbrio orçamental efectivo, com limitação drástica do défice orçamental.”5.
1 Cfr. CANOTILHO, J. J. Gomes, e MOREIRA, Vital, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, 4ª ed., revista,
Coimbra Editora, Brasil, abril 2007, p. 1088, anotação II.
No mesmo sentido, ver NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal, 8ª ed., Coimbra, Almedina, março 2015, p. 57.
2 Cfr. CABRAL, Nazaré Costa, O princípio da sustentabilidade e sua relevância nas Finanças Públicas, Conferência Internacional
“Portugal/ A União Europeia e os EUA – Novas perspectivas económicas num contexto de globalização”, IDEFF, junho 2008, disponível em http://www.ideff.pt/xms/files/Iniciativas/CONF_PT_EU_EUA/Cf__Internacional_UE-EUA_Junho_2008_O_principio_da_sustentabilidade_e_a_nova_configuracao_das_Financas_Publicas.pdf, p. 7.
3 Seguimos de perto ROCHA, Joaquim Freitas da, A solidez das finanças públicas estaduais e o Direito da União Europeia. Em
particular, o pacto de estabilidade e crescimento e o procedimento relativo a défices excessivos, 2010, disponível em http://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/36232/1/A%20solidez%20das%20finan%c3%a7as%20p%c3%bablicas...%20% 28PEC%29.pdf.
4 Relativamente aos novos decisores financeiros nacionais, internacionais e comunitários ver CATARINO, João Ricardo, Finanças
Públicas e Direito Financeiro, Coimbra, Almedina, março 2012, pp. 154 a 157.
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Em conformidade, tais preocupações e propósitos encontram-se plasmados na
Lei do Enquadramento Orçamental6, mediante a consagração de princípios orçamentais
pelo legislador. Com efeito, o art.º 6º da referida Lei preceitua que o quadro jurídico fundamental da política orçamental e da gestão financeira resulta da CRP e das disposições do TFUE, do Pacto de Estabilidade e Crescimento em matéria de défice orçamental e de dívida pública e, bem assim, do disposto no Tratado sobre a Estabilidade, Coordenação e Governação da União Económica e Monetária. Nestes termos, essencialmente e de acordo com a previsão da norma constante do art.º 126º do TFUE, foram instituídos a nível europeu limites para obviar a défices orçamentais excessivos. Sendo certo que, ao abrigo do disposto nesta norma e no Protocolo sobre o procedimento relativo aos défices excessivos, é possível considerar-se verificado um défice orçamental excessivo por duas vias: i) se a relação entre o défice orçamental programado ou verificado e o PIB exceder 3%; ii) se a relação entre a dívida pública e o PIB exceder 60%.
Por sua vez e seguindo a mesma linha orientadora, o art.º 11º da referida Lei consagra o princípio da sustentabilidade das finanças públicas, definindo a mesma como a capacidade de financiar todos os compromissos, assumidos ou a assumir, com respeito pela regra de saldo orçamental estrutural e da dívida pública.
Nesta senda, destaca-se ainda o art.º 10º da Lei do Enquadramento Orçamental, o qual determina que a estabilidade orçamental consiste numa situação de equilíbrio – isto é, igualdade entre receitas e despesas -, ou de excedente orçamental, configurado como um excesso de receitas face às despesas7 8. Nestes termos, “A estabilidade orçamental (…) é um valor estruturante das finanças públicas modernas em face dos problemas atuais e futuros que os défices excessivos vêm colocando aos Estados.”9 10.
6 Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro.
7 A propósito do equilíbrio orçamental e da respetiva evolução e sentidos ver Cfr. CATARINO, João Ricardo, “Finanças
Públicas…”, op. cit., pp. 264 a 270.
8 O art.º 105º, n.º 4 da CRP estabelece, além do mais, que o orçamento prevê as receitas necessárias para cobrir as despesas. A este
propósito, ver CANOTILHO, J. J. Gomes, e MOREIRA, Vital, “Constituição…”, vol. I, op. cit., pp. 1110 e 1111, anotação X: “O nº 4 estabelece a regra de equilíbrio do orçamento, no sentido formal de as receitas previstas não serem inferiores às despesas orçamentadas. Mas a Constituição não estabelece qualquer regra de equilíbrio material (…). Todavia, neste ponto, a falta de preocupação constitucional com o equilíbrio orçamental tem de ser suprida pela constituição financeira da UE, que impõe claramente o equilíbrio orçamental.”.
9 Cfr. CATARINO, João Ricardo, “Finanças Públicas…”, op. cit., p. 273.
10 Cfr. NABAIS, José Casalta, Por um Estado Fiscal Suportável - Estudos de Direito Fiscal, vol. II, Coimbra, Almedina, abril 2008,
p. 105: “Pois, efectivamente, o problema maior, é bom que disso não nos esqueçamos, é o do desequilíbrio estrutural das nossas contas públicas. Um desequilíbrio que não é um desequilíbrio qualquerque se resolva facilmente, seja aumentando as receitas, seja diminuindo as despesas públicas, seja aumentando aquelas e diminuindo estas simultânea e articuladamente.”.
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Isto posto, o que se pretende com os limites impostos pela UE e pela legislação nacional é, precisamente, obstar às dívidas públicas e aos défices excessivos, de forma a alcançar a sustentabilidade das finanças públicas. Ora, neste domínio, a despesa e a receita públicas consubstanciam os fatores essenciais capazes de determinar a dívida pública e o défice. Pelo que, os referidos limites orçamentais conformam os objetivos, estratégias e tomadas de opções do Estado em termos de receita e dívida públicas, em ordem a obter um desenvolvimento sustentável das finanças públicas contínuo, a longo prazo. Aliás, Maria d’Oliveira Martins11 identifica a despesa e a receita públicas como
instrumentos ou braços do Direito Financeiro12. Consideremos, por isso, cada um destes instrumentos, fazendo a respetiva contextualização no âmbito da tributação das grandes fortunas.
Desde logo no que concerne à despesa pública, é forçoso inferir que o princípio da sustentabilidade das finanças públicas determina a necessidade de se verificar rigor, ponderação e precisão na gestão do dinheiro público e, assim, na escolha da despesa pública13. Sendo certo que, segundo Joaquim Freitas da Rocha “(…) a resolução dos problemas dos Estados passa quase necessariamente pelo tópico da despesas e não, como recorrentemente se propugna, pela receita e pelo aumento ou diversificação desta.”141516.
11Cfr. MARTINS, Maria d’Oliveira, Lições de Finanças Públicas e Direito Financeiro, 3ª ed., revista e atualizada, Coimbra,
Almedina, 2013, p. 39.
12 Naturalmente que a receita pública não se cinge apenas à receita tributária. Contudo, atento o objeto do nosso estudo, não
procederemos a uma análise sobre as demais formas de obtenção de receita pública.
13 Cfr. CABRAL, Nazaré Costa, “O princípio da sustentabilidade…”, op. cit., p. 7: “Tudo isto faz com que os “novos” orçamentos
sejam hoje bastante mais constrangidos do ponto de vista económico (ou seja, pela definição da política económica e financeira a montante destes) e muito mais vinculados do ponto de vista jurídico.”.
14Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, “A solidez…”, op. cit., pp. 4 e 5.
15 Relativamente a esta temática, Joaquim Freitas da Rocha sustenta que o princípio da solidez das finanças públicas contempla dois
sub-princípios que concretizam o mesmo. Assim, por um lado, sobreleva a necessidade de selecionar devidamente a despesa pública, sobretudo face à realidade de envelhecimento da população e, por outro lado, impõe-se a equidade intergeracional. Quanto ao primeiro sub-princípio, é preciso salientar que uma população fortemente envelhecida acarreta um inerente e significativo aumento das despesas públicas com as prestações sociais devidas a este setor da população, nomeadamente com as pensões de reforma. Precisamente neste sentido, torna-se essencial materializar reformas neste âmbito do sistema prestacional, da saúde e do emprego, sob pena de se verificar a insustentabilidade das finanças públicas. Pelo que, estas reformas devem principalmente tornar os ditos sistemas mais modernos e atuais. Todavia, é necessário harmonizar as reformas com os princípios, direitos e limites legalmente impostos, sobretudo pela CRP.
De outro lado, o sub-princípio da equidade intergeracional, consagrado no art.º 13º da Lei do Enquadramento Orçamental, comporta uma vertente positiva e uma vertente negativa. Assim, é imperioso que as despesas públicas contemporâneas reflitam as respetivas vantagens e proveitos para o futuro, a longo prazo, tais como escolas e hospitais e que, por outro lado não onerem excessivamente as gerações vindouras. Ora, tal implica, além do mais, a não realização de despesas públicas que não possuam proveitos futuros e a não sobrecarga das gerações futuras com encargos exagerados decorrentes, nomeadamente, dos défices orçamentais e da dívida pública. Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, “A solidez…”, op. cit., pp. 4 a 7 e “A solidez…”, op. cit., p. 7 e “Sustentabilidade e finanças públicas responsáveis. Urgência de um Direito Financeiro equigeracional”, in CORREIA, Fernando Alves et al (orgs.), Estudos em
homenagem ao Prof. Doutor José Joaquim Gomes Canotilho, vol. I, Stvdia jurídica 102, Coimbra, Coimbra Editora, 2012, pp. 627 a 629.
16 De igual forma, João Ricardo Catarino pugna pela concretização de reformas em matéria de despesa pública. Segundo o autor
uma vez que em qualquer caso os ciclos económicos são inevitáveis, torna-se premente efetuar reformas estruturais no âmbito dos campos de intervenção do Estado, sendo que “Só por esta via se poderia proceder a uma alteração de fundo e com verdadeiro
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Por outro lado, no que em concreto respeita ao nosso estudo, consideramos que a tributação das grandes fortunas pode desempenhar um importante papel relativamente às receitas públicas. Sendo certo que, esta temática assume especial relevo face à atual configuração do próprio Estado e ao papel fortemente interventivo que o mesmo possui.
Com efeito, é sobejamente reconhecido que a intervenção do Estado nunca foi tão ampla, vasta e complexa como é atualmente. Pelo que, a arrecadação das receitas decorrentes da tributação das grandes fortunas, quer por estar em causa um novo imposto, quer pelos valores que estarão envolvidos, é suscetível de desempenhar um papel fundamental no domínio da receita pública. No entanto, é preciso, antes de mais, ponderar toda a factualidade, nomeadamente histórica, subjacente ao sistema fiscal e à criação e evolução dos impostos. Ora, a atual conceção de Estado de Direito contrapõe-se à conceção de Estado liberal, que pressupunha uma intervenção mínima do Estado. Sucede que, com o surgimento do Estado social, após a segunda guerra mundial, o próprio paradigma de Estado alterou-se. Na verdade, nesta época a sociedade sofreu várias e importantes transformações, nomeadamente sociais, económicas e políticas. Pelo que, neste contexto, o Estado passou a desempenhar um papel fortemente intervencionista e, diga-se, até delineador da sociedade17. Entre estas necessidades coletivas que o Estado assegura encontram-se, nomeadamente, a saúde, a educação e a segurança, isto é, necessidades que não são suscetíveis de satisfação por meios individuais18.
No fundo, pode dizer-se que, tal como sustenta José Casalta Nabais, os impostos correspondem a um preço a pagar pela sociedade que temos, “(…) por dispormos de uma sociedade assente na ideia de liberdade ou, o que é o mesmo, assente no prévio reconhecimento dos direitos, liberdades e garantias fundamentais dos indivíduos e suas
sentido de Estado a pensar no futuro de longo prazo, do paradigma atual de um Estado alargado que produz inúmeros bens públicos através de políticas não apenas mal articuladas entre si, mas muitas vezes contraditórias.”.
Cfr. CATARINO, João Ricardo, “Finanças Públicas…”, op. cit., p. 280.
17 Cfr. CANOTILHO, J. J. Gomes, e MOREIRA, Vital, “Constituição…”, vol. I, op. cit., p. 211, anotação XIII, a propósito do art.º
2º da CRP: “O sentido de socialidade é indissociável da realização da democracia económica e social, impondo, desde logo, aos órgãos politicamente definidores de tarefas de conformação social, visando (…) a justiça social, a institucionalização de segurança e previdência social, a garantia de cuidados de saúde e de segurança da saúde, o direito de segurança do trabalho e proteção contra o desemprego e invalidez, etc. (…). “.
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organizações.”19. No mesmo sentido, nas palavras de Paulo Marques, os impostos
correspondem ao meio de custear os direitos dos cidadãos20.
Por conseguinte, a este aumento da intervenção do Estado na sociedade corresponde um inevitável aumento das despesas públicas. Sendo certo que, nos termos descritos, atualmente as despesas públicas do Estado assumem uma expressão muitíssimo significativa, verificando-se, por isso, uma necessidade cada vez maior de arrecadar receitas que possibilitem ao Estado suportar todas as suas, também cada vez maiores, despesas. Na verdade, é inegável que “Sem receitas não há Estado. Esta evidência demonstra a essencialidade das receitas para o funcionamento do Estado.”21.
Dito de outro modo, o Estado necessita de adquirir os recursos financeiros necessários à concretização das suas políticas públicas22, sempre com respeito pelo princípio da sustentabilidade das finanças públicas.
Portanto, e uma vez que a tributação das grandes fortunas implica um acréscimo na arrecadação das receitas do Estado, dos limites orçamentais enunciados decorre evidente a necessidade de, num primeiro momento, ponderar e, posteriormente, concretizar esta tributação para efeitos orçamentais, a qual, como se disse, se revela apta a contribuir para a satisfação das despesas públicas e, assim, para a sustentabilidade das finanças públicas.
Com efeito, nos termos explanados, sobressaltam as necessidades atuais de arrecadar cada vez mais receitas, sobretudo face ao atual contexto económico e financeiro que exige maiores sacrifícios fiscais e financeiros e requer uma repartição ampliada do esforço coletivo23. Não obstante, verifica-se que atualmente, apesar dos avultados valores envolvidos e dos elevados padrões de vida em sociedade, as grandes fortunas não são tributadas ou apenas o são minimamente. No entanto, nos termos expostos, a tributação das grandes fortunas evidencia uma clara vocação e idoneidade
19Cfr. NABAIS, José Casalta, “Direito…”, op. cit.,, p. 134.
20 Cfr. MARQUES, Paulo, “Elogio…”, op. cit., p. 22: “(…) os direitos dos cidadãos implicam a existência de custos cuja
sustentação não pode ser conseguida apenas com base no funcionamento normal do mercado designadamente o respectivo preço, antes necessitando dos mecanismos exclusivos do ius imperii do Estado Fiscal de Direito. ”.
21Cfr. CATARINO, João Ricardo, “Finanças Públicas…”, op. cit., p. 397.
22 O art.º 105º, n.º 2 da CRP dita que o orçamento é elaborado de harmonia com as grandes opções em matéria de planeamento e
tendo em conta as obrigações decorrentes de lei ou de contrato, o que significa que “Estabelecendo as grandes opções do plano as orientações básicas do plano de actividade do Estado para o ano seguinte, o orçamento deve proporcionar os necessários meios financeiros para as implementar.”.
Cfr. CANOTILHO, J. J. Gomes, e MOREIRA, Vital, “Constituição…”, vol. I, op. cit., p. 1106, anotação V.
23Cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, de 11-11-2015, disponível em
22
no âmbito da dita necessidade de se verificar um esforço coletivo na repartição dos sacrifícios dos contribuintes decorrentes do pagamento dos impostos, uma vez que, desta forma, os contribuintes detentores das grandes fortunas também serão abrangidos pelo esforço coletivo em curso.
Será, assim, possível alcançar um esforço coletivo global entre os diversos contribuintes, com diferentes rendimentos e patrimónios, no âmbito do pagamento dos impostos e da respetiva arrecadação da receita, a qual permitirá, posteriormente, ao Estado cumprir os seus compromissos, financiar a sua atuação e a vida em sociedade e assegurar os direitos dos cidadãos. Pelo que, desta forma, este esforço coletivo global também permitirá alcançar a igualdade e solidariedade que devem conformar a sociedade.
Sendo que, a importância neste domínio da tributação das grandes fortunas deriva do facto de que “[o]s tributos constituem, atualmente, a fonte que produz maiores volumes de receita, superior a mais de metade das receitas totais inscritas no orçamento do Estado.”24. Aliás, de acordo com a previsão normativa do art.º 103º, n.º 1 da CRP, é
o sistema fiscal que visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, apontado no mesmo sentido a norma constante do art.º 5º, n.º 1 da LGT.
Pelo exposto, visa-se “(…) a eficácia e eficiência dos sistemas na geração de receitas.”25. Ora, tal intento ou necessidade são suscetíveis de serem alcançados através
da tributação das grandes fortunas. Na verdade, uma vez que este tipo de tributação recai sobre grandes e avultadas fortunas, permitirá, consequentemente, arrecadar um valor de imposto a pagar mais elevado e, assim, permitirá arrecadar maior receita, sobretudo comparando com os pequenos patrimónios e parcos rendimentos de que alguns contribuintes dispõem.
Desta forma, a tributação das grandes fortunas revela-se um meio fulcral para concretizar a sustentabilidade das finanças públicas, entendida como a capacidade de financiar todos os compromissos, com respeito pela regra de saldo orçamental estrutural e da dívida pública. Por outras palavras, o aumento das receitas decorrentes da
24Cfr. CATARINO, João Ricardo, “Finanças Públicas…”, op. cit., p. 399.
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tributação das grandes fortunas permitirá ao Estado obter um maior financiamento para cumprir os seus compromissos, evitando, deste modo, o agravar do endividamento público.
Concluindo dir-se-á que a tributação das grandes fortunas não só se enquadra e justifica no âmbito do princípio da sustentabilidade das finanças públicas, como é exigida pelo mesmo.
2.2 Igualdade fiscal
A questão que, desde logo, se nos afigura colocar é a de saber se a tributação das grandes fortunas realiza a igualdade fiscal. Ora, o princípio da igualdade fiscal é um dos princípios fundamentais que rege o ordenamento jurídico nacional e a questão que o mesmo comporta de determinar a repartição da carga fiscal entre os diferentes contribuintes é uma questão bastante antiga, que surgiu desde os primórdios da história dos impostos26. Assim sendo, tal temática foi analisada pelos mais diversos pensadores, tais como Aristóteles, Montesquieu, Hobbes, John Locke, Adam Smith, a quem é atribuída a célebre expressão ability to pay e Stuart Mill, entre outros.
Apesar de não se encontrar expressamente consagrado na lei, o referido princípio encontra várias manifestações ao longo da CRP27. Na verdade, o princípio da igualdade fiscal encontra-se desde logo previsto num âmbito geral no art.º 13º da CRP e num âmbito específico nos arts.º 103º e 104º da mesma. Destas normas é possível extrair uma ideia fulcral, que é a da igualdade entre os cidadãos. Com efeito, e sem mais, as expressões o imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das
desigualdades e a tributação sobre o património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos, constantes dos n.os 1 e 3 do art.º 104º da CRP, respetivamente, espelham
bem os propósitos da igualdade em matéria fiscal. Em simultâneo, o art.º 5º, n.º 2 da LGT determina expressamente que a tributação respeita o princípio da igualdade.
26 Cfr. BASTO, José Guilherme Xavier de, Justiça Tributária: ontem e hoje, in Boletim de Ciências Económicas, vol. XLIX,
Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, 2006, pp. 113 e seguintes.
27 Ora, José Casalta Nabais considera que face à relação que se verifica, neste domínio, entre o direito fiscal e o direito
constitucional, é possível conceber-se a existência de uma constituição fiscal, a qual se encontra conformada por princípios jurídico-constitucionais formais e materiais. De acordo com o autor, os princípios de cariz formal permitem determinar quem, como e quanto pode tributar e, por sua vez, os princípios materiais permitem inferir o que e quanto tributar.
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A este propósito é necessário apreciar os contornos que a igualdade fiscal assume, de forma a podermos dar uma resposta cabal à questão da qual partimos. Ora, a igualdade fiscal compreende dois vetores essenciais, a saber: a generalidade e a uniformidade. Por um lado, a igualdade fiscal compreende a generalidade da obrigação de todos os cidadãos pagarem impostos. Por outro lado, a igualdade fiscal compreende a uniformidade dos impostos, a qual pressupõe que os impostos sejam distribuídos ou repartidos uniformemente por todos os cidadãos, segundo critério semelhante.
Isto posto, a generalidade da obrigação de pagamento de impostos não coloca dificuldades de maior e pode afirmar-se já que a mesma exige a tributação das grandes fortunas, uma vez que todos os cidadãos se encontram adstritos ao pagamento de impostos. Porém, é sobretudo a questão relativa à uniformidade na repartição dos impostos por todos os contribuintes que requer uma maior ponderação e discussão no âmbito da tributação das grandes fortunas e do próprio princípio da igualdade fiscal. De facto, impõe-se saber como repartir uniformemente os impostos pelos diferentes contribuintes de forma a realizar a igualdade fiscal no contexto da tributação das grandes fortunas.
Assim, a propósito da uniformidade dos impostos é usual distinguir-se entre igualdade horizontal e igualdade vertical. A igualdade horizontal pressupõe que os contribuintes em condições e circunstâncias iguais paguem impostos iguais28. Por seu turno, a igualdade vertical pressupõe que os contribuintes em condições e circunstâncias diferentes paguem impostos diferentes, de acordo com e na medida dessa diferença. Por isso, torna-se forçoso determinar neste contexto a factualidade que nos permite inferir a igualdade e a diferença de condições e circunstâncias dos contribuintes. Na verdade, “[a] comparação do que seja igual ou desigual implica um critério ou um termo comparativo, isto é, um tertium comparationis.”29.
Ora, apesar de esta matéria ter sido alvo de querela doutrinal, contrapondo-se o princípio do benefício30 e o princípio da capacidade contributiva, na prática, embora não
28 Cfr. CARLOS, Américo Brás, Impostos: Teoria Geral, 4ª ed., Coimbra, Almedina, maio 2014, p. 120: “Por pessoas nas mesmas
condições deve entender-se, contudo, as duas vertentes de tal condição: a vertente pessoal – traduzida na mesma composição do
agregado familiar e no mesmo montante de despesas dedutíveis, tratando-se de impostos sobre as famílias; e a vertente real – respeitante à mesma matéria tributável.”.
29 Cfr. CATARINO, João Ricardo, Redistribuição tributária: Estado social e escolha individual, Coimbra, Almedina, outubro 2008,
p. 382.
30 Segundo Teixeira Ribeiro o princípio do benefício pressupõe que os cidadãos sejam tributados de acordo com os benefícios que
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isenta de críticas, esta determinação tem sido efetuada com recurso a este último princípio ou critério.
Sendo que, a crítica mais vigorosa que foi apontada neste domínio corresponde ao facto de o conceito de capacidade contributiva não se encontrar legalmente definido. Pelo que, esta temática foi alvo de profunda análise doutrinal. Ora, segundo a perspetiva de Saldanha Sanches, “(…) é impossível encontrar um conceito que defina, de uma vez por todas a capacidade contributiva e que a transforme num metro das boas e más leis fiscais.”31. Motivo pelo qual, de acordo com o autor é necessário analisar o conceito de
capacidade contributiva em termos éticos32, o qual se encontra estritamente relacionado com a justiça fiscal33. A verdade é que a capacidade contributiva concretizada com recurso à justiça, exigindo-se que os contribuintes em condições iguais sejam tributados de forma igual e em condições diferentes sejam tributados de forma diferente, apela aos valores fundamentais da sociedade e, assim, consubstancia um axioma ético dificilmente
recusável, o qual fundamenta a vasta aceitação do princípio da capacidade
contributiva34. Dito de outro modo, a capacidade contributiva configura um critério
distintivo intra-sistemático materializador do sentido essencial da justiça35.
Por sua vez, José Casalta Nabais36 considera que o alicerce constitucional de tal
princípio já decorre do princípio da igualdade conjugado com os demais princípios
que, por esse motivo, também estarão dispostos a pagar um preço igual por esses bens. Assim, tendo estes cidadãos a intenção de pagar um preço igual pelos bens públicos, é natural que se exija dos mesmos um imposto igual. Pelo que, fica deste modo concretizada a ideia de igualdade horizontal. No entanto, de acordo com o mesmo autor, este princípio do benefício não pode vingar como fundamento geral da tributação, pois há indivíduos que retiram e gozam benefícios dos bens públicos, mas que não podem ou não devem pagar o preço pela produção desses bens, designadamente por falta de meios monetários. Sucede que, nesta situação acabará por se exigir mais impostos dos indivíduos mais ricos ou mais abastados e poderá até haver casos em que estes contribuintes não retirem qualquer benefício com o incremento dos proventos dos mais pobres.
Além disso, é preciso salientar que, em qualquer caso, sempre se impõe o problema de saber quais os benefícios que cada um retira ou obtém dos bens públicos e, portanto, qual o preço que está disposto a pagar pelos bens. José Joaquim Teixeira Ribeiro classifica este problema de insolúvel.
Cfr. RIBEIRO, José Joaquim Teixeira, Lições de Finanças Públicas, 5ª ed., reimp., Coimbra, Coimbra Editora, setembro 2013, pp. 262 e seguintes.
31 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, colab. de GAMA, João Taborda, Justiça Fiscal, Lisboa, Fundação Francisco Manuel dos Santos,
setembro 2010, p. 30.
32 O autor sustenta que, através da previsão normativa constante do art.º 104º da CRP, o legislador constitucional materializou o
princípio da capacidade contributiva, consagrando como princípio constitucional um conceito ético ou moral. Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, “Manual…”, op. cit., p. 230.
33 De igual forma, Diogo Leite de Campos e Mónica Campos abordam a conceção ética da capacidade contributiva.
Cfr. CAMPOS, Diogo Leite de, CAMPOS, Mónica Horta Neves Leite de, Direito Tributário, 2ª ed., reimp., Coimbra, Almedina, outubro 2003, p. 130: “Lang 1 parte do princípio de que a justa distribuição da carga tributária é um imperativo ético, de caracter
Kantiano: o Estado deve distribuir as cargas tributárias de modo ético. Só assim se justificará o ordenamento jurídico-tributário concreto, transformando-se as normas tributárias em Direito. Este princípio está inserido no Estado-de-Direito e nos valores fundamentais que o integram”.
34 Cfr. SANTOS, J. Albano, Teoria Fiscal, 2ª ed., Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas, novembro 2013, pp. 379 e 387. 35 Cfr. VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, setembro 2011, p. 250.
36 Cfr. NABAIS, José Casalta, “Direito…”, op. cit., pp. 152 e 153: “Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma
igualdade material, o princípio da capacidade contributiva enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva “constituição fiscal” e não qualquer outro. Nomeadamente, o seu fundamento não pode ser o princípio do Estado social.”.
26
relativos à matéria fiscal constitucionalmente consagrados37. Por sua vez, Xavier de Basto sustenta que a norma constante do art.º 13º da CRP apenas assegura a igualdade horizontal em matéria de impostos38. Não obstante, a realidade é que a capacidade contributiva tem sido entendida de uma forma geral como o critério que permite aferir ainda da igualdade vertical que deve caracterizar os impostos.
Prosseguindo, José Casalta Nabais39 caracteriza o princípio da capacidade contributiva como a ratio da tributação, o que, por isso, obsta ao arbítrio nesta matéria. A capacidade contributiva é, portanto, o “(…)pressuposto, limite ético e fundamento material e jurídico do imposto (…).”40.
Nestes termos, além do recurso a outras características, o imposto pode ser definido como uma prestação assente na capacidade contributiva dos indivíduos, exigida na medida dessa capacidade. Portanto, a capacidade contributiva pressupõe que os impostos sejam determinados e pagos de acordo com a capacidade de pagar de cada um, isto é, de acordo com os meios de que os contribuintes dispõem para o efeito41.
Posto isto, a questão que agora se coloca é a da determinação da capacidade de pagar de cada contribuinte. Muitas são as noções apontadas para o efeito. Desde logo, poderá afirmar-se que uma vez que o imposto é uma prestação pecuniária, a capacidade de pagar impostos está subordinada ao dinheiro e aos bens passíveis de se converterem em dinheiro de cada um dos contribuintes42. Neste sentido, uma nova questão se impõe: a capacidade de pagar impostos pressupõe o rendimento obtido, aforrado ou consumido?43 Nesta matéria, a opção do nosso legislador foi a de considerar que a capacidade contributiva se revela através do rendimento ou da respetiva utilização e do património, ao abrigo do disposto no art.º 4º, n.º 1 da LGT. Portanto, o legislador considerou como reveladores da capacidade contributiva quer o rendimento obtido, quer o rendimento utilizado, quer o rendimento aforrado.
37 No mesmo sentido, ver CAMPOS, Diogo Leite de, CAMPOS, Mónica Horta Neves Leite de, “Direito…”, op. cit., outubro 2003,
p. 124 e CORTE-REAL, Carlos Pamplona, Curso de Direito Fiscal, vol. I, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 124, Ministério das Finanças, Lisboa, 1981, p. 90 e Cfr. VASQUES, Sérgio, “Manual…”, op. cit., p. 252.
38 Cfr. BASTO, José Guilherme Xavier de, A Constituição e o sistema fiscal, XXV Anos de Jurisprudência Constitucional
Portuguesa, Coimbra, Coimbra Editora, 2009, p.173.
39 Cfr. NABAIS, José Casalta, “Direito…”, op. cit., p. 154.
40 Cfr. CATARINO, João Ricardo, “Redistribuição…”, op. cit., p. 379.
41 A propósito da noção de capacidade contributiva, ver, a título exemplificativo, CAMPOS, Diogo Leite de, CAMPOS, Mónica
Horta Neves Leite de, “Direito...”, op. cit., p. 129: “(…)“A capacidade contributiva é a idoneidade económica para suportar o ónus do tributo (…)”.
42 Cfr. RIBEIRO, José Joaquim Teixeira, “Lições…”, op. cit., p. 264. 43 Cfr. RIBEIRO, José Joaquim Teixeira, “Lições…”, op. cit., pp. 265 a 269.
27
Portanto, como se vê, a capacidade contributiva está sujeita aos rendimentos e património que cada contribuinte dispõe, uma vez que são estes fatores que permitem avaliar e determinar a riqueza e fortuna de cada indivíduo e, assim a possibilidade, os meios e a capacidade para pagar impostos44. Ora, nestes termos, é necessário que “(…)o tipo legal de imposto contenha só referência a elementos económico-financeiros.”4546.
Assim, de acordo com Sérgio Vasques47, a solução materialmente justa é a que configura o pagamento dos impostos de acordo com e na medida da força económica do contribuinte e não a determinação de outros critérios como o território ou a área da atividade, os quais se revelam arbitrários. Sendo certo que, é necessário que se considere apenas a força económica real do contribuinte, o que implica a consideração das condições específicas de vida do mesmo.
Posto isto, e retomando a supra exposta ideia de igualdade horizontal, conclui-se que igual capacidade contributiva implica igual imposto a pagar, o que acarreta a proibição da ocorrência de discriminações arbitrárias. Motivos pelos quais, não se justifica que, atenta a igualdade horizontal que o princípio da igualdade fiscal comporta, os contribuintes que possuem baixos rendimentos e pequenos patrimónios paguem impostos iguais aos contribuintes que possuem grandes fortunas, com elevados rendimentos e valiosíssimos patrimónios. Tal entendimento viola expressamente o princípio da igualdade fiscal. É certo que a questão de determinar a igualdade de circunstâncias dos contribuintes não se mostra incontroversa nem tão pouco simples. Porém, diremos que devido ao facto de estarem em condições e circunstâncias diversas no que ao rendimento e património respeita, os contribuintes detentores das grandes e avultadas fortunas devem pagar impostos diferentes dos demais contribuintes de acordo com a respetiva capacidade de pagar. Caso contrário, verificar-se-á uma discriminação arbitrária e infundada.
No sentido inverso, e seguindo a orientação imposta pela igualdade vertical, capacidade contributiva distinta implica imposto distinto a pagar. Por conseguinte, os
44 Cfr. CAMPOS, Diogo Leite de, CAMPOS, Mónica Horta Neves Leite de, “Direito...”, op. cit., p. 125: “(…) a capacidade
contributiva é um fenómeno jurídico-económico, sendo medida pela riqueza, pelo rendimento ou pela despesa do sujeito.”.
45 CAMPOS, Diogo Leite de, RODRIGUES, Benjamim Silva, SOUSA, Jorge Lopes de, Lei Geral Tributária Comentada e
Anotada, 2ª ed., rev. e aum., Lisboa, Vislis Editores, abril 2000, p. 52.
46 J. Albano Santos utiliza, inclusive, a expressão o nível de bem-estar económico de que goza o contribuinte para definir a
capacidade contributiva, dado que é aí que reside a aptidão do contribuinte para pagar impostos. Cfr. SANTOS, J. Albano, “Teoria…”, op. cit., p. 382.
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contribuintes que possuem grandes fortunas devem ser tributados na medida da diferença que essas grandes fortunas criam e representam na capacidade de pagar imposto. Na verdade, as grandes fortunas, que compreendem elevados rendimentos e valiosíssimos patrimónios, representam uma maior capacidade contributiva dos contribuintes que as detêm, isto é, representam uma maior capacidade e meios dos mesmos para pagar impostos, face aos demais contribuintes que não possuem essas fortunas48. Pelo que, também por esta via é exigida a tributação das grandes fortunas.
O acréscimo da capacidade contributiva dos contribuintes em causa representado e concretizado pelos elevados rendimentos e valiosos patrimónios que possuem tem que necessariamente ser relevado e exige que esses contribuintes sejam tributados de acordo com e na medida dessa capacidade, dessa riqueza que os mesmos possuem. Por sua vez, os cidadãos com menor capacidade contributiva, isto é, com rendimentos e património menores, devem ser tributados de acordo com essa menoridade, isto é, devem ser menos onerados fiscalmente. Naturalmente que, em qualquer caso, a tributação não pode configurar um confisco4950.
Além do que se deixou dito, é ainda possível fazer-se referência neste domínio à teoria económica da utilidade dos sacrifícios, segundo a qual o sacrifício derivado do pagamento de impostos sentido pelos contribuintes deve ser tendencialmente o mesmo51
52. De acordo com esta teoria, uma vez que o pagamento dos impostos concretiza um
sacrifício para os contribuintes, a igualdade entre os mesmos depende da igualdade das perdas de utilidade e de sacrifícios com o pagamento dos impostos. Ora, apesar de o critério adotado ser o da capacidade contributiva, não se revela despicienda a análise do critério da utilidade dos sacrifícios. Assim, a verdade é que a hipótese de os
48Cfr. MARQUES, Paulo, “Elogio…”, op. cit., pp. 58 e 59: “Aqueles que têm maior capacidade contributiva têm o dever de
solidariedade obrigatória de contribuir em maior proporção para a realização das tarefas fundamentais do Estado, em especial de
elevar o nível de vida dos cidadãos mais desfavorecidos.”.
49 Neste sentido, ver MARQUES, Paulo, “Elogio…”, op. cit., p. 33: “(…) capacidade de pagar imposto enquanto soma da riqueza
disponível, depois de satisfeitas as necessidades elementares de existência, sem reduzir injustamente o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas actividades económicas, sob pena de configurar situações de confisco.”.
50 A tributação de acordo com a capacidade contributiva deve respeitar, naturalmente, em qualquer caso, o limite mínimo necessário
à existência digna de cada cidadão, mesmo daqueles que possuam maiores rendimentos e património. Com efeito, caso assim não fosse, e além dos problemas a nível do confisco, não seria possível realizar o princípio da igualdade e assegurar um mínimo de existência a todos os cidadãos, sem exceção.
Cfr. NABAIS, José Casalta, “Direito…”, op. cit., pp. 154 e 159.
51 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, colab. de GAMA, João Taborda, “Justiça…”, op. cit., pp. 32 a 36.
52 Cfr. PEREIRA, Paulo Trigo, AFONSO, António, ARCANJO, Manuela, SANTOS, José Carlos Gomes dos, Economia e Finanças
Públicas, 5ª ed., revista e atualizada, Lisboa, Escolar Editora, 2016, p. 27: “Em termos actuais, pode-se formular o utilitarismo como
uma teoria que permite avaliar o efeito de certas acções no bem-estar social a partir da soma das variações de bem-estar (benefícios menos custos) resultantes dessas acções em todos os indivíduos. Assim, se a utilidade de um euro adicional para um indivíduo pobre é muito superior à perca de utilidade de um euro para um indivíduo rico, transferir um euro do segundo para o primeiro fará aumentar o bem-estar social.12 A mesma dá, portanto, uma racionalidade para a intervenção do Estado (…)”.
29
contribuintes com rendimentos e património diminutos, por um lado, e com maiores rendimentos e patrimónios, por outro, pagarem impostos iguais viola a conceção de igualdade fiscal segundo este entendimento. Neste caso particular, o pagamento de um imposto igual acarreta maiores sacrifícios para aqueles primeiros contribuintes, cuja capacidade para pagar impostos é bastante inferior. Assim, sob este entendimento, a igualdade de perdas de utilidade e de sacrifícios necessária para que haja igualdade entre os diferentes contribuintes requer a tributação das grandes fortunas.
Portanto, face a todo o supra exposto, compreende-se que o imposto deva ser diferente quer qualitativamente quer quantitativamente53. De facto, “(…) o legislador não tem em vista a igualdade estática ou redutora, mas antes que se iguale o que merece ser igualado e se diferencie o que merece ser diferenciado.”54. Tal como afirmam
Gomes Canotilho e Vital Moreira, verifica-se a “(…) exigência de igual tributação para iguais pressupostos de facto tributariamente relevantes (…)55.
Motivos pelos quais, entendemos que a não tributação das grandes fortunas, pelo facto de desconsiderar a diferença da capacidade contributiva que existe entre os cidadãos que possuem grandes e avultadas fortunas e aqueles que não possuem e, dir-se-á, a diferença de tributação que deve ocorrer para diferentes pressupostos de facto relevantes em sede tributária, configura uma violação do princípio da igualdade fiscal. As grandes e valiosas fortunas por representarem um concreto, significativo e real acréscimo da capacidade contributiva dos contribuintes, justificam uma maior oneração fiscal dos mesmos.
Finalmente, é de salientar que segundo Manuel Pires e Rita Calçada Pires a capacidade contributiva corresponde à diretriz essencial da solidariedade56. Por isso, de acordo com esta perspetiva, a tributação das grandes fortunas, por assentar na capacidade contributiva concreta e real dos contribuintes que possuem as mesmas, realiza a solidariedade entre os indivíduos que deve caracterizar as sociedades.
53 Cfr. NABAIS, José Casalta, “Direito…”, op. cit., pp. 152 e 153. 54Cfr. MARQUES, Paulo, “Elogio…”, op. cit., p. 41.
55Cfr. CANOTILHO, J. J. Gomes, e MOREIRA, Vital, “Constituição…”, vol. I, op. cit., p. 348, anotação XIII.
30 2.3 Justiça fiscal
A questão da qual partimos é a de determinar o enquadramento da tributação das grandes fortunas no âmbito da justiça fiscal, que deve caracterizar os sistemas fiscais. Mais concretamente procura-se determinar se a justiça fiscal fundamenta a tributação das grandes fortunas. Pelo que, em primeiro lugar, impõe-se fazer uma análise e delimitação concetual da justiça fiscal, a qual, além do mais pela sua importância e delicadeza evidentes e amplamente reconhecidas, constitui uma problemática constante da generalidade dos países57 e encontra-se presente nas mais diversas matérias do direito tributário e fiscal.
Neste domínio, é frequente recorrer-se a determinadas realidades concetuais para concretizar na prática a justiça fiscal, a saber a igualdade na repartição da carga fiscal, a redistribuição justa dos rendimentos e da riqueza, os benefícios fiscais58 e o cumprimento das normas fiscais59.
Ora, Saldanha Sanches aborda esta temática e sustenta que o conceito de justiça fiscal pode apresentar vários significados6061, salientado que o mesmo será variável em função do tipo de Estado. Com efeito, a justiça fiscal poderá ser concebida como justiça que unicamente avalia, de modo quantitativo, a distribuição dos encargos tributários pelos diferentes sujeitos passivos. Contudo, esta interpretação apenas poderá ser feita
57 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, colab. de GAMA, João Taborda, “Justiça…”, op. cit., p. 43: (…) o debate público das leis fiscais
é uma condição essencial para a obtenção de justiça, mas trata-se de um debate viciado pelos interesses organizados que nele actuam.”.
58 Com efeito, uma importante referência deve ser feita relativamente aos benefícios fiscais, uma vez que os mesmos podem
representar, nas palavras de Saldanha Sanches, uma solução apenas aparentemente justa. Isto na medida em que ao benefício fiscal, que prevê uma diminuição da oneração fiscal de determinados contribuintes, corresponderá um aumento da oneração dos demais com vista a equilibrar a receita que não foi possível obter. Assim sendo, é imperativo que esta diferença de tratamento entre os contribuintes seja devidamente fundamentada, quer através de razões económicas quer através de razões sociais. Poderá suceder que, na prática, por vezes os contribuintes, sobretudo os que possuam maiores recursos, possam engendrar as realidades subjacentes aos benefícios fiscais. Portanto, e tal como tem sido defendido pela generalidade da doutrina, na realidade os benefícios fiscais poderão acarretar a complexidade do sistema fiscal, dada a panóplia de situações e normas reguladoras e, por outro lado, criar situações de injustiça fiscal. Nestes termos, é imprescindível que exista nesta matéria uma efetiva ponderação e análise das realidades em causa de forma a serem alcançadas situações de efetiva justiça fiscal. Pelo que, estas considerações relativas aos benefícios fiscais também devem ser observadas em matéria de tributação das grandes fortunas, sob pena de os respetivos propósitos não serem alcançados.
Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, colab. de GAMA, João Taborda, “Justiça…”, op. cit., pp. 45 a 51.
59 O cumprimento das normas fiscais também pode potenciar um sistema fiscal mais justo. Na verdade, o incumprimento destas
normas periga o próprio funcionamento do sistema fiscal e acarreta uma maior oneração para os contribuintes cumpridores. Os comportamentos fiscais fraudulentos e evasivos dos contribuintes acarretam um maior custo de cumprimento, nomeadamente com uma maior complexidade da lei fiscal e a necessidade de um controlo correspetivo maior. Pelo que, nesta sede, coloca-se, além do mais, a questão de saber como repartir estes custos, estes encargos tributários pelos contribuintes. Ora, todas estas circunstâncias são suscetíveis de consubstanciar uma notória situação de injustiça fiscal, as quais não poderão deixar de ser ponderadas também no âmbito da tributação sobre as grandes fortunas.
Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, colab. de GAMA, João Taborda, “Justiça…”, op. cit., pp. 53 a 65.
60 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, colab. de GAMA, João Taborda, “Justiça…”, op. cit., pp. 13 a 18.
61 A propósito da justiça como fim essencial e objeto do Estado, bem como a evolução do conceito, ver FAVEIRO, Vítor António
Duarte, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, I Volume, Introdução ao estudo da realidade tributária, Teoria Geral
31
por referência a um Estado que não possua um papel participativo na sociedade, ou seja, um Estado mínimo, dado que neste caso a carga fiscal possui pouca expressão e não se colocam questões a nível da justiça na distribuição da despesa. Na verdade, conforme tivemos oportunidade de explanar anteriormente, o paradigma da figura do Estado alterou-se com o surgimento do Estado social, visto que este, além do mais, produz bens públicos, os quais distribui de forma gratuita pelos cidadãos. Desta forma, a esfera patrimonial dos contribuintes é afetada, já que os mesmos contribuem, patrimonialmente, para a produção desses bens ou serviços, que o Estado, posteriormente, distribui pelos demais contribuintes. Portanto, numa primeira linha, é necessário efetuar uma distribuição dos encargos tributários pelos contribuintes e, posteriormente, é necessário distribuir os bens públicos cuja produção é assegurada pela arrecadação de receitas com os impostos e, por isso, é necessário distribuir a despesa pública. Pelo que, neste sentido “(…) a justiça na tributação e a justiça na distribuição têm a mesma importância.”62 63.
Dito de outro modo, importa alcançar no nosso sistema fiscal quer a justiça na tributação, isto é, relativamente à criação dos impostos, quer a justiça na distribuição da despesa pública, isto é, relativamente à forma como o Estado gasta os dinheiros públicos. Motivos pelos quais, estes propósitos que conformam o sistema fiscal nacional, conformam de igual forma a tributação das grandes fortunas, uma vez que esta se integra naquele. Assim sendo, os propósitos da justiça fiscal, quer na tributação quer na distribuição, têm também necessariamente que ser analisados e apreciados no âmbito da tributação das grandes fortunas.
Ora, quanto à justiça na tributação, a tributação das grandes fortunas permitirá alcançar uma repartição mais justa e equilibrada da carga fiscal por todos os contribuintes com diferentes rendimentos e patrimónios e, por isso, com diferentes capacidades de pagar imposto. Por conseguinte, será, desta forma possível, alcançar a igualdade na distribuição da carga fiscal, nos termos já analisados a propósito do princípio da igualdade fiscal, para os quais remetemos.
62 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, colab. de GAMA, João Taborda, “Justiça…”, op. cit., p. 15.
63 De igual forma, a propósito das normas constantes dos arts.º 103º e 104º da CRP, Xavier de Basto sustenta que a conceção do
sistema fiscal presente nas ditas normas faz do mesmo “(…) um instrumento ao serviço de objectivos mais vastos de justiça social e económica, transcendendo pois concepções de justiça tributária estrita, entendida como justiça na repartição dos encargos com os impostos.”.
