Interpretação e Integração da Legislação Tributária
RUBENS KINDLMANN
Interpretação x Integração
Interpretação: visa a solução de controvérsia, através da procura pelo significado e alcance de uma norma.
Integração: Busca, em razão de uma omissão ou lacuna, suprir a ausência da norma, corrigindo a omissão ou a lacuna.
Formas de Interpretação
Literal: analisa a literalidade do texto através do significado das palavras
Histórica: considera a construção da norma
Sistemática: analisa o contexto da norma com o restante do ordenamento
Lógica: Leva em conta o significado do texto e sua aplicação de acordo com o contexto jurídico
Teleológica: Procura identificar o objetivo do legislador na criação da norma
Evolutiva: Analisa como foi tratado o assunto em normas anteriores
Analogia
“Art. 108, CTN. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
Analogia é diferente de interpretação extensiva. A analogia pressupõe a integração da legislação com a aplicação da lei a situação de fato NÃO prevista, mas semelhante à da prevista na norma
Analogia
“... Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos.”
(STJ, 2ª Turma, REsp 121.428/RJ – Min. Castro Meira)
Analogia
“... Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de disposição expressa na ‘legislação tributária’. Por essa expressão, identificam-se não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos expedidos pela autoridade administrativa (arts 96 e 100 do CTN)”
(STJ, 2ª Turma. Resp 1037560/SC, Rel. Min. Castro Meira, 04/2008)
Exemplo do uso da Analogia
“O Sistema Tributário Nacional, encartado em capítulo próprio da Carta Federal, encampa a expressão “instituições de assistência social e educação” prescrita no art. 150, VI, c, cuja conceituação e regime jurídico aplica-se, por analogia, à expressão ‘entidades beneficentes de assistência social’, contida no art. 195, §7º. À luz da interpretação histórica dos textos das CF/46, CF/67 e CF/69, e das premissas fixadas no verbete da súmula nº 730. É que até o advento da CF/88 ainda n]ao havia sido cunhado o conceito de ‘seguridade social’, nos termos em que definidos pelo art.
103, inexistindo distinção clara entre previdência, assistência social e saúde, a partir dos critério de generalidade e gratuidade.”
(STF, Pleno. RE 636941, Rel. Min. Luiz Fux, fev/2014)
Princípios Gerais de Direito Tributário
Art. 108, II CTN - os princípios gerais de direito tributário;
Razoabilidade, proporcionalidade, segurança jurídica, isonomia, capacidade tributária, uniformidade geográfica, etc.
Princípios Gerais de Direito Público
Art. 108, III, CTN - os princípios gerais de direito público;
Moralidade, Segurança Jurídica, Eficiência, Supremacia do Interesse público, indisponibilidade do interesse público
Equidade
Art. 108, IV, CTN - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”
Integração
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Interpretação
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 156, III, CRFB/88.
CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E SEGURO-SAÚDE) REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA-ISSQN, PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88. 1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde). 2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional. 3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual não há um primado do Direito Privado. 4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade pelo legislador infraconstitucional. 5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos.
6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado.
7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço, permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos. 8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional. 9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária. 10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e Contabilidade. 11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos. 12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico. ...
(STF, Pleno, RE 651703 – Min. Luiz Fux – Dje abril/2017)
Interpretação
“Imposto de renda... Saber se indenização é, ou não, renda, para o efeito do artigo 153, III da Constituição é questão constitucional, como entendeu o acórdão recorrido, até porque não pode a Lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja (...)
(STF, 1ª Turma, RE 188.684-6/SP, Min. Moreira Alves, abril 2002)
Interpretação
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Interpretação
“Deve-se... Realizar uma filtragem constitucional.. Do art. 111 do CTN, editado em tempos bem diferentes (1965) dos atuais. Se a legalidade, para fins de cobrança de tributos, vai passando por uma certa abertura (como quer o próprio Fisco), também isto deve ocorrer no que se refere à legalidade das isenções. Os atuais valores constitucionais se sobrepõem.
Pode-se entender, inclusive, que o Poder Judiciário tem competência para impor uma interpretação mais adequada à Constituição sem ser tachado de ativista. (...) O Legislador deve ter para si que não podem ser adotadas ações afirmativas tributárias que, no seu próprio conteúdo, atentem contra o princípio da igualdade, provocando efeitos colaterais indesejados.”
(FISCHER, Octavio Campos. Tributação, ações afirmativas e democracia. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (coord.). Tributação: democracia e liberdade. São Paulo: Noeses, 2014, p. 595-596)
“(...) 4. É firme o entendimento do STJ, no sentido de que a busca do real significado, sentido e alcance de benefício fiscal não caracteriza ofensa ao art. 111 do CTN”
(STJ, 2ª T. REsp 1125067/DF, Rel. in Eliana Calmon, abril/2010)
“1. A isenção tributária, como espécie de exclusão do crédito tributário, deve ser interpretada literalmente e, a fortiori, restritivamente (CTN, art. 11, II) não comportando exegese extensiva (...)
(STJ. 1ª T., REsp 958736/SP, Rel. Min. Luiz Fux, maio/2010)
Decisões sobre a regra do Art. 111, CTN
Interpretação
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
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Professor Rubens Kindlmann
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