IMPOSTO DE RENDA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA:
UMA REVISÃO NECESSÁRIA
Albino Joaquim Pimenta da Cunha Grupo: JUSTIÇA FISCAL – Distribuição de Lucros (21) 8786-0090 21 2284 0900
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RESUMO: É objetivo deste artigo demonstrar o quão injusta é a tributação da renda no Brasil, onde a progressividade do imposto de renda é baixíssima, e os princípios da isonomia, da universalidade, da generalidade, da progressividade e da capacidade contributiva, letra morta. Na prática, só os assalariados pagam imposto de renda em percentuais elevados. Para os detentores do capital, o sistema tributário admite, dentre outras vantagens, isenções infralegais, o que, além de inconstitucional, leva a um desequilíbrio nefasto, em que boa parte da renda não paga nenhum centavo de imposto.
1 INTRODUÇÃO
Ninguém duvida que a carga tributária no Brasil é elevada, tendo alcançado 35,8% do Produto Interno Bruto em 20081. Pior do que a elevada carga tributária é o retorno à sociedade, em bens e serviços prestados pelo Estado – praticamente nenhum. De acordo com Sérgio Abranches2, “não tomamos consciência de como os impostos que pagamos são usados para agravar as desigualdades, subsidiando os ricos e remediados, e não para reduzi-las”, afirmação que continua válida até hoje.
O sistema tributário nacional carece de inúmeras alterações legislativas, de modo a tornar-se mais simples, justo e equânime, mas neste trabalho abordaremos apenas uma delas: a necessidade de uma profunda alteração na incidência do imposto de renda, de modo a atender aos princípios constitucionais expressos: capacidade contributiva, isonomia, progressividade, universalidade e generalidade.
De acordo com estudo do IPEA3, no final do século XX a participação dos
1
Secretaria da Receita Federal do Brasil. Carga Tri butária no Brasil 2008. Estudos Tributários nº 21. Brasília, junho de 2009, p. 6.
2
ABRANCHES, Sérgio. Coluna Em Foco - As Desigualdades do Brasil, revista VEJA, 24 de janeiro de 2001, p. 105.
3
10% mais ricos na riqueza nacional era de 75,4%. Tal disparidade demonstra, por si só, a iniquidade da distribuição de renda no Brasil, o que só reforça a necessidade premente de busca da justiça fiscal, adequando a legislação infraconstitucional aos princípios constitucionais tributários.
A Constituição Federal de 1988 cumpriu o seu papel, determinando limitações ao poder de tributar, prevendo uma série de princípios a serem observados pelo legislador infraconstitucional. O legislador ordinário, entretanto, deixou de atender à vontade da Lei Maior, criando inconstitucionalidades flagrantes quanto ao imposto de renda em face das pessoas físicas, onde não são observados os princípios constitucionais.
2 A FALTA DE ISONOMIA E GENERALIDADE NA TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA – ISENÇÃO DE LUCROS DISTRIBUÍDOS
2.1 A legislação instituidora da isenção dos lucros distribuídos
Quanto à distribuição dos lucros, assim dispôs a Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995:
“Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.”
Posteriormente, através de legislação infralegal, a Receita Federal do Brasil ampliou a norma do art. 10 da Lei nº 9.249/95, permitindo que a parcela dos lucros apurados, excedente ao lucro presumido ou arbitrado, fosse distribuída aos sócios como rendimento isento (§ 2º do art. 51 da IN SRF nº 11/96):
“Art. 51. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual. [....]
§ 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de Disponível em <http://www.ipea.gov.br/sites/000/2/pdf/08_05_15_DesigualdadeJusticaTributaria.pdf>.
cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, também poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.”
Isenção é modalidade de exclusão do crédito tributário, e deveria ser instituída por lei, não por Instrução Normativa. Dispõe a Constituição Federal que seja concedida por lei específica (art. 150, § 6º). No mesmo sentido o Código Tributário Nacional (art. 97, VI).
A Lei nº 9.249/95 não cria qualquer nova isenção para a renda, se assim o fizesse, seria materialmente inconstitucional, por conflitar com os princípios constitucionais da isonomia, capacidade contributiva, universalidade e generalidade. O que a lei define é o momento da tributação da renda, ou seja, o imposto já é pago pela empresa quando da apuração do lucro e não quando da sua distribuição ao sócio. Trata-se, simplesmente, da escolha do momento em que se dará a tributação da renda e não de uma isenção stricto sensu.
Constata-se, assim, que não há imunidade constitucional nem isenção legal sobre a parcela dos lucros apurados excedente ao lucro presumido (ou arbitrado), e que é distribuída aos sócios. Não cabe dúvida quanto ao alcance da norma do art. 10 da Lei nº 9.249/95: quando o texto diz “ [....] pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda [....]”, deixa claro que a isenção prevista na distribuição dos lucros aos sócios tem como pressuposto a prévia tributação do lucro na pessoa jurídica.
Já afirmamos, em trabalhos anteriores, ser esta a lógica da norma contida no art. 10 da Lei nº 9.249/95. Desta vez, trazemos a prova irrefutável, definitiva. Na exposição de motivos do Projeto de Lei nº 913, de 1995 (convertido na Lei nº 9.249/95), o Ministro Pedro Malan afirma, dirigindo-se ao Presidente da República4:
“2. A reforma objetiva simplificar a apuração do imposto, reduzindo as vias de planejamento fiscal, uniformizar o tratamento tributário dos Acesso em: 14 de julho de 2009.
diversos tipos de renda, integrando a tributação das pessoas físicas e jurídicas, ampliar o campo de incidência do tributo, com vistas a alcançar os rendimentos auferidos no exterior por contribuintes estabelecidos no País e, finalmente, articular a tributação das empresas com o Plano de Estabilização Econômica.
[....]
12. Com relação à tributação dos lucros e dividendos, estabelece-se a completa integração entre a pessoa física e a pessoa jurídica, tributando-se esses rendimentos exclusivamente na empresa e isentando-os quando do recebimento pelos beneficiários. Além de simplificar os controles e inibir a evasão, esse procedimento estimula, em razão da equiparação de tratamento e das alíquotas aplicáveis, o investimento nas atividades produtivas.”
Não restam dúvidas quanto à lógica da norma implementada no art. 10 da Lei nº 9.249/95. Deixar de tributar os lucros recebidos pelos sócios, porque já tributados na empresa. Além disso, na exposição de motivos, o Ministro demonstra uma preocupação real em reduzir as vias de planejamento fiscal, ampliar o campo de incidência do tributo e inibir a evasão.
A IN SRF nº 11/96 propiciou exatamente o contrário desta disposição ministerial. Inovou no mundo jurídico, com a Receita Federal do Brasil (órgão subalterno) criando norma de exclusão do crédito tributário, cuja competência é do Poder Legislativo, mediante lei específica. Instruções normativas são normas complementares, expedidas por autoridade administrativa, e não podem usurpar a competência do Congresso Nacional; devem tão somente explicitar assuntos já previstos nas leis e decretos, jamais inovando no mundo jurídico sobre matérias sujeitas à reserva de lei. Além disso, a legislação que outorga isenção deve ser interpretada literalmente, de acordo com o CTN. Não poderia a autoridade administrativa ampliar o sentido da norma contida no art. 10 da Lei nº 9.249/95.
Esta Instrução Normativa contrariou não só o CTN, mas também a Constituição Federal, introduzindo norma jurídica criadora de isenção, sem lei instituidora, estando eivada de inconstitucionalidade formal.
Além da questão formal, também é materialmente inconstitucional, pois contraria vários princípios constitucionais tributários, a saber: isonomia, generalidade, 4
universalidade e capacidade contributiva.
De acordo com Greco5, “renda, na feição que hoje conhecemos, é fundamentalmente um conceito que se refere a resultado, ou seja, o fruto da reunião de receitas e despesas dentro de um determinado período [....] em singelas palavras, renda corresponderá ao saldo positivo, ao acréscimo patrimonial apurado”. Ou seja, renda corresponde ao resultado em determinado período de tempo (receitas menos despesas), logo a renda a ser tributada é o lucro, é o resultado.
Como se depreende da Constituição Federal e da melhor doutrina, jamais se poderia considerar isenta a parcela dos lucros distribuídos excedente ao apurado para o pagamento do imposto de renda na empresa (lucro presumido ou arbitrado), uma vez que se trata de renda, acréscimo patrimonial. Como solução para tal situação, seriam caminhos possíveis:
1. Proposição de Ação Direta de Inconstitucionalidade junto ao Supremo Tribunal Federal.
2. Revogação do § 2º do art. 51 da IN SRF nº 11/96, sendo suficiente para tal norma infralegal (outra IN).
3. Promulgação de lei ordinária, complementando a Lei nº 9.249/95, dispondo sobre a impossibilidade de distribuição de lucros com isenção, caso não tributados, em sua totalidade, na pessoa jurídica.
2.2 O art. 129 da Lei 11.196/05
Há uma máxima popular que diz: “nada é tão ruim que não possa piorar”. A Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005, autorizou que contribuintes, prestadores de serviços intelectuais, pudessem exercer tais atividades através de pessoa jurídica. Dispõe a lei, em seu art. 129 (inserido por emenda parlamentar):
“Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.”
5
São destinatários da norma artistas de renome das emissoras de televisão, assim como apresentadores de programas de auditório, âncoras e apresentadores de telejornais etc. Trata-se de contribuintes de elevada capacidade contributiva, renda anual de milhões de reais. Com a permissão normativa, foram “legalizadas” as empresas de “fachada” por meio das quais estes profissionais já trabalhavam (empresas sem empregados, sem despesas).
Dar, a alguns poucos, o privilégio de contribuir para as receitas públicas (que têm por objeto satisfazer a necessidades públicas da sociedade) de modo diferenciado, onerando-os em percentuais significativamente menores, é particularmente injusto, e por isso mesmo inconstitucional – especialmente levando-se em conta que tais contribuintes são detentores de elevada capacidade contributiva.
De modo a comprovar que a referida norma privilegia uns poucos em detrimento da coletividade, a tabela a seguir permite comparar os níveis de tributação de uma pessoa física assalariada com aqueles beneficiados pela norma deste art. 129.
Tabela I – Percentuais de tributos federais incidentes sobre rendimentos/receitas
TRIBUTO PESSOA FÍSICA “EMPRESA”
IRPF 27,5 IRPJ - (0,32x0,15) = 4,8 Adicional IRPJ (0,32x0,10) = 3,2 COFINS - 3,0 PIS - 0,65 CSLL - (0,32x0,09) = 2,88 TOTAL 27,5 14,53 Obs:
1 - Na impossibilidade de calcular a parcela do adicional de IRPJ, fez-se incidir sobre a totalidade do lucro presumido, levando a um percentual superior ao efetivamente suportado pela empresa.
2 – Embora a alíquota do IRPF seja progressiva, foi aqui considerada a alíquota máxima, tendo em vista que os beneficiários da norma em comento auferem elevados rendimentos.
Como se pode constatar, os beneficiários da norma pagarão aproximadamente metade dos tributos pagos pelos assalariados (levados em consideração somente aqueles de competência exclusiva da Receita Federal). Tal isenção se mostra incompatível com os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, e só se legitimaria se encontrasse suporte em normas constitucionais, implícitas ou explícitas, o que não é o caso.
A “empresa” prestadora de serviços paga o imposto de renda (IRPJ, com alíquota de 15%) incidente sobre um lucro presumido de 32% da receita. Entretanto, de acordo com os cálculos apresentados, o titular da “empresa” poderá retirar, como rendimento isento, 85,47% da receita (14,53% são os gastos tributários, suas únicas despesas). Dos lucros isentos distribuídos, a parte excedente ao lucro presumido, de 53,47% da receita, não paga nenhum centavo de imposto (nem na “empresa”, nem na pessoa física – mais de metade da receita auferida). Tal situação se aplica a todos aqueles prestadores de serviços intelectuais que desenvolvem atividades personalíssimas, sem necessidade de contratação de auxiliares.
Se há acréscimo patrimonial, com aquisição de disponibilidade econômica de renda, tais valores deveriam ser tributados. Não tributando, configura privilégio odioso, o qual ofende a isonomia e os direitos fundamentais, sendo por isso proibido. Esta pequena incidência tributária caracteriza país com tributação favorecida (paraíso fiscal), de acordo com a própria legislação brasileira (Lei nº 9.430/96, art. 24). Nível tão pífio de tributação incentiva, inclusive, a lavagem de dinheiro.
3 A FALTA DE PROGRESSIVIDADE NA TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA
Como já afirmado, a Constituição Federal contempla, dentre outros, o princípio da progressividade. Foi justamente após a promulgação desta “Constituição Cidadã” que se iniciou o desmonte de vários princípios da justiça fiscal, especialmente a progressividade do imposto de renda. Em parte, talvez, porque determinadas profissões, dentro e fora do serviço público, não pagavam imposto de renda antes de 1988, e depois passaram a ser tributados como os demais cidadãos assalariados. Por outro lado, houve a implantação, nos governos que se seguiram, de uma política nitidamente neoliberal, voltada à desoneração do capital, com o consequente aumento da regressividade, na contramão não só da justiça fiscal, mas também do modelo adotado quase que na totalidade dos países desenvolvidos.
No exercício de 1986, a Tabela de Imposto de Renda de Pessoas Físicas (IRPF) possuía doze alíquotas, distribuição que garantia a progressividade (que já vinha diminuindo, mesmo antes da Constituição de 1988, na qual consta expressamente como princípio). Paradoxalmente, foi logo após sua promulgação que a
progressividade praticamente desapareceu, sendo as doze alíquotas do exercício de 1986 reduzidas a apenas duas alíquotas, a partir de 1996, e vigente por mais de uma década (até 2008). Além da alíquota máxima ter sido reduzida a menos da metade, a mínima triplicou de valor. No entanto, a tabela continuou sendo chamada “Tabela Progressiva do Imposto de Renda”, nome que não se justifica nestas condições.
Somente em 2009 foram introduzidas duas novas alíquotas (7,5% e 22,5%) – alteração que ainda se mostra bastante tímida.
Urge resgatar a progressividade na Tabela do IRPF. Uma sugestão seria utilizar-se uma tabela progressiva com cerca de sete faixas de tributação, com alíquotas (nominais) variando de 5% a 45% (esta última para base de cálculo anual acima de R$ 500.000,00), progressividade esta que satisfaria minimamente a justiça fiscal. Chegar-se-ia, assim, a uma situação intermediária entre 1986 (doze faixas de alíquotas, máxima de 60%) e os dias atuais.
Não nos parecem excessivas, nem a alíquota nominal máxima, nem o número de alíquotas sugeridas, se comparadas com as de outros países, especialmente levando-se em conta a excessiva concentração de renda existente no País.
Importante lembrar que a implantação de tais modificações requer tão somente lei ordinária, prescindindo de quorum qualificado ou procedimento legislativo mais rigoroso. Além disso, só irá onerar faixas bastante elevadas de renda, que possuem, inegavelmente, elevada capacidade contributiva.
4 A QUESTÃO DA ISONOMIA
Para se alcançar justiça fiscal no imposto de renda das pessoas físicas, entretanto, não bastam as alterações propostas nos itens 3 (eliminação de isenção formal e materialmente inconstitucional) e 3 (aumento da progressividade). É preciso atender ainda ao princípio da isonomia, que é princípio geral de direito, hoje com status constitucional: tributar igualmente os iguais.
Não há justificativa para que os rendimentos do trabalho sejam submetidos à tabela progressiva, e os lucros distribuídos excluídos de tal tributação. Como já demonstrado, chega-se a ter, em casos concretos admitidos pela legislação vigente, 53,47% da receita distribuídos sem pagar nenhum centavo de tributo, nem na “empresa”, nem na pessoa física – mais de metade da receita auferida. Sem dúvida,
trata-se de privilégio odioso, que colide com o princípio constitucional da isonomia. Situação idêntica se mostra presente quanto aos rendimentos de aplicações financeiras e juros sobre capital próprio, submetidos à tributação exclusiva na fonte, que também deveriam se submeter à tabela progressiva.
É necessário, para que se alcance a justiça fiscal, que estes rendimentos sejam levados, quando do ajuste, à tabela progressiva. Deveriam, assim, submeter-se ao ajuste anual pela tabela progressiva do imposto de renda:
1. Lucros e dividendos distribuídos. 2. Juros sobre o Capital Próprio.
3. Rendimentos de Aplicações Financeiras.
Tais alterações seriam possíveis através da promulgação de lei ordinária, imputando a todos estes rendimentos submissão à tabela progressiva anual, e dando o crédito do imposto já pago anteriormente – evitando, assim, a bitributação econômica. Assim, nos rendimentos de aplicações financeiras e juros sobre capital próprio, dar-se-ia ao contribuinte o crédito do imposto retido na fonte. Nos lucros e dividendos recebidos, dar-se-ia o crédito do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e do adicional já pagos pela empresa, incidentes sobre aquela parcela do lucro da pessoa jurídica.
Somente com a aplicação da tabela progressiva anual a todos estes rendimentos auferidos pelas pessoas físicas se alcançaria a esperada justiça fiscal, através da isonomia, ou seja, tratando igualmente os iguais, e respeitando o princípio da capacidade contributiva. Na lição de José Afonso da Silva, o imposto de renda é capaz de promover a expansão econômica e corrigir as desigualdades da distribuição da renda. Acrescenta o professor que não tem sido assim no Brasil, pois a administração fez incidir o imposto de renda mais onerosamente sobre as classes média-baixa e média-alta do que sobre as classes de rendas mais elevadas6.
5 CONCLUSÃO
Como visto, para tornar o imposto de renda das pessoas físicas mais justo, são necessárias alterações legislativas que só requerem a promulgação de lei ordinária, sem qualquer exigência de quorum qualificado, ou de processo legislativo mais rigoroso.
6
Dentre estas medidas, temos:
1. Eliminação da isenção inconstitucional, outorgada pela IN SRF nº 11/96, da parcela dos lucros distribuídos aos sócios, excedente ao lucro presumido ou arbitrado.
2. Implantação de tabela anual efetivamente progressiva.
3. Submissão de todos os rendimentos da pessoa física à tabela progressiva anual (incluindo lucros distribuídos, juros sobre o capital próprio, rendimentos de aplicações financeiras etc).
Tecnicamente equacionada a solução, basta vontade política para que o sistema tributário nacional atinja um nível minimamente desejável de justiça, pelo menos no que diz respeito ao imposto de renda, cabendo aos parlamentares com mandato no Congresso Nacional, ou ao Poder Executivo Federal, tomar a iniciativa, através de projeto de lei ordinária (art. 61 da CF/1988).
Implantadas as alterações que conformem o imposto de renda das pessoas físicas aos princípios constitucionais tributários, se poderia então, de acordo com o efetivo incremento de arrecadação alcançado, partir-se para uma segunda etapa deste processo de busca da justiça fiscal: reduzir os tributos incidentes sobre o consumo, que tanto oneram as classes de menor renda deste País.
pp. 722-723.
