Elsa Rocha
agosto de 2017
O
ESTA
DO F
ISCAL E
A
CIDAD
AN
IA F
ISCAL
Dissertação de Mestrado
"Direito e Economia"
Elsa Maria Henriques Martins da Rocha
O ESTADO FISCAL E A CIDADANIA FISCAL
Elsa Maria Henriques Martins da Rocha
Dissertação de Mestrado
“Direito e Economia”
Orientadora: Professora Doutora Paula Rosado Pereira
À memória
Dos meus pais, pelo orgulho que
“O desenvolvimento é impossível sem homens rectos, sem operadores económicos e homens políticos que sintam intensamente em suas consciências o apelo ao bem comum.”
Papa Bento XVI. Encíclica Caritas in veritate. Roma, 2009/06/29
AGRADECIMENTOS
Agradeço à minha Família e aos meus Amigos, pelo incentivo e compreensão sem falhas nas minhas numerosas horas de estudo e de reflexão.
Uma palavra especial de gratidão à Senhora Professora Doutora Paula Rosado
Teixeira, Orientadora da presente Dissertação, pela sua disponibilidade e apoio
prestado.
Por último, agradece-se ao Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros da Autoridade Tributária e Aduaneira, pela prestimosa colaboração dada.
RESUMO
Na presente Dissertação procuraremos retratar, por um lado, o papel do Estado, como estrutura política organizacional, que exerce o poder político sobre uma sociedade que existe em determinado território, no intuito de atingir a finalidade de promover o bem comum e, por outro lado, o papel dos cidadãos, enquanto membros ativos e passivos de um Estado.
Na realidade, para exercer as suas funções o Estado necessita obter de recursos financeiros, legitimando, assim, a imposição da carga fiscal, na medida em que os impostos constituem a principal fonte de receita estadual. Pelo que, a interferência do Estado na económica é, assim, uma realidade incontornável.
Em concomitância, uma cidadania fiscal implica que todos suportem o Estado, isto é, que todos tenham a qualidade de destinatários do dever fundamental de pagar impostos na medida da respetiva capacidade contributiva.
No Estado contemporâneo, o respetivo campo de atuação foi sucessivamente ampliado, pelo que, em face das suas inúmeras responsabilidades o Estado tem inúmeras despesas, às quais acrescem também as responsabilidades que decorrem da intensificação da circulação de pessoas, produtos, serviços e capitais ao redor do mundo, que são, necessariamente, financiadas e suportadas por impostos. Por conseguinte, os impostos, atualmente, têm em vista tanto a satisfação das necessidades financeiras do Estado para a realização das despesas públicas, como também são utilizados como instrumento de ação política económica.
Os impostos, no contexto atual de um Estado Social, deixaram de ser, assim, uma mera fonte de receita para o Estado, passando a ser utilizados como instrumento de realização de justiça, valendo-se do princípio da capacidade contributiva.
Cumpre assim, analisar algumas questões que abordam a ética fiscal dos poderes públicos e dos cidadãos obrigados ao pagamento de impostos, refletindo sobre os princípios ou valores que devem nortear a atuação dos poderes públicos e dos cidadãos, bem como dos instrumentos de garantia ao seu dispor, para que a relação fiscal possa ser considerada justa.
Palavras-chave: Estado Social, Cidadania Fiscal, Capacidade Contributiva e Justiça
ABSTRACT
In the present dissertation we’ll look to portrait, on one hand, the role of the State as a political organizational structure that exerts the political power over a society that exists in any given territory, with the final intent of promoting the common good, and on the other hand the role of the citizens while active and passive members of a State.
In reality, to exercise its functions the State needs obtaining financial resources, therefore legitimating the implementation of the tax burden, in the way that taxes constitute the primary source of stately revenue. For which the interference of the State in the economy is therefore an unavoidable reality.
In concomitance a tax citizenship means everyone supports the State, this is, that everyone holds the status of holders of the fundamental duty to pay taxes within their respective contributive capacity.
In the contemporary State the respective field of action was successfully amplified, which, faced with its innumerable responsibilities the State has countless expenses to which are added as well the responsibilities that come with the intensification of circulation of people, products, services and capitals worldwide, which are necessarily funded and supported by taxes. Consequently, taxes presently are made for both the satisfaction of financial necessities of the State for the realization of public expenditures, as well as being used as a tool for economical politic action. Taxes in the present context of a Social State are therefore no longer a mere source of revenue for the State, but are being used as an instrument of justice by means of the principal of contributive capacity.
It therefore behooves us to observe a few matters that encompass the taxation ethics of public powers and the citizens mandated to the payment of taxes, reflecting on the principles or values which should guide the action of public powers and of the citizens as well as the instruments of assurance at their disposal so that the fiscal relation can be considered just.
Índice
PRINCIPAIS ABREVIATURAS UTILIZADAS ... 1
CAPÍTULO I - INTRODUÇÃO ... 2
1. Escolha do Tema e Metodologia Proposta ... 3
2. Âmbito e Conclusão ... 5
CAPÍTULO II -O ESTADO FISCAL ... 7
1. Considerações Gerais... 8
2. O Estado Fiscal ... 10
3. O Estado e o Imposto... 13
3.1 O Imposto como Realidade Jurídica ... 15
3.2 O Imposto como Realidade Económica ... 15
3.3 O Imposto como Realidade Politica ... 16
3.4 O Imposto no Absolutismo ... 16
3.5 O Imposto nas Doutrinas Liberais ... 17
3.6 O Imposto no Estado Moderno ... 19
4. A Evolução do Estado e o Imposto ... 21
4.1 As Reformas Fiscais dos Seculos XIX e XX em Portugal ... 25
i. A Constituição de 1822 ... 25
ii. A Reforma de 1826 ... 26
iii. A Reforma de 1922 ... 26
iv. A Reforma de 1929 ... 27
v. A Reforma de 1933 ... 28
vi. A Reforma dos anos sessenta ... 28
vii. A Reforma de 1989 ... 29
5. Justiça Fiscal ... 32
5.1 Justiça ... 32
i. A Conceção Liberal ... 35
ii.A Conceção Comunitarista ... 35
iii.A Conceção Liberal Igualitária ... 35
6. Alguns Problemas Atuais do Estado Fiscal ... 44
7. Princípios Estruturantes do Sistema Fiscal Português ... 49
7.1 Considerações Gerais ... 49
7.2 Os Princípios Constitucionais Fiscais ... 51
7.3 Os Princípios inerentes ao Procedimento Tributário ... 58
7.4 Direito Fiscal Internacional ... 64
CAPÍTULO III - A CIDADANIA FISCAL ... 67
1. Considerações Gerais... 68
2. O Que é a Cidadania Fiscal ? ... 69
3. A Ética Fiscal ... 73
3.1 Ética Fiscal Privada ... 75
3.2 Ética Fiscal Pública ... 76
i.A Liberdade ... 76
ii.A Igualdade ... 78
iii.A Segurança ... 80
iv.A Solidariedade ... 83
4. O DIREITO FUNDAMENTAL DE COBRAR IMPOSTOS ... 85
4.1 Relação Jurídica entre Fisco Imperfeita... 86
4.2 Relação Jurídica entre Fisco Perfeita ... 87
5. Conceção Ético-Jurídica da Justiça Fiscal ... 87
6. Os Deveres de Cooperação ou Colaboração enquanto Obrigações Acessórias ... 89
CAPÍTULO IV - A RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA... 92
1. Elementos Estruturais da Relação Jurídica-Tributária ... 93
1.1 Sujeitos da Relação Jurídica Tributária ... 94
i.Os Substitutos Tributários ... 96
ii.Os Sucessores Tributários ... 96
iii.Os Responsáveis Tributários ... 96
1.2 Objeto e o Facto da Relação Jurídica-Tributária ... 98
2. A RELAÇÃO JURÍDICA-TRIBUTÁRIA ... 101
2.1 A Relação Jurídico-Tributária Obrigacional ... 102
2.2 A Relação Jurídico Tributária Complexa... 103
3. A Evolução do Modelo de Gestão do Sistema Fiscal... 104
CAPÍTULO V - CONCLUSÕES ... 107
1. Considerações Finais ... 108
BIBLIOGRAFIA ... 114
Principais abreviaturas utilizadas
Art. Artigo
AT Autoridade Tributária e Aduaneira
CC Código Civil
CCI Código da Contribuição Industrial
CDT Convenções para evitar a Dupla Tributação
CIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIVA Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CPA Código do Procedimento Administrativo
CPPT Código de Procedimento e de Processo Tributário
CPT Código de Processo Tributário
CRP Constituição da República Portuguesa
DFI Direito Fiscal Internacional
DGAIEC Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o
Consumo
DGCI Direcção-Geral dos Impostos
EBF Estatuto dos Benefícios Fiscais
IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
LGT Lei Geral Tributária
N.º Número
OCDE Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico
Pág. Página
RCPITA Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e
Aduaneira
RGIT Regime Geral das Infrações Tributárias
UE União Europeia
CAPÍTULO I
INTRODUÇÃO
1. Escolha do Tema e Metodologia Proposta 2. Âmbito e Conclusão
1. Escolha do Tema e Metodologia Proposta
Encontrando-nos a frequentar o Mestrado Profissionalizante em “Direito e
Economia”, e estando em causa a apresentação de uma Dissertação, parece-nos
natural eleger um tema que pudesse refletir, de alguma forma, e sobretudo enriquecer, a modesta experiência profissional da autora no âmbito do Direito Tributário. Foi então que chegámos à temática que envolve uma reflexão e abordagem sobre a questão relativa à relação que se estabelece entre o Estado com os contribuintes. Pareceu-nos pertinente a escolha do tema “O ESTADO FISCAL E A CIDADANIA FISCAL”
O homem por natureza é um ser social, não somos apenas indivíduos, pertencemos a um grupo, somos membros de uma sociedade e relacionamo-nos com os outros. Ora, a vivência em sociedade implica regras, as quais têm de ser implementadas e garantidas por uma autoridade superior, conhecida como Estado.
O conceito de Estado tem vindo, progressivamente, a alargar as suas funções e domínios, em que a realização de um determinado nível de direitos económicos, sociais e culturais tem por exclusivo suporte financeiro os impostos, como exemplo no caso português a gratuitidade do ensino básico (Art. 74.º, n.º 2, alínea a) da
Constituição da República Portuguesa (CRP)), dos serviços de saúde (para
determinados pessoas em função do respetivo rendimento), da segurança social relativamente aqueles que economicamente não podem contribuir para o sistema, dos serviços de justiça no respeitante aos que não podem suportar a respetiva taxa, entre outros.
Assim, em face do aumento da intervenção do Estado, tendo em vista a satisfação das necessidades coletivas dos seus cidadãos, a consequência óbvia foi o incremento das necessidades financeiras do Estado. Pelo que, se impôs a implementação de um ramo jurídico dedicado em exclusivo a esta temática: o Direito Fiscal, que constitui, atualmente, um ramo do Direito Público dotado de autonomia própria, que regula todo o processo tributário, desde o nascimento até à extinção da obrigação tributária, tendo como conceito nuclear o imposto.
De igual modo, a complexidade fiscal dos atuais sistemas fiscais e do fenómeno tributário, revelam, também, a necessidade de se compreender a fiscalidade, para além da sua dimensão económica. Pelo que, é igualmente necessário compreender a fiscalidade na sua dimensão histórica, politica, social, institucional e Humana.
Por outro lado, para que tenhamos um Estado Fiscal suportável, implica uma cidadania cujo preço reside em sermos todos destinatários do dever fundamental de pagar impostos na medida da respetiva capacidade contributiva.
De igual feição essa cidadania configura um direito dos cidadãos à eficácia fiscal dos poderes públicos, ou seja, ser adequadamente informado sobre a origem e aplicação dos recursos públicos, fiscalizando a transformação dos tributos pagos em obras e serviços.
Em face desta dualidade fiscal, iremos, pois, desenvolver o trabalho no sentido de fazer uma abordagem à dicotomia entre a existência e autoridade do Estado com a liberdade e deveres dos cidadãos.
Faremos, assim, uma abordagem da questão da tributação e da relação Estado-Contribuinte, tentando, na medida do que nos for possível, fazer algumas referências às circunstâncias e papeis diversos que cada um deles pode assumir em momentos e contextos diferentes da relação jurídico-tributária.
Não empreenderemos, no entanto, em propor respostas definitivas. Pelo contrário, prestigiaremos mais as perguntas do que as respostas, no sentido de apresentar algumas questões, ainda que implícitas, nomeadamente acerca do que exige a ética tributária dos poderes públicos e a ética fiscal dos cidadãos obrigados ao pagamento de tributos ?, Que princípios ou valores concludentes e razoáveis devem inspirar a atuação dos poderes públicos e dos cidadãos tendo em vista alcançar uma relação jurídica tributária justa ?
De facto, a fiscalidade nos Estados Modernos não pode fugir a estas inquietações éticas, até porque o mundo globalizado mais do que nunca, trouxe a lume o problema da justificação filosófica das normas fundamentais que regem a ação humana.
O tema da nossa proposta será desenvolvido em três capítulos distintos: num primeiro (capítulo II), procederemos ao enquadramento teórico e análise da doutrina sobre o Estado Fiscal, onde identificaremos algumas competências, funções e meios ao dispor da AT na prossecução do interesse público, cuidando de explanar se tais competências ou funções poderão de alguma forma redundar numa violação dos direitos, liberdades e garantias dos contribuintes; num segundo (capítulo III) procederemos ao enquadramento teórico e análise da doutrina sobre a Cidadania Fiscal, onde procuraremos refletir sobre alguns conceitos e abordar quais os deveres e direitos dos cidadãos e num terceiro (capítulo IV) iremos abordar a estrutura da relação jurídica tributária, onde identificaremos alguns conceitos e terminologias, procurando assim contribuir para um melhor entendimento do procedimento tributário.
2. Âmbito e Conclusão
Importa desde já salientar que pese embora o facto de, em termos latos, nos referirmos ao Estado e Cidadania Fiscal, a nossa análise limitar-se-á, apenas, ao período do Estado Moderno.
Atendendo a que a atual estrutura da AT engloba a anterior Direção-Geral dos Impostos (DGCI) e a extinta Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), as referências a exemplos e legislação tributária do nosso estudo dizem respeito apenas à DGCI, que faz parte da atual
estrutura orgânica da AT. 1
1 Nos termos do disposto no artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 117/2011, de 15 de Dezembro, que
concretizou a Lei Orgânica do Ministério das Finanças resultou a atual AT. Tendo a sua estrutura e orgânica sido aprovada pelo DL n.º 118/2011, de 15 de Dezembro.
Quanto ao âmbito territorial limitar-nos-emos à apreciação das questões suscitadas no âmbito do direito interno, por ser esse o espaço geográfico de aplicação das normas previstas nos diplomas em que o tema se insere.
Por questões que se prendem com o âmbito do trabalho não procederemos, portanto, à análise comparada em sede de direito internacional.
No que concerne, às considerações de âmbito geral, restringiremos a nossa apreciação em relação às economias de matriz ocidental.
Por último, não tendo a ousadia de pensar que esta Dissertação nos permite uma análise completa e global de todas as questões e complexidades subjacentes e decorrentes do tema a que nos propomos, resta-nos referir que, no que respeita à temática propriamente dita, não se introduzirá qualquer estudo inovador sobre as questões suscitadas.
CAPÍTULO II
O ESTADO FISCAL
1. Considerações Gerais 2. O Estado Fiscal
3. O Estado e o Imposto
3.1 O Imposto como Realidade Jurídica 3.2 O Imposto como Realidade Económica 3.3 O Imposto como Realidade Politica 3.4 O Imposto no Absolutismo
3.5 O Imposto nas Doutrinas Liberais 3.6 O Imposto no Estado Moderno 4. A Evolução Estado e o Imposto
4.1 As Reformas Fiscais dos Seculos XIX e XX em Portugal
i) A Reforma de 1832 ii) A Reforma de 1826 iii) A Reforma de 1922 iv) A Reforma de 1929 v) A Reforma de 1933
vi) A Reforma dos anos sessenta vii) A Reforma de 1989
5. Justiça Fiscal 5.1 Justiça
i) A Conceção Liberal
ii) A Conceção Comunitarista iii) A Conceção Liberal Igualitária
5.2 O Estado e a Justiça
6. Alguns Problemas Atuais do Estado Fiscal
7. Princípios Estruturantes do Sistema Fiscal Português
7.1Considerações Gerais
7.2Os Princípios Constitucionais Fiscais
7.3Os Princípios inerentes ao Procedimento Tributário
1. Considerações Gerais
Falar de Estado Fiscal é falar de impostos, pois que neste modelo são os impostos que financiam o Estado.
O homem não consegue viver isolado, não é um ser autossuficiente, é um ser social que precisa relaciona-se com o seu semelhante e viver em sociedade.
Sendo natural que na vivência em sociedade haja conflitos, desentendimentos e interesses divergentes e, uma vez que o homem sente necessidade de segurança e busca a harmonia, para que a sociedade subsista é necessário que os conflitos sejam resolvidos, o que implica regras, as quais têm de ser implementadas e garantidas por uma autoridade superior, conhecida como Estado.
O Estado terá surgido, assim, da necessidade de se estabelecer um acordo entre os indivíduos que vivem em comunidade, com o objetivo de diminuir os conflitos.
Acresce que, com o facto de os cidadãos se relacionarem entre si e viverem em sociedade, começaram, igualmente, a surgir necessidades coletivas e, em conformidade surgiu também a necessidade de se estabelecerem regras de conduta.
Assim, o Estado, como estrutura política organizacional, exerce o poder político sobre uma sociedade que existe em determinado território.
Em consequência, para atingir a finalidade de promover o bem comum, o Estado exerce funções para as quais é preciso a obtenção de recursos financeiros.
Pelo que, a interferência do Estado na económica é, assim, uma realidade incontornável.
Ora, como já referimos, o conceito de Estado tem vindo, progressivamente, a alargar as suas funções e domínios, bem como, a concretização de um determinado nível de direitos económicos, sociais e culturais tem por exclusivo suporte financeiro os impostos. Logo, em face do aumento da intervenção do Estado, tendo como fim a satisfação das necessidades coletivas dos seus cidadãos, que podemos considerar de “bens públicos”, por imposição constitucional, a consequência óbvia foi o incremento das necessidades financeiras do Estado.
Duas linhas de pensamento predominam sobre a forma que o Estado deve assumir: Por um lado, os defensores de uma forte presença do Estado na ordem económica e por outro aqueles que que defendem que o Estado deve ter uma intervenção mínima no mercado.
Ambas as correntes ideológicas, face às situações reais demonstram pontos frágeis. Experiências passadas comprovam, por um lado, que o monopólio estatal dos fatores de produção não garante o desenvolvimento económico nem a distribuição de riqueza. Por outro lado, a ausência do Estado no mercado torna a sociedade refém dos investimentos privados.
Contudo, quer o Estado vigoroso como o menos interventivo dependem de recursos financeiros para custear as suas despesas.
Com efeito, o Estado contemporâneo, devido às suas inúmeras responsabilidades ao nível da saúde, educação, cultura, previdência e assistência social, prestação de serviços públicos e com as infra-estruturas, têm inúmeras despesas.
A par destas despesas, acrescem também as suas responsabilidades que resultam da intensificação da circulação de pessoas, produtos, serviços e capitais ao redor do mundo.
Assim, tendo em conta a difícil realidade orçamental dos Estados contemporâneos para custear as suas despesas necessita de receitas que poderão ser auferidas a partir de três fontes distintas:
(i) Patrimonial, representada pelos bens, mobiliário e imobiliário, bem como pela exploração direta de empresas;
(ii) Crédito, através do recurso a empréstimos; (iii) Tributária, que assenta na cobrança de impostos.
Nos Estados contemporâneos, as tarefas estaduais hão-de ser, necessariamente, financiadas e suportadas por impostos.
Com efeito, a quase totalidade dos Estados atuais, do ponto de vista do seu
financiamento, apresentam-se como Estados Fiscais, pois que são,
2. O Estado Fiscal
O Estado Fiscal, cujas necessidades financeiras são essencialmente suportadas por impostos, tem sido (e é) a regra do Estado Moderno.
É, pois, hoje em dia, comum afirmar que o atual Estado é, na generalidade dos países contemporâneos, e mormente nos desenvolvidos, um Estado Fiscal.
Contudo, este nem sempre se tem apresentado como um Estado Fiscal, havendo, pois, Estados que claramente configuraram (ou configuram ainda) verdadeiros Estados proprietários, produtores ou empresariais.
Assim, desde logo importa distinguir o Estado Fiscal do Estado Patrimonial e do Estado Empresarial.
O Estado Patrimonial constitui a forma característica de financiamento do Estado, na idade média, que assenta, fundamentalmente, nos rendimentos proporcionados pelos bens dos Monarcas ou da Coroa.
Não existia uma distinção exata entre os bens privados e os bens que pertenciam à coroa.
O Estado era tido como propriedade do Monarca e era custeado fundamentalmente por rendas provenientes dos bens da realeza.
Na idade média, os impostos tinham um carácter extraordinário. Os monarcas apenas se podiam socorrer deles em situação anómalas que assim o justificassem, sendo o suporte financeiro da coroa as receitas dos seus bens.
Acresce ainda que, a deliberação da cobrança de impostos tinha de ser aprovada pelas Cortes, só sendo abandonada a regra de convocação das cortes para a aprovação dos impostos, mais tarde, no âmbito do processo de reforço e centralização dos poderes reais, e da construção do Estado Moderno dos séculos XVI, XVII e XVIII.
Um Estado de tipo patrimonial consubstanciou, também, o Estado absoluto do iluminismo, que foi predominantemente um Estado não fiscal. Na verdade, o seu suporte financeiro era fundamentalmente, por um lado, as receitas do seu património ou propriedade e, de outro, os rendimentos da atividade comercial.
No Estado empresarial, que teve alguma expressão no Estado iluminista e se concretizou, sobretudo, nos Estados socialistas do Século XX, a forma de financiamento principal do Estado provem de atividades económicas exercidas pelo próprio Estado ou mesmo da exploração de matérias-primas.
A sua base financeira assenta, assim, essencialmente nos rendimentos da atividade económica produtiva por esses Estados monopolizada ou hegemonizada, e não em impostos lançados sobre os seus cidadãos.
Existem também certos Estados que, em virtude do grande montante de receitas provenientes da exploração de matérias-primas (petróleo, gás natural, ouro, etc.) ou até da concessão do jogo (como o Mónaco ou Macau), podem dispensar os respetivos cidadãos de serem o seu principal suporte financeiro.
Todavia, tendo em conta, que o Estado absoluto foi ultrapassado com o triunfo do liberalismo bem como os Estados “socialistas” que ainda subsistem ou os Estados que dependem do petróleo ou do jogo têm carácter manifestamente excecional, podemos concluir que o Estado Fiscal tem sido a característica dominante do Estado Moderno.
No Estado Fiscal são os impostos que constituem o principal suporte financeiro do Estado, tendo em conta a capacidade de pagar dos contribuintes por um lado e a competência para cobrar impostos pelo Estado, por outro lado.
Posto isto, o sistema fiscal contemporâneo, deve ser eficaz, equitativo e dotado de instrumentos de garantia.
Eficaz na ação tributária na vertente quer na inspeção, quer na liquidação e na cobrança de impostos, bem como, no combate à fraude e evasão fiscal, tanto do ponto de vista da prevenção, como na lógica da reação punitiva.
Equitativo na distribuição dos impostos, por forma a promover a repartição justa dos encargos tributários e uma redistribuição do rendimento e da riqueza, pela via fiscal, sem penalizar o esforço nem induzir a ociosidade e, promovendo o investimento e favorecendo o desenvolvimento económico.
Dotado de instrumentos de garantia, pois que, deve ser justo, no sentido dos mecanismos ou instrumentos de restituição da legalidade violada pela administração fiscal, estabelecendo meios de tutela que coloca à disposição dos contribuintes como forma de reação contra comportamentos abusivos ou ilegais das entidades administrativas, bem como, de um conjunto de direitos que têm marcada dimensão protecionista.
A este propósito, o Professor Saldanha Sanches na obra póstuma “Justiça Fiscal”
assina, a propósito do tema da justiça e das garantias dos cidadãos, que «os direitos
e as garantias dos contribuintes, uma das contribuições históricas do Direito Fiscal, exigem uma concordância prática entre a correcta distribuição dos encargos tributários (interesse comunitário) e a salvaguarda dos direitos individuais de cada contribuinte» 2.
À questão das garantias dos contribuintes, o legislador constitucional atribuiu-lhe, mesmo, dignidade de elemento essencial do sistema fiscal, protegendo-o de investidas arbitrárias do poder executivo influenciado pelas adversidades da conjuntura económica.
Este é de facto, uma clara condição de equilíbrio entre o interesse público e os direitos ou interesses individuais dos cidadãos, obrigados com prestações unilaterais cujo benefício dificilmente identificam.
Neste contexto, este fator do sistema tributário destaca-se como um elemento fundamental na aplicação do Direito Fiscal.
Parece-nos assim que, é hoje absolutamente essencial quer no domínio do cumprimento das obrigações fiscais, quer no controle da legalidade administrativa conhecer o sistema tributário, ter presente os poderes da administração tributária e compreender os direitos do contribuinte, no quadro da relação jurídico tributária.
De um lado, através dos princípios e normas que norteiam o procedimento administrativo, imputando regras de controlo à administração fiscal como meio de tutela dos direitos do contribuinte.
De outro, através de mecanismos de reação – graciosa e contenciosa – que visem
promover a reposição da legalidade violada por um qualquer ato da administração tributária.
3. O Estado e o Imposto
Todos os direitos têm custos públicos, como observa Casalta Nabais, em alusão ao entendimento de Sthephen Holmes e Cass R. Sunstein «Na verdade, todos os
direitos têm custos comunitários, ou seja, custos financeiros públicos. Têm portanto custos públicos não só os modernos direitos sociais, aos quais toda a gente facilmente aponta esses custos, mas também têm custos públicos os clássicos direitos e liberdades, em relação aos quais, por via de regra, tais custos tendem a ficar na sombra ou mesmo no esquecimento. Por conseguinte, não há direitos gratuitos, direitos de borla, uma vez que todos eles se nos apresentam como bens públicos em sentido estrito.».3
Tendo em atenção o que os impostos representam para as liberdades de que usufruímos, levou à célebre afirmação do Juiz do Supreme Court norte-americano
Olivier Wendell Holmes em 1904: “os impostos são o que pagamos por uma
sociedade civilizada” 4
Os impostos são, assim, o preço pela nossa vida em sociedade. Odiados, mas necessários para a concretização dos valores da democracia, igualdade e do Estado Social.
3 José Casalta Nabais, “Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal”, Almedina
2005, pág. 21.
O conceito de imposto, como fenómeno simples, torna-o numa «prestação
patrimonial, positiva e independente de qualquer vínculo anterior, definitiva e unilateral ou sinalagmática, estabelecida por lei a favor de entidades que exercem funções públicas e para a satisfação de fins públicos, que não constitui sanção pela prática de actos ilícitos» 5
Resulta, desde logo, desta definição que se trata de uma manifestação clara do primado da lei, na medida em que nem o sujeito ativo (Estado) pode dispor arbitrariamente do tributo e da própria relação tributária, como também o sujeito passivo não pode furtar-se ao seu cumprimento.
Na verdade, o Estado não pode invocar critérios de oportunidade quanto ao desenvolvimento da relação tributária, pois que em face do primado da lei, cabe a esta definir previamente, os factos da vida real sujeitos a tributação. Despoletado o preenchimento de uma norma de incidência, emerge um vínculo jurídico, em conformidade com o processo formal especifico e nos limites consagrados na lei, do qual nasce a obrigação do seu cumprimento por parte do sujeito passivo.
A doutrina tem, igualmente, considerado que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, pois que, ao contrário do que ocorre nas relações privadas, sobre as dívidas de imposto não se pode renunciar a elas ou perdoa-las, no todo ou em parte, nem conceder moratórias para o respetivo pagamento ou aceitar pagamentos parcelares, exceto nos casos expressamente previstos na lei.
Na ótica do poder, em face da atual função da administração fiscal, não se desenvolver tanto no segmento da aplicação da lei, mas na verificação e validação da sua aplicação pelos contribuintes, parece-nos que, como firmam alguns autores, que o Estado não pode forçar ninguém a nutrir um sentimento de devoção à pátria, no sentido de querer servir o seu país e ser solidário com os seus compatriotas, mas pode obrigar a pagar impostos.
5 João Ricardo Catarino, “Para uma teoria Politica do Tributo”, Cadernos de Ciência Técnica Fiscal ,
3.1 O Imposto como Realidade Jurídica
O Direito Tributário goza atualmente autonomia, em que a relação jurídica-tributária que se estabelece entre o Estado e os seus cidadãos tem que estar normativizada em todos os seus aspetos, desde a criação do imposto até à extinção da relação tributária.
O Facto de o imposto ter como fonte a lei, tal não significa que apenas a sua exigência radica na lei, mas também que é a própria lei que define os elementos essenciais do tributo. É à lei que cabe, assim, definir a incidência, as isenções, a taxa, os procedimentos e garantias dos contribuintes.
A vertente jurídica do imposto reflete-se também na ação tributária, na medida em que o exercício do direito e cumprimento do estabelecido na lei processam-se, na via administrativa, nos órgãos do Estado, devendo a respetiva conduta se desenrolar dentro dos limites definidos na lei, com o fundamento na qual o Estado exerce a sua autoridade.
3.2 O Imposto como Realidade Económica
O aspeto económico tem também um papel decisivo no estabelecimento das relações jurídico-tributárias. De facto, ele constitui uma realidade que tem manifesta importância na ideia do Estado de Direito, interagindo com a realidade política, pois que ambos são relevantes para o fenómeno riqueza e para com critérios de repartição, tendo em conta a posição do homem no seu meio.
Atribui-se, assim, aos impostos, uma função reguladora dos desequilíbrios sociais.
Desta forma, a realidade económica contribui, por um lado, para a formação da ideia de Estado e, por outro, para a criação de um clima de segurança e ordem nas relações de satisfação das necessidades dos seus cidadãos, gerando efeitos económicos importantes no atual Estado Moderno, no plano da concorrência, nos preços, no acesso aos bens condicionando e orientando consumos e propiciando a redistribuição social da riqueza produzida.
O fator económico influi, pois, desde o momento da produção de riqueza gerada ao momento da sua aplicação e consumo, influenciando as opções do Estado que agrava ou atenua a sua função tributária de acordo com a sua política social.
3.3 O Imposto como Realidade Politica
Muito embora o imposto seja, essencialmente, uma realidade jurídica e de se projetar e assentar nas realidades económicas, é também uma realidade politica. O imposto integra-se na organização política da sociedade na medida em que diz respeito a uma estrutura e organização da coletividade, constituída sob a forma de Estado e integra a própria ação do Estado, com vista à concretização dos seus fins.
Deste modo, o imposto não consiste apenas um elemento constitutivo da organização política de uma sociedade e um meio financeiro para a prossecução das necessidades coletivas, como também constitui um elemento instrumental do exercício do poder.
Existe, assim, uma intima ligação entre o modelo de tributação e a conceção de justiça dominante em determinada comunidade, que por sua vez está diretamente ligada aos ideais políticos do Estado, em cada momento.
3.4 O Imposto no Absolutismo
O poder tem origem divina, logo não se discute. Consequentemente, o Rei tem poder ilimitado.
O sistema financeiro público assentava fundamentalmente no património público, na produção de riqueza que esse património gerava.
A base de incidência eram as transmissões de propriedade, as cedências de possessões e ainda as receitas fiscais resultantes da produção agrícola.
O princípio da comutatividade ou do imposto por cabeça, não atende à capacidade contributiva, antes assenta no princípio de que é justo que todos contribuam de forma igual, pois todos irão receber do Estado o mesmo.
Eram concedidas isenções ao clero e à nobreza.
Até D. José, a preocupação era o controlo das receitas, pois existiam muitas suspeições de que o que era cobrado não entrava nos cofres do Rei.
Com D. José, a gestão dos recursos públicos, foram objeto de reformas, mas essas reformas assentavam nos antigos conceitos, não tendo evoluído. Não havia modernidade nos princípios, continuava a ser um Estado concentrado no antigo conceito do Rei ter poder divino e ilimitado.
3.5 O Imposto nas Doutrinas Liberais
Com as revoluções liberais (Revolução Inglesa 1640, Revolução Americana 1779 e Revolução Francesa 1789) passou-se de um sistema patrimonial do Estado para um sistema assente nas transmissões.
No Estado Liberal a justiça é um principio estruturante, por um lado de carater geral no sentido das partes para o todo, é o que o todo espera de cada cidadão, um
comportamento integrador (a tender para a agregação) 6, e, por outro lado de carater
particular, “ut des”, isto é, dou-te para que me dês (justiça comutativa).
Foram as doutrinas liberais que sustentaram amplamente a ideia de que o imposto visava a satisfação financeiras do Estado para a realização das despesas públicas. O imposto teria, assim, uma função meramente financeira, cabendo-lhe apenas sustentar o erário público, defendendo-se a não intervenção de Estado na economia. Não obstante, esta doutrina nunca logrou ser aplicada, na pureza dos seus conceitos, pois que o Estado nunca deixou de intervir na vida económica nem o imposto apenas teve uma função meramente financeira.
6 Condutas sociais valorizadas para a revalorização social, são desvalorizados os comportamentos
Cumpre, contudo, esclarecer que, o papel do tributo, como instrumento do poder, conheceu diferentes formulações.
Com as doutrinas liberais, assistimos a uma forte restrição das despesas públicas, em virtude de se considerar que estas deviam ser reduzidas ao mínimo, ao estritamente necessário para garantir a segurança e a liberdade.
Deste modo, no Estado Liberal, nos termos do qual se impunha a defesa rígida de um Estado mínimo, apenas lhe compete: i) a proteção da sociedade face à violação e invasão por outras sociedades independentes; ii) a proteção dos membros da sociedade face às injustiças e ataques de outros membros; iii) a criação daqueles serviços que, embora benéficas para a sociedade, não era de esperar que fossem atrativas para a iniciativa individual, por não serem suscetíveis de gerar lucro.
Não obstante, uma ideia de moderação ou economicidade assim compreendida, que inevitavelmente impõe e exige a neutralidade económica e social dos impostos, não tem hoje cabimento e, é em absoluto rejeitada pela realidade, tendo também não sido totalmente conseguido no Estado Liberal.
Inicialmente a tributação era feita de acordo com um sistema de quotidade, aferido em função dos serviços públicos utilizados por cada cidadão individualmente ou, em alternativa, através de uma fórmula que permitisse determinar uma relação de equilíbrio entre os benefícios recebidos em resultado da atuação do Estado e o contributo do cidadão para o respetivo custo.
Contudo, esta formulação veio a revelar não ser praticável a sua concretização, pois que, na prática, não foi possível medir o consumo dos serviços públicos obtidos em função da posse de rendimentos individuais, para assim, se poder determinar o índice de tributação.
A doutrina liberal procurou então fixar um conceito de rendimento que, aplicado aos impostos reais, conduzia à tributação do rendimento líquido e, nos impostos pessoais, à isenção de um mínimo de existência, do qual viria a resultar o princípio da capacidade contributiva.
Tinha subjacente um sentido de justiça social, contudo, conduziu também à necessidade de se estabelecer uma justificação de ordem económica.
Esta teoria tinha, também, implícita a ideia de retribuição ou troca de valores (medida entre o sacrifício e o benefício).
Mais tarde com o liberalismo foram, assim, adotados critérios de justiça distributiva. Sendo certo que todos devem contribuir, só é justo se quando cada um contribuir em função da sua “fortuna”.
Em síntese, o Estado Liberal, carateriza-se por: ● Concentração do imposto nos poderes do Estado; ● As isenções de carater subjetivo deixaram de existir;
● Nacionalização dos bens da igreja – terras das ordens religiosas e conventos; ● Cedência de títulos aos liberais para que estes possam adquirir as terras que pertenceram à igreja
● Introdução do princípio da capacidade contributiva.
Por último, importa referir que mesmo nos Estados de matriz socialista, nos quais é, à partida, negada a propriedade privada, atribuindo-se a qualidade de proprietário ao Estado dos meios de produção das riquezas e dos meios de satisfação das necessidades coletivas, o tributo continua a ter relevo, pois que nunca deixou de ser um elemento da organização e instrumento de ação do Estado, tendo em vista os nivelamentos das riquezas individuais.
3.6 O Imposto no Estado Moderno
Ao contrário do que sucedia com o Estado Liberal, embora não totalmente conseguido, o intervencionismo é hoje uma das características do Estado Moderno.
Com feito, o campo de atuação do Estado foi sucessivamente alargado, quer em relação à direção, coordenação e orientação da economia publica e privada, quer no que respeita ao planeamento das linhas de ação do Estado, nomeadamente o incentivo da produção, o nível de preços, condicionamento e/ou atribuição de concessões.
Ora, este aumento de funções do Estado e, em consequência, das despesas públicas, tornou-se necessário adotar medidas tendo em vista a arrecadação de receitas necessárias, o que foi efetuado designadamente através da criação de novas tipologias de tributação e o agravamento de taxas.
Ainda, tendo em razões que respeitam à utilização do imposto como instrumento de ação política económica, para estimular ou incentivar certas atividades e do desincentivo de outras, ou em função dos resultados tidos por convenientes à economia nacional, mas a coberto do princípio da igualdade, foram utilizados meios como forma de estabelecer condições discriminatórias, entre outras, foram estabelecidas isenções, exclusões, reduções, agravamentos, sobretaxas, adicionais. Estas medidas discriminatórias, afetam quer as pessoas singulares quer as pessoas coletivas e geram efeitos económicos relevantes, designadamente no plano da concorrência, nos preços, no acesso a bens e na satisfação de necessidades, condicionando e orientando consumos e proporcionando a redistribuição social da riqueza produzida.
Assim, no plano interno, o imposto influencia desde o momento da produção da riqueza até ao momento da sua aplicação no consumo, condicionando, assim, opções.
No plano internacional, o papel do imposto mostra-se influente no sentido da reafirmação de poderes soberanos, decorrentes da dupla tributação, como também da União europeia e das situações que estejam abrangidas por mais que um sistema tributário.
O imposto, encontra, assim, na vertente política um meio de ação por excelência, no exercício do poder.
Em conclusão, o imposto é a principal fonte de receitas do Estado Moderno, para fazer face às despesas com a realização dos seus fins (necessidades coletivas) e suportar as suas estruturas.
Está, também, relacionado com a ideia de poder, sendo essencial para o Estado e lateralmente para o poder. Poder e tributo, estão, assim, ligados, parecendo-nos difícil a subsistência de um dissociado do outro.
Para concluir, resta-nos referir que não existem modelos puros.
Na realidade, nos Estados contemporâneos, as conceções políticas de cariz ocidental são muito variáveis, bem como, as formas de as corporizar, porém, o imposto constituem um instrumento de atuação do poder, tanto na vertente política como na económica e social. Constituindo, ainda, uma realidade sociologicamente
relevante. 7
4. A Evolução do Estado e o Imposto
Pese embora, o nosso trabalho se limite à análise apenas do período do Estado Moderno, não podemos deixar de fazer uma breve resenha da evolução do Estado e o Imposto.
O sucessivo desenvolvimento dos modelos e fundamentos dos sistemas fiscais resulta de um processo evolutivo, pois que as preocupações financeiras remontam aos mais antigos eventos da civilização humana.
De facto, o imposto e a designada “alergia fiscal” é um binómio antigo.
Os testemunhos arqueológicos revelam já a existência de uma tributação regular logo nos primórdios do período Protodinástico, na civilização egípcia, cujo início se situa, perto de 3300 A.C.
Os hieróglifos que chegaram até nós, registam já impostos pagos em linho e azeite há mais de 5000 anos, segundo o investigador Gunter Dreyer.
Contudo, os primeiros estudos sistematizados de teorização da realidade fiscal, remontam ao seculo XV, situados nas Republicas Italianas.
Atribuem-se, assim, a Diomede Carafa, F. Guicciardini e Mattheo Palmieri, todos contemporâneos, o estabelecimento de um conjunto de ideias sobre o sistema fiscal do Estado.
7 Apenas a título de nota de rodapé, que a valia mais não consente, esclareça-se que não nos iremos
debruçar sobre a temática do Estado Social, pois que a amplitude desta constituiria, por si só, um tema de Dissertação de Mestrado.
No antigo Egito, Assiria, Babilónia, Medo-Pérsia e Grécia, bem como a expansão Romana, elegeram o tributo como forma de promover o desenvolvimento do poder político e o meio de obtenção de meios para a guerra.
Porém o mau uso do tributo como instrumento do poder e da concessão de amplos privilégios e isenções a classes privilegiadas, podem arrastar o poder em si mesmo e enfraquece-lo.
De facto, um poder político forte cria e consagra moldes de tributo robustecido e respetiva aplicação dos mesmos. Enquanto, num poder politico fraco temos um sistema tributário parco suficiente de valores morais e sociais das suas populações. Assim, com a movimentação de diversos povos nas fronteiras do Império Romano, acompanhada da profunda depressão económica, a destruição das classes “médias” e o agravamento da condição social dos camponeses desencadearam um processo de desagregação que culminou com a queda do Império Romano.
Pelo que, a partir de certo período (final do Império Romano), por força da regressão económica em face do desmembramento dos impérios, o papel do tributo enfraqueceu.
Até à fundação da monarquia, o exercício do poder de tributar, apresentou díspares formulações de legitimação do tributo.
A Igreja, o senhor local e o soberano disputavam a afetação dos impostos.
Em Portugal, durante a monarquia o poder de lançar impostos conheceu, igualmente, díspares fórmulas, em função de termos um poder régio forte ou enfraquecido.
Conhecendo-se, através de forais, avanços e recuos, de centralização do poder politico, em que os impostos assumiam um papel importante, mas não exclusivo.
Na idade moderna, o renascimento do comércio, trouxe uma nova conceção sobre a riqueza, o que determinou um forte impulso no plano politico, no sentido de o poder ser mais central e absoluto.
Contudo, a luta entre o poder dos soberanos e da igreja veio acentuar a fraqueza do lado anti racionalista de ambos.
Com o Marquês de Pombal ressaltou o dogma da exclusividade e indivisibilidade do poder do Estado.
Com o Pombalismo e o despotismo esclarecido os direitos do povo são claramente negados.
Em Portugal, tal manifestação do poder político gerou forte contestação, não só pelo peso que a carga tributária representava, como também pela necessidade de uma maior estruturação jurídica.
Assim, as sucessivas crises do poder político, no plano interno, a crise financeira e as convulsões de génese ideológica em crescendo, foram-se arrastando e aprofundaram-se com a revolução liberal de 1820.
Assistiu-se neste período a um progressivo deslocamento dos poderes políticos e legislativos do soberano para as designadas câmaras representativas.
No percurso para a unificação institucional do poder do Estado surge a distinção entre Estado e imposto.
Com o liberalismo, o imposto assumiu-se como um verdadeiro direito do Estado, tendo como contrapartida a necessária sustentação dos serviços públicos.
Este quadro propício à reforma das instituições e o sistema de controlo das receitas e despesas do Estado, traduziu-se na racionalidade do imposto, ou seja, na criação de impostos tendo em vista a criação de serviços públicos essenciais.
Não obstante, a ideologia liberal pretendeu recolocar o homem no centro da atividade social e não o Estado.
Esta fação trouxe à consciência das massas ideais de liberdade e igualdade perante as leis, incluído as tributárias e a necessidade de separação de poderes e constituições escritas.
Em Portugal, o legado liberal, não permitiu que se chegasse até ao final do século com uma situação clara e robusta.
Embora os ideais liberais tivessem trazido para o plano normativo o imposto para o âmago do poder, a sua concretização prática demorou cerca de 180 anos, já na época financeira do Presidente do Conselho, Oliveira Salazar.
Até à reforma tributária de 1922 foi dado parco relevo à fiscalidade nacional. O direito tributário era visto como mero ramo do direito financeiro.
No Estado Moderno, o imposto integra uma realidade cultural, jurídica e económica do poder.
A existência de um ideal de justiça constitui um aspeto fundamental do poder político e a razão de ser do seu exercício.
A administração pública ganhou nos Estados Modernos um papel próprio, constituindo o sujeito ativo das relações públicas, que desenvolve funções tendo em vista a satisfação das necessidades coletivas das comunidades.
O poder político comporta limites, neles se incluindo os que se aplicam ao tributo. O imposto não é um produto do fenómeno política, mas antes um dever de génese inata à pessoa humana e é nela que se encontra a sua legitimação, bem como os seus justos limites, sendo a receita que deve condicionar as despesas da administração pública.
O tributo não pode ser instrumento de legitimação do poder político desligado da causa dos valores que o suportam
Ora, sendo em função da valoração humana que se aufere a despesa pública. Por conseguinte o dever de contribuir depende da capacidade contributiva.
Em Portugal, os modelos de Estado existentes, criaram fórmulas de tributação que não prezavam suficientemente a pessoa humana, os ideais de justo e de necessidades.
As Constituições adotaram uma formulação fortalecida do princípio da legalidade, reforçando-o com critérios de reserva de lei absoluta e formal.
4.1 As Reformas Fiscais dos Seculos XIX e XX em Portugal
No Século XIX a justiça já se encontrava nas mãos do Estado, contudo, as finanças Continuavam dispersas. O Próprio Ministro não tinha as suas próprias obrigações, competências e deveres definidos.
Existia um sistema tributário antiquado e ineficiente.
Durante este Século houve sempre uma grande instabilidade, não só a nível nacional como internacional.
É o Século da revolução Francesa e das ideias.
Em Portugal, foram ao longo deste Século criados vários impostos em face das conjeturas do reino, e dos problemas de “Défice Orçamental”, como é o caso, por exemplo, do imposto avulso lançado por D. Maria II, aquando das invasões francesas.
Nas reformas tributárias do seculo XX em Portugal, quer no contexto do Estado Novo, quer sob os governos de matriz democrática, o tributo nunca deixou de ser visto como um fenómeno inerente ao Estado e ao exercício do poder politico.
O Inicio do Século XX é uma época marcada pela forte instabilidade politica bem patente no facto de entre 1910 e 1922 terem existido sessenta Ministros das Finanças, dos quais oito apenas no ano de 1915 e cinco em 1922.
O Estado contemporâneo continua a ver o imposto como um valor seu, integrado na sua estrutura, como um objeto e instrumento de poder e como fator de legitimação do seu modo de agir.
i. A Constituição de 1822
A Constituição de 1822 institui pela primeira que a lei é a vontade dos cidadãos. Pelo que, o Parlamento reúne quando os cidadãos entendem existir questões importantes para discutir e, já não apenas quando o Rei entende reunir as cortes.
A natureza divina do Rei, cai, assim, para os cidadãos livres, pois que apenas estes
eram esclarecidos e com quem se podia discutir. 8
À tributação do rendimento não é atribuída grande relevância, pois que havia poucos assalariados, dado que o país não estava industrializado.
Pelo que, a tributação do património tinha mais peso.
ii. A Reforma de 1826
A Carta Constitucional de 1826 é mais retrógrada que a Constituição de 1822.
A Carta Constitucional marcou um retrocesso em relação aos princípios democráticos da lei anterior.
O espirito da Carta pode considerar-se conservador, pese embora, se trate de um conservadorismo esclarecido e evoluído, pois que aceita autolimitar e partilhar o poder do Rei.
Aos três poderes – legislativo, executivo e judicial – acrescenta um quarto poder, o moderador, que é a chave de toda organização politica e compete ao Rei.
iii. A Reforma de 1922
A reforma tributária de 1922, assente em critérios de justiça tributária, acolheu os princípios da generalidade e da progressividade, tendo, no entanto, claudicado na respetiva concretização e aplicação prática.
O Sistema tributário era uma “manta de retalhos” insipiente, que no fundo não era um verdadeiro sistema, mas apenas um conjunto de impostos, cujo objetivo se limitava a arrecadar e em que as garantias dos contribuintes praticamente não tinham relevância.
Foi, no entanto, uma reforma inovadora no sentido de que procura, pela primeira vez, institucionalizar uma lógica com sentido moderno.
Pela primeira vez é contemplado o princípio da tributação real, que implicava tributação onde houvesse capacidade contributiva, o que para a época era inovador. Assentava nas obrigações declarativas, pois tinha por base a tributação do rendimento real e não nos rendimentos normais.
Apesar de se tratar de uma reforma muito avançada para a época, não funcionou em face de varias vicissitudes, a saber:
(i) A falta de cumprimento das obrigações declarativas devida, fundamentalmente, ao facto do elevado nível de analfabetismo;
(ii) Ausência de rendimento das populações.
iv. A Reforma de 1929
A reforma tributária de 1929 inseriu-se no quadro de pensamento financeiro clássico. Defendia o estandarte da tributação do rendimento real e efetivo.
No entanto, era à administração que se reconhecia a titularidade de verdadeiros atributos de soberania e de poder autoritário.
O poder político invocava princípios inovadores, mas assumia moderação.
A receita veio assumir uma preocupação estruturante, em prejuízo de conferir ao imposto uma dimensão humana, com poucas preocupações de justiça social, bem como utilização do tributo como fator redistributivo.
Num contexto de ditadura financeira, trouxe o imposto e a receita para o vértice do poder centralizando-o e fortalecendo-o, sendo estabelecido um claro rigor orçamental.
É, em muitos sentidos uma reforma retrógrada em que a justiça sede terreno à eficácia, sendo o ideal de justiça sacrificado.
Do ponto de vista da natureza do Estado, este é de estrutura e de razão, que se relaciona com os cidadão numa posição de domínio, cabendo ao Estado tratar dos cidadãos, pelo que estes não têm que se preocupar.
O Estado não discute o poder, logo também não discute o imposto.
É o Estado que fixa o valor do imposto a pagar, pelo que, o cidadão não tem de se preocupar com o cumprimento de obrigações acessórias e declarativas, sem preocupação com a capacidade contributiva. Optou-se pela sobrevivência do Estado, em detrimento dos cidadãos.
v. A Reforma de 1933
Na constituição de 1933, em período de um Estado autoritário, assente na ideia de unidade nacional e de supremacia do interesse coletivo sobre o interesse individual, a soberania residia na nação e só tinha como limites a moral e o direito.
Num contexto de centralização das entidades públicas, o Estado era supremo, velando pelo destino de todos de uma forma absoluta.
A administração era tida como uma realidade que definia a qualidade da situação jurídica dos funcionários e dos fins da coletividade a que estava subordinada, incumbindo-lhe acatar e fazer respeitar a autoridade do Estado.
O Ministro das Finanças controlava todas as medidas que envolvessem aumento e/ou reduções das despesas e/ou arrecadação de receitas.
Tendo sido estabelecido um claro rigor orçamental.
Todos os cidadãos estavam obrigados a contribuir, «conforme os seus haveres» para os encargos públicos.
vi. A Reforma dos anos sessenta
A reforma tributária dos anos sessenta não alterou, no essencial, o status político, bem como não alterou a relação entre o tributo e o poder politico.
Reforçou, no entanto, o papel da receita fiscal como valor do Estado.
Com efeito, nos anos quarenta, os efeitos da Segunda Guerra Mundial e do pós guerra, deram início a um período de crescente instabilidade, que nos anos sessenta fizeram sentir a necessidade de modificar alguns aspetos da administração financeira do Estado.
Em primeira linha, surge a alteração do sistema tributário com reflexo no plano das receitas.
Não obstante, o Estado continua a surgir como um bem de natureza transcendente, sendo o fim último e absoluto, aos quais se subordinam a pessoa humana.
É profundamente marcada já pelos conceitos de harmonização trazidos da OCDE. Introduz o Imposto das Transações, Contribuição Industrial (dirigido às pessoas coletivas) e Imposto Complementar (dirigido às pessoas singulares).
Foram publicados sete códigos tributários, tendo todos os impostos de grande impacto sido estruturados em termos jurídicos, sistemáticos e uniformes, apenas não sendo abrangido os impostos de selo.
Só com a reforma dos anos sessenta foi atribuída alguma relevância às garantias dos contribuintes, por influência do CCI.
Foi igualmente publicado o Código de Processo das Contribuições e Impostos, que constitui uma obra verdadeiramente pioneira na institucionalização do direito processual tributário.
vii. A Reforma de 1989
Após a reforma do poder politico com a revolução de abril de 1974, o poder politico deixa de olhar exclusivamente para si. Assumiu-se a realização da justiça social. Em finais de 1979, já Sousa Franco, pela sua passagem pelo Ministério das Finanças, intentou reestruturar profundamente o sistema tributário, visando um Ministério moderno, progressivo e eficiente.
Nesse sentido, foram apresentados relatórios preliminares a esse propósito. Contudo, a instabilidade politica que então se vivia impediu a respetiva conclusão e concretização.
Com efeito, a instabilidade política de então, impediu mesmo quaisquer progressos de reformas de fundo. O que só se veio a iniciar em finais de 1985, que no entanto só foi possível a coberto de imperativos comunitários, designadamente no que concerne aos impostos gerais e especiais sobre o consumo.
Com a reforma tributária de 1989, como já referimos, eleva-se a justiça social, tendo o Estado como fim a prossecução dos interesses coletivos.
A reforma de 1989, com a entrada em vigor em janeiro de 1990, trouxe consigo um novo modelo de tributação propriamente dita, uma reforma na administração tributária e uma reforma das mentalidades.
Ao nível da reforma da tributação propriamente dita, a par do novo modelo de tributação geral sobre o consumo, quer no plano do comércio interno quer no contexto intercomunitário, assentou também na unicidade do tributo ao nível do rendimento, apoiado na capacidade contributiva.
Foram assim reformados os impostos indiretos (IVA), os impostos sobre o rendimento (IRS e IRC), e foi criada uma lei processual tributária (CPT) e surgiu a tributação sobre o património com o aparecimento da Contribuição Autárquica.
O reconhecimento da existência de insuficiência no funcionamento dos modelos de tributação criados e a necessidade de prosseguir no esforço de ser reconhecido um quadro de garantias dos contribuintes e melhorar a eficácia da administração fiscal e alfandegária.
No sentido de modernizar e adaptar a orgânica do setor às novas exigências tecnológicas e de contribuir para uma melhora dos serviços, nomeadamente definindo-se objetivos e prioridades, para além da introdução de ajustamentos legislativos aos códigos tributários já existentes, foi criada uma Lei Geral Tributária e revisto o CPT.
Com a criação da LGT, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 1999, condensou-se os princípios gerais do sistema tributário e estabeleceram-se os princípios fundamentais do direito fiscal português.
Procedeu-se igualmente, à clarificação da posição da administração fiscal na relação tributária e definiu-se os direitos e deveres dos contribuintes.
Finalmente, veio também definir-se os direitos e deveres da fiscalização tributária. E, no sentido de adequar à LGT, assim como proceder à harmonização com os diversos códigos dos impostos, foi revisto o CPT.
Contudo, com a entrada em vigor da LGT, bem como a reforma do Código de Processo Civil, tornou-se necessário uma extensa e profunda adaptação às suas disposições dos vários códigos e leis tributárias, nomeadamente do CPT.
Pelo que se impôs proceder à modificação da sistematização e disciplina daquele diploma, bem como definir objetivos gerais de simplicidade e eficácia, tendo, então, em sua substituição surgido o CPPT.
Assim, com o Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, foi revogado o CPT, a partir da entrada em vigor do CPPT, que ocorreu em 1 de janeiro de 2000.
Visou-se, assim, alterar os mecanismos processuais, tendo em vista garantir uma maior justiça tributária e alargar o processo tributário em todas as suas vertentes.
Com o RCPIT (atual RCPITA) e RGIT, veio reforçar-se a eficácia do processo sancionatório fiscal e aduaneiro, pelo reforço dos meios de ação afetos à descoberta e tratamento dos casos de infração fiscal, no sentido de combater, com celeridade, as situações de incumprimento das obrigações fiscais consagradas na lei.
Em conclusão, verificamos que, de facto, estas reformas fiscais, vieram consagrar significativas garantias materiais e processuais.
Não obstante, não podemos deixar de verificar que tiveram, também, na sua génese a adoção de práticas nos moldes a que a máquina administrativa está habituada. Assim, ao menor sinal de risco de perda ou oscilação da receita, é o próprio legislador que, de imediato, consagra alterações no sentido do regresso à obtenção de receitas normais, quer seja através da abertura do leque de situações que passam a ser tributadas, quer pelo aumento de situações em que é possível o recurso a métodos indiciários ou presunções, ou ainda através da limitação ou
mesmo perda de benefícios fiscais até então consagrados, bem como pela implementação de regimes de coleta mínima, pelo agravamento de taxas ou pela criação de regimes de exceção.
Assistimos, assim, que ainda que no plano da teoria se consagrem princípios de valoração da condição humana e importantes limites à tributação, no plano da prática qualquer reforma tributária tem em vista um sistema tributário produtor de receitas, pois que existe uma forte dialética entre o poder e o tributo.
Com efeito, o poder político será tanto mais forte e estável, quanto mais consiga aplicar corretamente os recursos e promover a justiça, realizar a cobertura das despesas do Estado e, em simultâneo, realizar a satisfação dos fins públicos e das necessidades coletivas.
5. Justiça Fiscal
5.1 Justiça
Atento ao que se vem dizendo forçoso será tomar como ponto de partida a justiça, começando desde logo pelo seu próprio conceito.
No entanto, tentar defini-la não é de todo uma tarefa fácil já que a sua definição varia consoante o contexto sociocultural em que cada individuo se insere, bem como nas suas próprias convicções individuais (sejam elas a nível cultural, moral, religioso, moral ou filosófico). O seu significado tem sido objeto de estudo ao longo do tempo e de debates intensos, existindo as mais variadas correntes filosóficas e doutrinárias na definição deste conceito em si controverso. Na tentativa de estabelecer um conceito básico de justiça, a partir do qual o debate filosófico teria lugar.
