FACULDADE DE DIREITO
GUSTAVO BEVILAQUA VASCONCELOS
O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E A INCONSTITUCIONALIDADE
DA COBRANÇA DA CPMF NO PRIMEIRO TRIMESTRE DE 2004
GUSTAVO BEVILAQUA VASCONCELOS
O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E A INCONSTITUCIONALIDADE
DA COBRANÇA DA CPMF NO PRIMEIRO TRIMESTRE DE 2004
Tese submetida à Universidade Federal do Ceará (UFCE), como requisito para obtenção do grau de bacharel em Direito. Orientador: Prof. Adriano Pinto
GUSTAVO BEVILAQUA VASCONCELOS
O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E A INCONSTITUCIONALIDADE
DA COBRANÇA DA CPMF NO PRIMEIRO TRIMESTRE DE 2004
Tese submetida à Universidade Federal do Ceará (UFCE), como requisito para obtenção do grau de bacharel em Direito. Orientador: Prof. Adriano Pinto
APROVADA EM 27/11/2008
BANCA EXAMINADORA
_________________________________________________ Prof. Adriano Pinto (Orientador)
_________________________________________________ Francisco Alexandre dos Santos Linhares
AGRADECIMENTOS
Está chegando ao fim mais uma etapa da vida, novas responsabilidades já podem quase ser tocadas de tão próximas e só o tempo dirá se estou à altura dos desafios que me esperam, contudo, acredito que o que importa em um momento como este é constatar que não há arrependimentos, que tudo o que devia ser feito foi realizado com sucesso.
Desta forma, olhando para quatro anos atrás, verifico que não há nada para se arrepender: mudei muito, minha vida mudou muito, nem sempre para melhor, mas o que cabia a mim, o que dependia do meu esforço, no limite das minhas capacidades, foi feito.
Mas é claro que ninguém realiza qualquer coisa só, é necessária uma boa dose de apoio de terceiros, seja ele de ordem material ou não, para que se alcancem os objetivos traçados anteriormente.
Assim, não posso deixar de agradecer a todos que de alguma maneira contribuíram para que hoje eu me encontrasse às vésperas de me formar em Direito pela Universidade Federal do Ceará – UFC, o que é motivo de orgulho pessoal.
Orgulho-me, pois, em que pese todas as dificuldades encontradas no caminho, a Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará forma grandes juristas, fato comprovado pelo número de renomados advogados, juízes e desembargadores que sentaram nos mesmos bancos que eu sentei, de forma que, se hoje estou quase me formando nesta faculdade, acredito que estou no caminho certo para o sucesso profissional.
Dentro do rol extenso de pessoas a quem devo agradecer começo pelo meu avô materno, figura ímpar, amante da leitura, incentivador e entusiasta dos estudos, que tinha um sonho: ver seus netos se formar, sonho que, infelizmente, não pôde ser realizado.
Em uma lista dessa natureza não posso deixar de fora meus pais que sempre se preocuparam em me passar os valores do estudo, do trabalho duro e do esforço, tarefa em que foram muito bem sucedidos. Agradeço-os também por todo apoio material, financiando meus estudos, muitas vezes em detrimento de suas próprias necessidades, prova de amor que sempre me esforçarei para que não tenha sido em vão.
Ainda no âmbito familiar, gostaria de agradecer ao meu irmão que, com sua inteligência, sempre abriu minha cabeça para o mundo que me cerca e que, com sua luta pessoal, me ensina a não desistir nunca.
Gostaria de agradecer também à minha namorada, que me proporcionou os melhores momentos nos últimos dois anos, tendo, ainda, me dado todo o apoio, carinho e compreensão de que precisei nos momentos mais difíceis, mesmo quando fisicamente distante. Não sei como chegaria até aqui se ela não tivesse entrado na minha vida. Mal posso esperar seu retorno.
Também não posso esquecer meus amigos, os quais divido em dois grupos, tão-somente por critério de antiguidade: os que fiz ainda no tempo do colégio e os que fiz já na faculdade, ambos com sua importância, me apoiando e me lembrando das coisas boas da vida.
Do grupo do colégio Faria Brito gostaria de agradecer: Tiago, Milena e Arthur, amigos com os quais sei que poderei contar para o resto da vida, verdadeiros irmãos não-biológicos.
Dos amigos feitos na Faculdade, sem esquecer a importância de outros, gostaria de citar individualmente: Gustavo César, Tiago Emanuel, Rodrigo Feitosa, Rodrigo Nobre, pessoas que marcaram minha vida de forma indelével, pessoas de índole inquestionável, que me fazem ainda acreditar na humanidade.
Vale ressaltar que uma lista de agradecimentos nunca é exaustiva, de forma que termino a minha ciente da impossibilidade de citar todas as pessoas a quem sou grato, tendo pelo menos citado aquelas que, por uma razão ou outra, foram mais relevantes.
RESUMO
Analisa a alteração da alíquota da CPMF promovida pela Emenda Constitucional nº. 42/2003. Estuda a CPMF sob o prisma da Teoria da Regra Matriz de Incidência Tributária de Paulo Barros Carvalho. Desvenda o alcance e o conteúdo do Princípio da Anterioridade. Conclui pela inconstitucionalidade da cobrança da CPMF no primeiro trimestre de 2004.
ABSTRACT
Analyses the modification of the aliquot of CPMF promoted by the Constitutional Emend 42/2003. Studies the CPMF under the theory of Paulo Barros de Carvalho. Reveals the range and the content of the Principle of Anteriority. Concludes for the unconstitutionality of charging the CPMF in the first trimester of 2004.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ADI – Ação Direta de Inconstitucionalidade
ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
CPMF - Contribuição Provisória sobre a Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira
CF – Constituição Federal
CTN – Código Tributário Nacional
IPMF - Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira REXT – Recurso Extraordinário
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO...12
1 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO...14
1.1 A CPMF enquanto Contribuição Social...17
2 HISTÓRICO LEGISLATIVO DA CPMF...19
3 A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA...24
3.1 A hipótese...24
3.2 A conseqüência...25
3.3 A regra-matriz da Contribuição Provisória sobre a Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF...26
4 A CPMF COM O ADVENTO DA EC nº. 42/2003...29
5 PRINCÍPIOS...30
5.1 O Princípio da Segurança Jurídica...33
5.2 O Princípio da Anterioridade no Direito Brasileiro...34
5.3 O Princípio da Anterioridade como Garantia Individual...37
6 INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS...42
6.1 Interpretação teleológica do Princípio da Anterioridade...43
7 DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL ACERCA DA INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA DA MODIFICAÇÃO DA ALÍQUOTA DA CPMF PARA O ANO DE 2004 PELA EC nº. 42/2003...45
CONCLUSÃO...49
INTRODUÇÃO
A instituição de tributos sempre traz grande choque entre os interesses dos contribuintes e do Estado, enquanto este quer arrecadar ao máximo, aquele pretende despender o mínimo possível do seu dinheiro.
Na CPMF essa regra ficou evidenciada ao longo de toda sua história, o que pode ser comprovado pelas diversas discussões havidas no período de sua vigência, estando, em geral, a doutrina e os contribuintes de um lado e o Fisco Federal e o STF do lado oposto.
Contudo, das diversas discussões envolvendo a inconstitucionalidade da CPMF, uma nos interessa, em vista de ainda poder ser discutida, já que o prazo para a recuperação dos valores pagos indevidamente não passou, e o STF ainda não se pronunciou sobre o assunto, tendo apenas admitido a repercussão geral do Recurso Extraordinário da nº. 566.032.
Tentaremos descobrir nesse trabalho se houve inconstitucionalidade na cobrança da CPMF no primeiro trimestre de 2004, isto porque o art. 84, §3º do ADCT previa uma redução da alíquota da CPMF para 0,08% no ano de 2004, previsão que foi frustrada com advento da EC nº. 42/2003, que introduziu o art. 90 do ADCT, determinando a cobrança da alíquota de 0,38% para o ano de 2004.
Ocorre que a EC nº. 42/2003 foi publicada no último dia de 2003, tendo o fisco cobrado já no dia seguinte a CPMF nos termos do art. 90 do ADCT, surgindo questionamento acerca do malferimento do Princípio da Anterioridade, que, conforme estabelece o art. 195, §6º da Constituição Federal, exige o lapso de tempo de 90 dias a partir da publicação da lei que institui ou modifica o tributo para que ele possa ser exigido.
No âmbito da jurisprudência tal questão vem sendo tratada como se, na verdade, o art. 90 do ADCT tivesse apenas prorrogado o tributo nos mesmos termos em que ele já vinha sendo cobrado, de forma que ele não se encaixaria na previsão prevista pelo art. 195, §6º da CF, não havendo malferimento do Princípio da Anterioridade.
Contudo, a fim de verificar se esta interpretação seria a mais adequada fez-se necessário um aprofundado estudo do tributo da CPMF em si.
Na segunda parte, procuramos verificar se houve alguma mudança no tributo com o advento da EC nº. 42/2003, utilizando a teoria de Paulo de Barros Carvalho, útil para os fins deste trabalho na medida em que divide o tributo em seus menores elementos.
Na terceira parte, passamos à análise dos princípios de maneira ampla, sua diferença em relação às regras, sua importância dentro do ordenamento jurídico. Estudamos, ainda, o Princípio da Segurança Jurídica e o Princípio da Anterioridade, ressaltando a ligação que existe entre os dois.
Por fim, atingimos o momento por nós desejado com o capítulo derradeiro, que discute o conteúdo e o alcance do Princípio da Anterioridade. Nele, traz-se a discussão acerca de qual dos métodos de interpretação demonstra-se mais apto para concretização de valores.
1 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
No âmbito do Direito Brasileiro, o tributo, definido pelo art. 3º do Código Tributário Nacional, é dividido em impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais.
Entretanto, neste estudo monográfico, analisaremos com profundidade apenas as contribuições sociais em virtude de, como será demonstrado, a CPMF se encaixar nesta espécie de tributo, de forma que se torna relevante, pois, conhecermos a regulação das contribuições na Constituição Federal, para, posteriormente, verificarmos a existência de qualquer inconstitucionalidade com o advento da EC nº. 42/2003.
Assim, iniciamos nosso trabalho dispondo acerca da localização das Contribuições Sociais na Constituição Federal, as quais estão previstas no artigo 149, inserido no capítulo que trata do Sistema Tributário, in verbis:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
[...]
Como se pode perceber a Constituição não apontou a regra-matriz, nem apresentou significado às contribuições, apenas elencando suas finalidades, que são os elementos que caracterizam esta espécie de tributo, de modo que se pode afirmar que as Contribuições são vinculadas as suas finalidades constitucionalmente previstas.
Neste diapasão, Luciano Amaro afirma:
remunerado pela EC nº. 33/2001, com a redação da EC nº. 41/2003) no setor da ordem social1
No sistema jurídico brasileiro são identificadas três espécies de contribuições: a) as contribuições sociais, b) as contribuições de intervenção no domínio econômico e c) as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
As contribuições de intervenção no domínio econômico caracterizam-se por ser instrumento de intervenção no domínio econômico, possuindo função nitidamente extrafiscal, interventiva, de forma que não podem ter finalidade predominantemente arrecadatória, conforme leciona Hugo de Brito Machado:
[...] a contribuição de intervenção no domínio econômico tem perfil constitucional próprio. Ela não se destina a suprir os cofres públicos de recursos financeiros necessários para o custeio das atividades ordinariamente desenvolvidas pelo Estado. Ela não é um instrumento de arrecadação de meios financeiros, simplesmente. É um instrumento de intervenção no domínio econômico.2
Vale observar que a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico sem haver uma situação atípica, que demande correção, instituindo o aludido tributo sobre quaisquer fatos de relevância econômica feriria gravemente o sistema constitucional tributário, pois permitiria à União substituir os impostos que arrecada por contribuições não sujeitas à partilha com os demais entes federativos.
A segunda espécie de contribuições, as contribuições de interesse de categorias profissionais são destinadas a propiciar a organização de categoria profissional ou econômica, fornecendo recursos para a manutenção de entidade associativa, que é o sujeito ativo da relação tributária.
Finalmente, temos as contribuições sociais, que possuem a função de prover recursos para a seguridade social, a qual, nos termos do art. 195 da Constituição Federal, será financiada por toda sociedade, de forma direta ou indireta, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, além das contribuições sociais: a) do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei; b) do trabalhador e dos demais segurados da previdência social; c) sobre a receita de concursos de prognósticos; d) do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
1 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13ªed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 53.
Sendo, conforme já afirmado, espécie de tributo, as contribuições submetem-se às regras de incidência tributária, devendo, portanto, obediência aos princípios da legalidade, da irretroatividade, da igualdade, da proibição de confisco, bem como aos demais princípios gerais e garantias do Direito Tributário.
Acerca da relevância de se definir a contribuição como espécie de tributo, Adriano Pinto conclui:
[...] somam-se aos direitos constitucionais da cidadania, outros que são próprios da ordem jurídico-tributária, que disciplinam a relação das pessoas políticas com competência tributária, ou seja: a União Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; com os administrados, tendo como finalidade angariar prestações pecuniárias.3
No mesmo sentido, José Eduardo Soares de Melo afirma:
[...] na medida em que a contribuição consubstancie regime jurídico-tributário, sua instituição, majoração, redução e extinção deverão observar os apontados princípios constitucionais, pautados por extrema rigidez, que não podem sequer ser objeto de emenda à Constituição (art. 60, § 4º, IV).
Em decorrência, como a contribuição tributária interfere no patrimônio dos particulares, sua exigência somente poderá ser formulada de conformidade com os parâmetros constitucionais, conferindo segurança e certeza aos contribuintes, para que não ocorra um malsinado confisco.4
Entretanto, vale ressaltar, em que pese as contribuições se sujeitarem às limitações impostas ao Poder de Tributar, o princípio da anterioridade, estabelecido pelo art. 150, III, b da Constituição Federal, que veda a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro em que este foi instituído ou majorado, foi excepcionado pelo art. 195, §6º da Constituição Federal no que se refere às contribuições sociais, que obedecem apenas ao princípio da anterioridade nonagesimal:
Art. 195. [...]
3 PINTO, Adriano. As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. In: As Contribuições no Sistema
Tributário Brasileiro. MACHADO, Hugo de Brito (coord.). São Paulo: Dialética/ Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários – ICET, 2003, p. 44.
4 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições no Sistema Tributário. In: As Contribuições no Sistema
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Finalmente, no que diz respeito à competência, vale ressaltar que o art. 149 da Constituição Federal estabelece a competência exclusiva da União para instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e no interesse de categorias profissionais ou econômicas, reservando aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a competência para instituir contribuição, a ser cobrada de seus servidores, para custeio, em benefício destes, de sistema de previdência e assistência social.
Deve-se observar que o rol de contribuições destinadas a financiar a seguridade social pode ser aumentado por lei complementar, desde que obedecidos os requisitos estabelecidos pelo §4º do referido art. 195 da Constituição Federal:
Art. 195. [...]
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
[...]
O mencionado art. 154, I da Constituição Federal dispõe acerca da possibilidade da União instituir mediante lei complementar, tributos não previstos, desde que sejam não cumulativos, tratando-se de verdadeira vedação constitucional à bitributação, in litteris:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; [...]
1.1 A CPMF enquanto Contribuição Social
a III do art. 195 da CF, só podia encontrar fundamento de validade no §4º deste mesmo artigo [...].”5
Deste modo, segundo o regime constitucional das contribuições, a CPMF deveria ter sido criada através de lei complementar, nos termos do art. 195, § 4º, obedecendo ao princípio da não-cumulatividade, possuindo hipótese de incidência e base de cálculo diferente dos impostos arrolados nos art. 153 da Constituição Federal.
Ocorre que a Emenda Constitucional 12/1996, ao autorizar a criação da CPMF através do art. 74, § 2º do ADCT6, desconsiderou estes requisitos, autorizando a instituição por meio de lei ordinária, bem como a cumulatividade (não aplicação do art. 154, I da CF), definindo, ainda, sua base de cálculo coincidente a do Imposto sobre Operações Financeiras – IOF (não aplicação do art. 153, §5º da CF).
Entretanto, o Supremo Tribunal Federal – STF decidiu na ADI nº. 14977, proposta pela Confederação Nacional dos Trabalhadores da Saúde – CNTS, por maioria dos votos (vencido o Min. Marco Aurélio), que a Emenda Constitucional 12/1996 não padecia de nenhuma inconstitucionalidade com relação a possibilidade de a União vir a instituir a CPMF, sem a observância do disposto nos artigos 153, §5º, e 154, inciso I da Carta Federal.
Portanto, apesar de ser contribuição social, uma vez que a sua arrecadação era vinculada ao financiamento da seguridade social, a CPMF possui um regime jurídico diferenciado das outras contribuições sociais, em face do art. 74, § 2º do ADCT, o qual fora declarado constitucional pelo STF.
Contudo, nunca é demais ressaltar, não há nenhum dispositivo que exclua a referida contribuição social da incidência dos princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, bem como dos princípios gerais de direito tributário, de forma que a única diferença no que se refere ao regime jurídico da CPMF está contida no art. 74, § 2º do ADCT.
5 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros,
2005, p. 580.
6 Art. 74. A União poderá instituir contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de
créditos e direitos de natureza financeira. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 12, de 1996)[...]§ 2º A contribuição de que trata este artigo não se aplica o disposto nos arts. 153, § 5º, e 154, I, da Constituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 12, de 1996)[...]
7 TRIBUTO CONTRIBUIÇÃO CPMF EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 12/96
2 HISTÓRICO LEGISLATIVO DA CPMF
Conforme já exposto, a competência da União para a instituição da CPMF restou outorgada através da Emenda Constitucional nº. 12/96, que incluiu o art. 74 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT, nos seguintes termos:
Art. 74. A União poderá instituir contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 12, de 1996)
§ 1º A alíquota da contribuição de que trata este artigo não excederá a vinte e cinco centésimos por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcialmente, nas condições e limites fixados em lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 12, de 1996)
§ 2º A contribuição de que trata este artigo não se aplica o disposto nos arts. 153, § 5º, e 154, I, da Constituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 12, de 1996)
§ 3º O produto da arrecadação da contribuição de que trata este artigo será destinado integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 12, de 1996)
§ 4º A contribuição de que trata este artigo terá sua exigibilidade subordinada ao disposto no art. 195, § 6º, da Constituição, e não poderá ser cobrada por prazo superior a dois anos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 12, de 1996)
Vale ressaltar que o legislador dispôs expressamente que a aludida contribuição teria sua exigibilidade subordinada ao disposto no art. 195, §6º da Constituição Federal que estabelece a incidência do Princípio da Anterioridade Nonagesimal às Contribuições Sociais, segundo o qual as contribuições só podem ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as instituir ou modificar.
Deste modo, exercendo sua competência, a União instituiu a CPMF por meio da lei ordinária nº. 9.311/1996, de 24 de outubro de 1996, determinando a sua cobrança pelo período de treze meses, após a observância do Princípio da Anterioridade Nonagesimal.
Entretanto, a CPMF foi prorrogada através da lei nº. 9.539/1997 de 12 de dezembro de 1997 por mais 11 meses, continuando a ser cobrada após 24/02/1998.
bem como a dificuldade de sonegação desta modalidade tributária, a Emenda Constitucional nº. 21/99, publicada em 19/03/1999, prorrogou a contribuição por mais dois anos, majorando, ainda, sua alíquota, conforme o art. 75 do ADCT:
Art. 75. É prorrogada, por trinta e seis meses, a cobrança da contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira de que trata o art. 74, instituída pela Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, modificada pela Lei nº 9.539, de 12 de dezembro de 1997, cuja vigência é também prorrogada por idêntico prazo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 21, de 1999)
§ 1º Observado o disposto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal, a alíquota da contribuição será de trinta e oito centésimos por cento, nos primeiros doze meses, e de trinta centésimos, nos meses subseqüentes, facultado ao Poder Executivo reduzi-la total ou parcialmente, nos limites aqui definidos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 21, de 1999)
§ 2º O resultado do aumento da arrecadação, decorrente da alteração da alíquota, nos exercícios financeiros de 1999, 2000 e 2001, será destinado ao custeio da previdência social. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 21, de 1999)
§ 3º É a União autorizada a emitir títulos da dívida pública interna, cujos recursos serão destinados ao custeio da saúde e da previdência social, em montante equivalente ao produto da arrecadação da contribuição, prevista e não realizada em 1999. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 21, de 1999)(Vide ADIN nº 2.031-5)
Em face da majoração da alíquota, o § 1º do art. 74 do ADCT estabeleceu expressamente que deveria ser observado o art. 195, §6º da Constituição Federal, protegendo os contribuintes de súbita elevação na carga tributária, voltando a CPMF a ser exigida somente em 17/06/1999.
Com advento da Emenda Constitucional nº. 31 de 14 de dezembro de 2000, foi introduzido o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza (arts. 79 e 80), alterando a alíquota do imposto, que havia sido reduzida para 0,30%, restabelecendo-a para o patamar de 0,38% e prorrogando a sua cobrança até 17 de junho de 2002.
Art. 84. A contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de 2004. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
§ 1º Fica prorrogada até a data referida no caput deste artigo, a vigência da Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, e suas alterações.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) § 2º Do produto da arrecadação da contribuição social de que trata este artigo será destinada a parcela correspondente à alíquota de: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - vinte centésimos por cento ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II - dez centésimos por cento ao custeio da previdência social; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
III - oito centésimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
§ 3º A alíquota da contribuição de que trata este artigo será de: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - trinta e oito centésimos por cento, nos exercícios financeiros de 2002 e 2003; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) II - oito centésimos por cento, no exercício financeiro de 2004, quando será integralmente destinada ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) (Revogado pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Com essa nova prorrogação, entretanto, o legislador não fez referência à incidência ou não do Princípio da Anterioridade Nonagesimal, dando ensejo à discussão acerca da inconstitucionalidade do art. 84 do ADCT a qual culminou com a ADI nº. 2.666/DF8, sob a relatoria da Min. Ellen Gracie, que entendeu pela constitucionalidade material da norma.
8 AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE
Na decisão, a Ministra afirmou que só haveria inconstitucionalidade do multicitado artigo caso ele contivesse alguma previsão colocando a cobrança da contribuição social a salvo do princípio da anterioridade, uma vez que “o princípio da anterioridade, por ser uma garantia individual do contribuinte (art. 150, III, b da Constituição Federal), se insere no rol das cláusulas pétreas imunes à atuação do poder constituinte reformador (art. 60, §4º da Constituição Federal).”9
Entretanto, a Ministra fundamentou, por meio de interpretação passível de críticas em face da patente desconsideração do elemento teleológico, que, na verdade, não haveria correspondência entre a hipótese descrita no parágrafo 6º do art. 195 da Constituição Federal e a Emenda Constitucional nº. 37/2002, uma vez que esta não teria instituído ou majorado tributo, mas apenas prorrogado a CPMF nos mesmos termos em que ela já vinha sendo cobrada.
Em 2003, adveio a Emenda Constitucional nº. 42, introduzindo o art. 90 ao ADCT, tornando a “prorrogar” a cobrança da CPMF até 2007, nos seguintes termos:
Art. 90. O prazo previsto no caput do art. 84 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias fica prorrogado até 31 de dezembro de 2007. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 1º Fica prorrogada, até a data referida no caput deste artigo, a vigência da Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, e suas alterações. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 2º Até a data referida no caput deste artigo, a alíquota da contribuição de que trata o art. 84 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias será de trinta e oito centésimos por cento. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
da Constituição Federal. O princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente aos casos de instituição ou modificação da contribuição social, e não ao caso de simples prorrogação da lei que a houver instituído ou modificado. 3 - Ausência de inconstitucionalidade material. O § 4º, inciso IV do art. 60 da Constituição veda a deliberação quanto a proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais. Proibida, assim, estaria a deliberação de emenda que se destinasse a suprimir do texto constitucional o § 6º do art. 195, ou que excluísse a aplicação desse preceito a uma hipótese em que, pela vontade do constituinte originário, devesse ele ser aplicado. A presente hipótese, no entanto, versa sobre a incidência ou não desse dispositivo, que se mantém incólume no corpo da Carta, a um caso concreto. Não houve, no texto promulgado da emenda em debate, qualquer negativa explícita ou implícita de aplicação do princípio contido no § 6º do art. 195 da Constituição. 4 - Ação direta julgada improcedente. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 2666-6/DF. Requerente: Partido Social Liberal. Requerido: Congresso Nacional. Relator: Min. Ellen Gracie. Brasília, 03 de dezembro de 2002, DJ 06/12/2002, p. 51)
9 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 2666-6/DF. Requerente: Partido
Verifica-se, portanto, que, com o advento da EC nº. 42/2003 foi modificada a alíquota da CPMF prevista para o ano de 2004, que o inciso II do §3º do art. 84 do ADCT havia estabelecido em 0,8%, tendo sido majorada para 0,38% pelo art. 90, §2º do ADCT.
Ocorre que o Fisco Federal cobrou a CPMF com a alíquota de 0,38% desde janeiro de 2004, entendendo que tal cobrança não violaria o Princípio da Anterioridade, já que o tributo não teria sido majorado ou modificado, acreditando estar diante de caso idêntico ao da EC nº. 37/2002, a qual, conforme exposto, já havia sido declarada constitucional pela ADI nº. 2.666/DF.
Iniciou-se, mais uma vez, a discussão acerca da validade da cobrança da CPMF, desta vez com relação aos três primeiros meses de 2004, uma vez que, em que pese a norma que alterou a alíquota para o ano de 2004 não ter adotado explicitamente o Princípio da Anterioridade, este, como garantia constitucional, independe de qualquer previsão, devendo incidir sempre que a hipótese se amolde à sua previsão.
Deste modo, a legalidade da cobrança da CPMF nos três primeiros meses de 2004 ainda esta sendo discutida nos Tribunais Pátrios, sem ter havido ainda o posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, existindo, entretanto, posicionamento a favor do contribuinte no âmbito do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, entendendo que tal cobrança malferiu o Princípio da Anterioridade.
Deve-se ressaltar, contudo, que este posicionamento é minoritário na jurisprudência pátria, tendo a maioria dos tribunais adotado a tese de que o art. 90 do ADCT teria tão-somente prorrogado a CPMF, sem necessidade de ser observado o Princípio da Anterioridade para sua cobrança no ano de 2004.
3 A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Conforme já afirmado, a fim de conhecer profundamente a CPMF, faz-se necessário dissecá-la em todos os seus elementos formadores, tornando-se, então, conveniente expor neste trabalho a teoria da regra-matriz de incidência de Paulo Barros Carvalho.
Tal teoria demonstrou haver uma fórmula descritiva da norma jurídica tributária, a qual seria composta por uma hipótese e uma conseqüência.
Assim, na hipótese estariam presentes os critérios material, espacial e temporal, enquanto que na conseqüência estariam presentes os critérios pessoal e quantitativo, havendo um liame lógico entre a hipótese e a consequência de forma que, ocorrida a hipótese, a conseqüência deverá ser sempre observada, nascendo uma obrigação em que o contribuinte terá que pagar ao fisco uma determinada quantia tão-somente em virtude de sua conduta se amoldar à hipótese de incidência tributária.
3.1 A hipótese
Elucidando cada um desses critérios, temos que há a descrição de um fato na hipótese, o qual numa abstração lógica, é dividido em três critérios: material, espacial e temporal.
O critério material contém os dados de ordem objetiva que se referem, através de um verbo e seu complemento, a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, desligados dos seus condicionantes de espaço e tempo.
O critério espacial informa em que lugar se dará o fato jurídico tributário, havendo regras jurídicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer para que irradie os efeitos que lhe são característicos, enquanto outras nada mencionam, sendo implícitos os indícios que permitem saber onde nasceu o lapso obrigacional.
Discorrendo acerca dos modos pelos quais o elemento espacial pode ser verificado na lei tributária, Paulo Barros de Carvalho afirma:
Acreditamos que os elementos indicadores da condição de espaço nos supostos das normas tributárias, hão de guardar uma dessas três formas compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gênero tributo na conformidade do grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária:
b) hipótese em que o critério espacial alude à áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido;
c) hipótese em que o critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares;10
O critério temporal determina o momento em que se dá por ocorrido o fato para que se possa determinar o surgimento da obrigação tributária, assinalando o surgimento de um direito subjetivo para o Estado e de um dever jurídico para o sujeito passivo.
3.2 A conseqüência
A conseqüência possibilita a identificação do vínculo jurídico que nasce com a ocorrência da hipótese, trazendo os critérios pessoal e valorativo.
O critério pessoal é dividido em sujeito ativo e sujeito passivo, permitindo o conhecimento dos sujeitos da relação jurídica que se instaura com a ocorrência do fato jurídico tributário.
O sujeito ativo é o titular da capacidade tributária ativa, que pode exigir o cumprimento da obrigação formada pela relação jurídica tributária, podendo ser o Estado ou outra pessoa, pública ou privada, a quem o Estado atribui capacidade para figurar como sujeito ativo da relação tributária.
O sujeito passivo da relação jurídica tributária será a pessoa de quem poderá ser exigido o cumprimento da obrigação tributária, podendo ser pessoa física ou jurídica, pública ou privada.
O critério valorativo fornece o valor da prestação pecuniária que será paga pelo sujeito passivo ao sujeito ativo em razão da ocorrência do fato descrito na hipótese tributária.
Esse valor se subdivide na análise da base de cálculo e da alíquota. Nas palavras do mestre Paulo de Barros Carvalho, base de cálculo:
[...] é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se a alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.11
Com relação à alíquota podemos afirmar com Susy Gomes Hoffmann que “é o fator matemático que, ao incidir sobre a base de cálculo, dará o valor total da dívida devida pelo contribuinte, a título do tributo.”12
Feitas essas considerações, passemos à análise dos critérios da regra-matriz de incidência específicos da CPMF.
3.3 A regra-matriz da Contribuição Provisória sobre a Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF
Conforme já explanado, a regra-matriz é composta pela hipótese e a conseqüência. Deste modo, deve-se começar a estudar a CPMF a partir de sua hipótese, a qual é subdividida nos critérios material, espacial e temporal.
Deste modo, podemos estabelecer o critério material da CPMF como sendo, genericamente, o ato do sujeito passivo consubstanciado em movimentar ou transmitir (verbos) valores, créditos e direitos de natureza financeira (complementos), tal critério material foi mais especificado no parágrafo único do art. 1º da lei nº. 9.311/1996, que aduz:
Art. 1º [...]
Parágrafo único. Considera-se movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira qualquer operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades referidas no art. 2°, que representem circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou não transferência da titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos.
Com relação ao critério espacial, percebe-se que, na verdade, o legislador não o dispôs de forma expressa, deixando-o implícito, ao definir o sujeito ativo do tributo, que o ato pode ocorrer em qualquer local do território brasileiro para que surja a obrigação tributária, coincidindo o critério espacial com o âmbito territorial da lei.
Prosseguindo-se na análise do aludido tributo, chega-se ao critério temporal que deve estabelecer o momento exato em que surge a obrigação tributária, o que se dá de forma instantânea, tão-somente com a movimentação financeira.
Passando-se ao estudo da conseqüência, temos a sua subdivisão nos critérios pessoais e valorativos, fornecendo-nos critérios para a identificação do vínculo jurídico que nasce.
12 HOFFMAN, Susy Gomes. As Contribuições no Sistema Constitucional Tributário. Campinas: Copola
Com relação ao critério pessoal, como já exposto, ocorre nova subdivisão, desta vez em sujeito ativo e passivo.
O sujeito ativo da CPMF é a União, fato que se encontra expresso logo no caput do art. 74 do ADCT, que instituiu a competência para instituição do tributo.
Já o sujeito passivo se encontra definido no artigo 4º da lei que instituiu o tributo, a lei nº. 9.311/1996:
Art. 4° São contribuintes:
I - os titulares das contas referidas nos incisos I e II do art. 2°13, ainda que movimentadas por terceiros;
II - o beneficiário referido no inciso III do art. 2°; III - as instituições referidas no inciso IV do art. 2°;
IV - os comitentes das operações referidas no inciso V do art. 2°; V - aqueles que realizarem a movimentação ou a transmissão referida no inciso VI do art. 2°.
A base de cálculo da CPMF é estabelecida pelo art. 6º da lei nº. 9.311/1996, que dispõe:
Art. 6° Constitui a base de cálculo:
I - na hipótese dos incisos I, II e IV do art. 2°, o valor do lançamento e de qualquer outra forma de movimentação ou transmissão;
II - na hipótese do inciso III do art. 2°, o valor da liquidação ou do pagamento;
III - na hipótese do inciso V do art. 2°, o resultado, se negativo, da soma algébrica dos ajustes diários ocorridos no período compreendido entre a contratação inicial e a liquidação do contrato;
IV - na hipótese do inciso VI do art. 2°, o valor da movimentação ou da transmissão.
13 Art. 2° O fato gerador da contribuição é:
I - o lançamento a débito, por instituição financeira, em contas correntes de depósito, em contas correntes de empréstimo, em contas de depósito de poupança, de depósito judicial e de depósitos em consignação de pagamento de que tratam os parágrafos do art. 890 da Lei n° 5.869, de 11 de janeiro de 1973, introduzidos pelo art. 1° da Lei n° 8.951, de 13 de dezembro de 1994, junto a ela mantidas;
II - o lançamento a crédito, por instituição financeira, em contas correntes que apresentem saldo negativo, até o limite de valor da redução do saldo devedor;
III - a liquidação ou pagamento, por instituição financeira, de quaisquer créditos, direitos ou valores, por conta e ordem de terceiros, que não tenham sido creditados, em nome do beneficiário, nas contas referidas nos incisos anteriores;
IV - o lançamento, e qualquer outra forma de movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, não relacionados nos incisos anteriores, efetuados pelos bancos comerciais, bancos múltiplos com carteira comercial e caixas econômicas;
V - a liquidação de operação contratadas nos mercados organizados de liquidação futura;
Parágrafo único. O lançamento, movimentação ou transmissão de que trata o inciso IV do art. 2° serão apurados com base nos registros contábeis das instituições ali referidas.
4 A CPMF COM O ADVENTO DA EC nº. 42/2003
Como afirmado, o único critério alterado ao longo das prorrogações da CPMF foi a alíquota, que foi mudando de acordo com a necessidade do Fisco por recursos. Entretanto, no que concerne ao nosso objeto de estudo, interessa-nos analisar apenas se com o advento da EC nº. 42/2003 houve modificação na alíquota da CPMF para o ano de 2004 ou se deve ser adotada a interpretação de que houve mera prorrogação do tributo.
Assim, temos que, no ano de 2003, a alíquota da CPMF vigente era de 0,38%, a qual seria reduzida em 2004, passando para 0,08%, conforme expressamente disposto pelo art. 84,
§ 3º, II do ADCT:
Art. 84. A contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de 2004. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
[...]
§ 3º A alíquota da contribuição de que trata este artigo será de: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
[...]
II - oito centésimos por cento, no exercício financeiro de 2004, quando será integralmente destinada ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
Desta forma, podemos concluir que o tributo para o ano de 2004 já havia sido criado em todos os seus elementos pela EC nº. 37/2002, havendo para os contribuintes a certeza de que a alíquota seria minorada no ano de 2004.
Entretanto, em face da Emenda Constitucional nº. 42/2003 foi alterada a alíquota do tributo estabelecida para o ano de 2004 com a instituição do art. 90, § 2º do ADCT, que estabelece:
Art. 90. O prazo previsto no caput do art. 84 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias fica prorrogado até 31 de dezembro de 2007.
[...]
Vale ressaltar, que o art. 84, § 3º, II do ADCT já se encontrava vigente ao tempo da EC
nº. 42/2003, apenas não produzia efeitos, o que deveria ocorrer a partir de 2004.
Iniciou-se assim a discussão acerca da constitucionalidade da cobrança da alíquota de 0,38% desde o primeiro mês de 2004 com o advento da EC nº. 42/2003.
Sobre o caso, a maior parte dos tribunais vem entendendo que teria ocorrido apenas uma prorrogação do tributo, não havendo malferimento do Princípio da Anterioridade, o qual só seria aplicável em face de instituição ou majoração do tributo, reproduzindo os argumentos contidos na decisão da ADI nº. 2.666/DF que, conforme já exposto, julgou constitucional a prorrogação da CPMF com advento da EC nº. 37/2002.
Ocorre que o fato de ter havido prorrogação tributo, não impede que tenha ocorrido mudança em sua alíquota, dependendo do ponto de vista do intérprete.
Analisemos o caso em epígrafe.
No ano de 2003, a CPMF possuía alíquota de 0,38%, sendo que o art. 84, § 3º, II do
ADCT dispunha que a alíquota da CPMF para o ano de 2004 seria de 0,08%, estando este dispositivo vigente, aguardando apenas a virada do ano para produzir seus efeitos.
Contudo, com o advento da EC nº. 42/2003, foi introduzido o art. 90 do ADCT, alterando a alíquota prevista para o ano de 2004 para 0,38%, coincidindo com alíquota que já era cobrada no ano de 2003.
Desta forma, podemos afirmar que houve verdadeira modificação do tributo instituído para o ano de 2004 através da majoração de sua alíquota para 0,38%, o que acabou culminando com sua prorrogação nos mesmos termos do que já vinha sendo exigido em 2003, quando a alíquota já era de 0,38%.
Assim, pode-se concluir que, a depender do ponto de vista, se pode concluir de acordo com o que já decidiu o STF na ADI nº. 2.666/DF ou interpretar no sentido de que teria havido uma modificação no regime do tributo estabelecido para o ano 2004, de forma que deveria ter sido respeitado o lapso temporal estabelecido pelo Princípio da Anterioridade Nonagesimal.
5 PRINCÍPIOS
Para o leigo a palavra “princípio” significa algo que está no início, no começo, entretanto, do ponto de vista jurídico, pode-se dizer que o conceito de princípio é muito mais complexo, possuindo uma série de implicações que apenas recentemente foram resolvidas pela doutrina.
No âmbito do Direito, já se chegou a afirmar que princípios seriam as premissas que possuem maior grau de abstração em um ordenamento jurídico, confundido-se com os valores com os quais as normas de base devem se amoldar.
F. de Clemente, citado por Paulo Bonavides chega a seguinte formulação: “Princípio de direito é o pensamento diretivo que domina e serve de base à formação das disposições singulares de Direito de uma instituição jurídica, de um Código ou de todo um Direito Positivo.”14
Ocorre que, como o constitucionalista cearense conclui, tal concepção de princípio possui o defeito de não levar em consideração a sua normatividade, a qual é plenamente aceita hodiernamente.
Deste modo, apenas a fim de evidenciar a normatividade dos princípios, Luciano Amaro toma como exemplo o princípio da anterioridade, dispondo:
[...] o princípio da anterioridade é uma regra de precisão matemática; a lei ou foi ou não foi editada até o último dia do exercício, o que se apura segundo critério puramente cronológico, que já decorre do próprio enunciado constitucional do dito “princípio”, sem que haja a necessidade de uma norma que dê contornos mais nítidos à proposição.15
Assim, temos que hoje os princípios são considerados espécies de normas assim como as regras, distinguindo-se destas em razão do maior grau de abstração, caráter de fundamentalidade no sistema e maior proximidade da idéia de Direito e da exigência de justiça.
Ainda sobre a questão da distinção entre princípios e regras, pode-se afirmar que, quanto ao conteúdo, a regra consiste na previsão de um fato específico, bem como de suas
respectivas conseqüências jurídicas, enquanto o princípio enuncia de forma genérica um valor a ser realizado.
Deve-se destacar, ainda, que os princípios se distinguem das regras também em razão da maneira como deve ser resolvida a questão do conflito normativo.
No caso das regras, resolve-se o conflito com a exclusão da norma que é hierarquicamente inferior ou menos específica, entre outras regras, uma vez que somente uma regra pode ser aplicada a cada caso concreto.
Com relação aos princípios, vem se afirmando que estes admitem e até mesmo exigem convivência e conciliação com outros princípios igualmente operantes e concorrentes, devendo o julgador na interpretação/aplicação realizar uma ponderação axiológica diante das circunstâncias do caso, a fim de identificar aquele princípio que deve prevalecer.
Superada a questão da normatividade dos princípios e estabelecida a diferença entre princípios e regras, afirmamos com Roque Antonio Carraza que:
[...] princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam.16
Deste modo, pode-se afirmar que os princípios são os grandes alicerces, as vigas mestras do sistema jurídico, e, ao mesmo tempo, ocupam o topo do ordenamento jurídico, dando fundamento de validade às demais normas jurídicas.
Assim, pode-se concluir facilmente que a desobediência dos princípios acarreta conseqüências muito mais danosas ao sistema jurídico do que a desobediência de uma simples regra, ainda que esta seja constitucional.
No âmbito do direito tributário, ressalta-se a importância dos princípios trazidos pelo art. 150 da Constituição Federal que delimitam a competência tributária do Fisco, resguardando os direitos dos contribuintes, compondo o chamado Estatuto do Contribuinte na feliz expressão de Roque Antonio Carraza.
Dentre estes princípios consta o Princípio da Anterioridade, o qual será objeto de considerações mais aprofundadas daqui pra frente, mormente a fim de elucidar seu conteúdo e seu correto alcance, permitindo, ao final, concluirmos se este princípio foi observado com a cobrança da CPMF com alíquota de 0,38% no primeiro semestre de 2004.
16 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros,
5.1 O Princípio da Segurança Jurídica
Antes de adentrarmos no estudo aprofundado do Princípio da Anterioridade, faz-se necessário trazer algumas considerações acerca do Princípio da Segurança Jurídica, chamado por alguns doutrinadores de princípio da não-surpresa, uma vez que os dois princípios possuem uma forte ligação.
A doutrina é unânime em afirmar que o Princípio da Segurança Jurídica é corolário do Estado de Direito, visando conferir tranqüilidade aos indivíduos com relação aos atos estatais. Desta forma, visa, com relação ao passado, que se tenha a certeza de não ser punido com relação aos fatos realizados em conformidade com a lei vigente à época, como também, no que se refere ao futuro, que se possa planejar ações, o que só pode ser realizado caso exista confiança, previsibilidade e conhecimento prévio acerca do modo pelo qual a aplicação das normas do direito se realizará.
Dentro da Constituição Federal de 1988, temos que o postulado da segurança jurídica está previsto no preâmbulo, bem como no caput dos artigos 5º e 6º da Constituição Federal, os quais estabelecem:
Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]
Leis, os quais são garantias fundamentais, merecendo, neste ponto, ser transcrita a lição de Humberto Ávila, trazida por Leandro Paulsen:
O princípio da segurança jurídica tem por finalidade garantir a estabilidade aos direitos estabelecidos em nível constitucional e previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos dos atos normativos, razão pela qual é exteriorizado, particularmente, por meio de normas específicas que instituem garantias [...]17
No âmbito do Direito Tributário, podemos afirmar que como conseqüência do Princípio da Segurança Jurídica, nenhum tributo poderá ser cobrado senão em virtude de lei (princípio da legalidade) ou, ainda, que situações jurídicas consolidadas (direito adquirido, ato jurídico perfeito, coisa julgada) não serão atingidas por leis posteriores (princípio da irretroatividade das leis).
Entretanto, no âmbito deste trabalho, o Princípio que realmente nos interessa é o Princípio da Anterioridade, que também se relaciona ao Princípio da Segurança Jurídica, mas aponta para o futuro, “sendo valor nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato [...]”18.
5.2 O Princípio da Anterioridade no Direito Brasileiro
O princípio da anterioridade da lei tributária é corolário do princípio da segurança jurídica, sendo uma de suas formas de efetivação, na medida em que faz com que o cidadão saiba com antecedência que ele terá carga tributária nova ou majorada.
Conforme já afirmado, o aludido princípio está estabelecido no art. 150, III, “b” e “c” da Constituição Federal o qual estabelece:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos: [...]
17 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 9ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007, p. 202.
18 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense,
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
[...]
Por este princípio nenhum tributo será cobrado, em cada exercício financeiro, sem que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada antes de seu início, devendo-se ressaltar que o ano civil coincide com o ano fiscal no Brasil.
Na verdade, como bem lembra Roque Antonio Carraza19, mais do que tão-somente a publicação anterior, o princípio da anterioridade exige que a lei que cria ou aumenta um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício financeiro subsecutivo ao de sua entrada em vigor, pois, do contrário, a Administração poderia facilmente burlar o preceito, uma vez que um tributo criado em junho poderia incidir sobre fatos verificados em julho do mesmo ano, desde que fossem cobrados no exercício seguinte.
Luciano Amaro defende que o art. 104 da Constituição Federal teria explicitado os vários modos pelos quais pode se manifestar a instituição ou majoração de tributos, ao estabelecer:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
Conforme, o emérito tributarista explica, o preceito se aplicava somente aos impostos sobre o patrimônio ou renda, pois estes eram os únicos tributos sujeitos à anterioridade, de forma que, hoje, o mesmo conteúdo do princípio seria aplicável a um maior número de tributos, concluindo que “se escrito agora, o dispositivo deveria manter a redação dos incisos, adaptando-se a do caput.”20
Entretanto o STF já pacificou entendimento que o disposto no inciso III do referido artigo só se aplicaria ao imposto sobre a renda e sobre o patrimônio (Súmula 615).
19 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros,
2005, p. 186.
Deve ser lembrado que o princípio sob análise não deve ser confundido com o princípio da anualidade, que exigia a prévia autorização anual para a cobrança de tributo, sendo outra técnica para se assegurar a segurança jurídica, a qual não existe mais no nosso ordenamento jurídico desde a Constituição de 1946.
A EC nº. 42/2003 acrescentou a alínea “c” ao art. 150 da CF, podendo-se concluir que a Constituição Federal exige que a lei que crie ou aumente tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado e, cumulativamente, observe a antecedência mínima de noventa dias entre a data de publicação da lei que o instituiu ou aumentou e a data em que passa a aplicar-se.
Trata-se, portanto, de dispositivo que visa aumentar a segurança jurídica dos contribuintes, evitando a instituição de tributos nos últimos dias do ano, que, sem a incidência do aludido princípio, passariam a valer já no primeiro dia do ano seguinte.
Impende notar que sendo dispositivo que visa beneficiar o contribuinte, evitando que ele seja pego de surpresa com nova tributação, por óbvio que a lei que de algum modo beneficie o contribuinte não precisará obedecer ao princípio da anterioridade, podendo incidir imediatamente.
Conforme já exposto, quando abordamos o regime jurídico das contribuições na constituição brasileira, o art. 195, §6º da Constituição Federal excepcionou a incidência do art. 150, III, “b” sobre às contribuições sociais, as quais devem obedecer somente à anterioridade nonagesimal, in verbis
Art. 195. [...]
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Portanto, conclui-se que a CPMF, como contribuição social que é, sujeita-se apenas a anterioridade nonagesimal, sem que isto, no entanto, impeça que se conclua da mesma maneira como foi feito em relação ao disposto no art. 150, III, “b”, da Constituição Federal, afirmando-se que uma hipotética lei que majorasse a alíquota da CPMF só será cobrada após decorridos noventa dias da sua publicação, devendo incidir apenas sobre fatos que ocorram após este período.
princípio em epígrafe seria ou não cláusula pétrea, o que determinaria a possibilidade de sua supressão por Emenda Constitucional.
Entretanto, tal discussão já se encontra ultrapassada em decorrência do julgamento da ADI 939-7/DF pelo Supremo Tribunal Federal, que declarou que o princípio da anterioridade é garantia individual.
5.3 O Princípio da Anterioridade como Garantia Individual
Durante algum tempo os doutrinadores e estudiosos do direito não souberam elucidar da maneira correta a diferença entre Direitos e Garantias, confundindo os dois institutos.
Deste modo, com o fito de dirimir essa questão, vale colacionar a simples e irretocável lição de Rui Barbosa, transcrita no livro de Paulo Bonavides: “Direito é a faculdade reconhecida, natural ou legal, de praticar ou não certos atos. Garantia ou segurança de um direito, é o requisito de legalidade, que o defende contra a ameaça de certas classes de atentados de ocorrência mais ou menos fácil.”21
Na Constituição Federal Brasileira, o Título II dispõe acerca dos direitos e garantias fundamentais, discorrendo o Capítulo I, acerca dos direitos e deveres individuais e coletivos, cabendo ao art. 5º estabelecer um rol de garantias fundamentais.
Entretanto, o rol trazido pelo art. 5º não impede que outras garantias estejam dispostas em outras normas da constituição, tanto que o caput do art. 150 da CF, que trata das limitações ao Poder de Tributar, afirma explicitamente que o princípio da anterioridade, presente nas alíneas “b” e “c” de seu inciso III, também se trata de garantia:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos: [...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
[...]
Vale ressaltar que o art. 195, §6º da Constituição Federal estabeleceu, no que se refere aos noventa dias de antecedência, a incidência da aludida garantia também às Contribuições Sociais, in verbis:
Art. 195. [...]
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Como se sabe, a Constituição Federal do Brasil é uma constituição rígida, significando que sua alteração é dificultada, exigindo requisitos diferenciados com relação a propositura e aprovação das leis ordinárias.
Deste modo, o art. 60, I, II, III estabelece que a Constituição poderá ser emendada por proposta de iniciativa: a) de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal; b) do Presidente da República; c) de mais da metade das Assembléias Legislativas das Unidades das unidades da Federação, manifestando-se cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
Apresentada a emenda, ela será discutida e votada no Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada quando obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos membros de cada uma delas (art. 60, §2º) que possui a competência de elaborar emendas a Constituição.
Vale ressaltar, que este poder não poderá ser exercido na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio, nos termos do art. 60, §1º da Constituição.
Desta forma, verifica-se que a Constituição Federal conferiu ao Congresso Nacional a competência para elaborar emendas para que ela se mantenha atual, em face de novas necessidades, novos impulsos, novas forças, sem a necessidade de uma revolução, ou a edição de outra constituição. Assim, por este poder originalmente pertencer ao Poder Constituinte, o poder conferido ao Congresso Nacional é comumente denominado de Poder Constituinte Derivado.
Ocorre que o Poder Constituinte estabeleceu limitações não só com relação ao quorum necessário para aprovação de emendas constitucionais, como limitações no tocante ao objeto da reforma, instituindo um núcleo imodificável por emendas no art. 60, §4º da Constituição Federal, que estabelece:
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais. [...]
Verifica-se, portanto, que o status de direito ou garantia fundamental possui sua importância consubstanciada no fato de que eles constituem o que se costumou a referir como cláusulas pétreas, que não podem ser objeto de emenda constitucional, nos termos do dispositivo supracitado.
Assim, com o advento da Emenda Constitucional nº. 3/93, que excepcionava o princípio da anterioridade ao Imposto Provisório sobre Operações Financeiras (IPMF) no seu art. 2º, §2º22, começou-se a discutir se o princípio da anterioridade tributária seria uma garantia fundamental, discussão que foi levada ao Supremo Tribunal Federal pela ADIn 939-7/DF.
No julgamento da referida ADIn o Supremo Tribunal Federal, pela maioria de seus Ministros, manifestou-se pelo status de garantia fundamental do princípio da anterioridade, declarando inconstitucional o §2º do art. 2º da Emenda Constitucional nº. 3/93.
O Ministro Sydney Sanches, relator do processo, fundamentou seu voto com base no §2º, do art. 5º, da Lei Maior, afirmando que o princípio da anterioridade se trata de um direito individual e que está sob o abrigo das cláusulas pétreas, nesta mesma linha de argumento tendo sido o voto do Ministro Néri da Silveira e do Ministro Ilmar Galvão, o qual consignou inclusive que “o principio da anterioridade se destina a prevenir surpresas tributárias, cuja observância se impõe, não apenas ao legislador ordinário, mas também ao Poder Constituinte derivado, em face do disposto no art. 60, §4º, da Constituição”23.
Já o Ministro Marco Aurélio e o Ministro Carlos Velloso destacaram a palavra garantia expressa no caput do art. 150 da Carta, afirmando que se trata de uma “garantia constitucional individual intangível à mão do constituinte derivado ou de revisão.”24
E, finalmente, o Ministro Celso de Mello, afirmou:
22 Art.2º [...] §2º. Ao imposto de que trata este artigo não se aplica o art. 150, III, b, e IV, nem o disposto no § 5º
art. 153 da Constituição. [...]
23 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 939-7. Requerente:
Confederação Nacional dos Trabalhadores no Comércio. Requerido: Congresso Nacional. Relator: Min. Sydnei Sanches. Brasília, 15 de dezembro de 1993, DJ 18/03/1994, p. 51.
