UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
UZIEL GOMES CAVALCANTE
A TRIBUTAÇÃO DA COMPUTAÇÃO EM NUVEM
(CLOUD COMPUTING)
FORTALEZA
UZIEL GOMES CAVALCANTE
A TRIBUTAÇÃO DA COMPUTAÇÃO EM NUVEM (CLOUD COMPUTING)
Monografia apresentada à disciplina de Monografia Jurídica do Curso de Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo.
UZIEL GOMES CAVALCANTE
A TRIBUTAÇÃO DA COMPUTAÇÃO EM NUVEM (CLOUD COMPUTING)
Monografia apresentada ao Programa de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.
Aprovada em: ___/___/______.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________ Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra
Universidade Federal do Ceará (UFC)
AGRADECIMENTOS
A Deus, antes de qualquer outro, pois sem ele não teria sequer existido, muito menos chegado onde estou.
Ao meu pai, Francisco das Chagas Alves Cavalcante, que sempre foi um homem esforçado, muito honrado e, acima de tudo, um excelente pai, sendo um verdadeiro exemplo de superação.
À minha mãe, Maria Daluz Gomes Cavalcante, que sempre me apoiou e me encorajou, fazendo mais por mim do que posso contabilizar.
Ao meu irmão, Haniel Gomes Cavalcante, que sempre me ajudou a crescer, tanto como pessoa, como profissional.
Ao Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo, por ter aceitado meu pedido de ser orientador desta Monografia, bem como pela excelente orientação e atenção despendida.
Aos professores participantes da banca examinadora Carlos César Sousa Cintra e Denise Lucena Cavalcante pelo tempo, pelas valiosas colaborações e sugestões.
Ao meu mentor no estágio no Banco do Nordeste, Dr. José Estênio Raulino Cavalcante, que me ensinou muito sobre a prática jurídica.
Ao Dr. Cláudio Chaves Arruda, pelos ensinamentos e discussões jurídicas que ampliaram meus conhecimentos em diversos ramos do Direito.
Aos meus colegas de turma que me auxiliaram de diversas maneiras, sobretudo Kimberly Sobrinho de Sousa e Ciro de Góis L. Parada.
RESUMO
Um dos grandes desafios do direito moderno é a capacidade de adaptação da legislação à sociedade que muda cada vez mais rápido, com novas formas de tecnologia impensáveis em tempos passados. Dentre estas inovações está a Computação em Nuvem, um conjunto de serviços informáticos que se enquadra na definição legal de serviço, mas que não possui previsão legal, sobretudo no que se refere à sua tributação. Diante dos tributos existentes identifica-se como mais adequado o imposto e, especificamente, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza como sendo o mais apropriado. Porém, diante dos princípios constitucionais e infraconstitucionais, vislumbra-se impossível a cobrança de tributos sobre esse serviço na conjectura atual, tanto por falta de previsão legal como por se tratar de um serviço prestado fora do território nacional, bem como a inviabilidade material para fiscalizar e cobrar o referido imposto por parte dos Municípios.
Palavras-chave: Tributação. Direito Tributário. Computação em Nuvem. Imposto Sobre
ABSTRACT
One of the greatest challenges of modern law is the adaptability of the legislation to the society that changes ever faster, with new forms of technology unthinkable in the past. Among these innovations there is Cloud Computing, a set of computer services fitting the legal definition of service, but having no legal prevision, especially regarding its taxation. In face of the existing charges, it is identified as the most adequate one the Tax Over Services of Any Kind. However, at the light of constitutional and infra-constitutional principles, the charging for tributes over this service is seen as impossible in the current situation, both for lack of legal provision and for being a service provided out of the national territory, as well as for the lack of capacity to monitor and charge this tax by the municipalities.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Art. Artigo
CF/88 Constituição Federal de 1988
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços II Imposto Sobre Importação
IR Imposto de Renda ISS Imposto Sobre Serviços
ISSQN Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza IOF Imposto sobre Operações Financeiras
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 11
2 O DIREITO TRIBUTÁRIO ... 14
2.1 Princípios Basilares do Direito Tributário ... 14
2.1.1 O princípio da legalidade ... 15
2.1.2 O princípio da territorialidade ... 16
2.1.3 O princípio da vedação à bitributação e ao “bis in idem” ... 18
2.2 O Tributo Aplicável à Computação nas Nuvens ... 19
2.2.1 Impostos ... 20
2.2.2 Taxas ... 21
2.2.3 Contribuições de melhoria ... 22
3 A COMPUTAÇÃO EM NUVEM ... 24
3.1 Contexto Histórico ... 24
3.2 Características e Funcionamento ... 25
3.3 A Caracterização do Contrato de Prestação de Serviço ... 26
3.4 Os Impostos Cabíveis à Computação em Nuvem ... 28
3.4.1 O imposto sobre Importação (II) ... 29
3.4.2 O imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) ... 31
3.4.3 O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) ... 32
4 A POSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE TRIBUTO ... 35
4.1 A Ausência de Legislação Específica ... 35
4.2 A Territorialidade do Serviço ... 38
4.3 A Impossibilidade de Bitributação ... 41
4.4 A Inviabilidade da Cobrança ... 41
5 CONCLUSÃO ... 43
REFERÊNCIAS ... 45
SITES DA INTERNET ... 48
1 INTRODUÇÃO
Em tempos de grave crise econômica, torna-se cada vez mais necessário ao Estado arrecadar riquezas para sua própria a manutenção.
Dentre diversas outras, a principal maneira de o Estado arrecadar fundos ainda é a cobrança de tributos.
Porém, o Estado não pode ingressar no patrimônio particular ao seu bel prazer. Existem diversos limites ao poder de tributar para evitar que o Estado abuse dessa prerrogativa.
Ocorre que atualmente o mundo possui uma conjectura muito dinâmica, a todo o momento são criadas novas formas de tecnologias que não poderiam ter sido previstas pela legislação brasileira.
Dentre tais avanços se destaca a Computação em Nuvem (Cloud Computing), um termo que compreende uma vasta gama de serviços informáticos.
Esse serviço, assim como muitas outras inovações, não foram previstas pela legislação, de modo que se questiona a aplicabilidade de diversos dispositivos legais, dentre eles os de Direito Tributário.
Embora esta forma de computação não seja prevista atualmente na legislação tributária e não se vislumbra relatos de cobranças, existem Projetos de Lei que tratam desse assunto.
Como exemplo tem-se o Projeto de Lei 171/2012, apresentado pelo Deputado Carlos Bezerra, que propõe a inclusão da Computação em Nuvem na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que define os serviços passiveis de cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
Este Projeto de Lei encontra-se desde 21 de Maio de 2012 aguardando parecer do Relator na Comissão de Finanças e Tributação e figura como anexo deste trabalho.
Também vale mencionar o Projeto de Lei 366/2013, que embora não proponha expressamente a Computação em Nuvem, possibilitaria a cobrança de processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, o que abriria uma boa janela de oportunidade para cobrança de tributos sobre o Cloud Computing.
Este trabalho será analisará da viabilidade de cobrança de tributos sobre a relação comercial entre a empresa prestadora e o usuário da Computação em Nuvem, nos termos da legislação atual.
Em relação à metodologia, adotou-se o método de abordagem indutivo, no qual foram considerados, primeiramente, os dispositivos legais que tratam acerca do tema, os posicionamentos de diversos doutrinadores consagrados no ramo do Direito Tributário, bem como diversos artigos científicos e sites abordando o tema discutido.
O trabalho está dividido em três capítulos, sendo o primeiro voltado para o Direito Tributário, demonstrando as normas que se aplicam ao caso, bem como os princípios constitucionais e infraconstitucionais que giram em torno do assunto, sobretudo os princípios da legalidade, territorialidade e vedação à bitributação.
Ainda nesse mesmo capítulo é determinada que a espécie tributária mais adequada a cobrança seria o Imposto, por eliminação das demais espécies constitucionalmente definidas.
No segundo capítulo foi abordada a Computação em Nuvem, definindo-a, demonstrando sua origem histórica e apresentando seu funcionamento e caracterizando a mesma como serviço, tanto do ponto de vista formal como legal.
Posteriormente, determinam-se os tributos com maior possibilidade de cobrança, a saber, o Imposto sobre Importação (II), o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
Porém vislumbra-se logo que tanto o II como o ICMS não são passíveis de cobrança diante de suas definições legais.
O II trata exclusivamente de mercadorias, o que não é o caso da Computação em Nuvem, tampouco seria viável a quantificação desse tributo caso se considerasse como produto os dados enviados e recebidos.
Já no tocante ao ICMS, esse não poderia ser cobrado em razão de sua limitada área de atuação, definida pela Constituição Federal e bem delimitada pela Jurisprudência pátria.
Ao final, vislumbra-se o enquadramento do ISSQN ao caso em análise, tanto por competência residual, quanto por adequação à caracterização da Computação em Nuvem como serviço.
Para tanto, é demonstrada a falta de legislação permitindo a cobrança do referido tributo.
Também se alerta acerca da inocorrência de fato gerador, já que pelo princípio da territorialidade o fato ocorre fora do território nacional, não sendo possível a cobrança de ISSQN.
Analisa-se também a impossibilidade de cobrança do ISSQN sobre as empresas estrangeiras, sob pena de violar a soberania dos Estados onde se localizam.
Ainda se leva em consideração a existência de tributo cobrado pelo município onde se localiza as sedes das empresas fornecedoras, sendo imprópria nova cobrança pelo princípio da vedação à bitributação, bem como o conflito entre o IOF e o ISSQN.
2 O DIREITO TRIBUTÁRIO
No mundo globalizado é cada vez mais comum a utilização de formas de tecnologias inovadoras que não eram sequer imagináveis em tempos pretéritos.
Diante disso se torna cada vez mais comum questionar a aplicabilidade de certos dispositivos legais às inovações tecnológicas que não poderiam ter sido previstas ao tempo em que foram elaborados.
Nessas circunstancias, facilmente se percebe que a legislação brasileira sempre está em atraso com relação à realidade fática.
Dentre essas, ressalta-se o Direito Tributário, um ramo do direito de grande importância para a própria existência de um Estado, principalmente em tempos de crise econômica e política que existem atualmente, onde o Estado precisa cada vez mais de recursos para manter a ordem pública.
Este capítulo inicial analisará o que a legislação atual dispõe acerca do Direito Tributário, inclusive os princípios pelos quais se regem as normas de cunho tributário que mais importam para a análise do presente tema.
2.1 Princípios Basilares do Direito Tributário
Desde os primórdios da civilização, sempre existiu a necessidade da tributação. A arrecadação de partes das riquezas obtidas por particulares pelo poder público remonta aos tempos da própria criação do Estado de direito.
Tal cobrança serve para a manutenção do sistema social estabelecido, no qual a população transfere parte de sua liberdade econômica para um Estado que defenderá essa mesma sociedade.
Ainda mais no caso do Brasil, onde o Estado sofre uma dilatação, estando dividido e subdividido em tantos órgãos e instituições, estando presente em praticamente todos os aspectos da vida social.
Diante de tal realidade não resta dúvida de que o Estado brasileiro necessita de grande quantidade de recursos para se sustentar.
Ocorre que a carga tributária brasileira é historicamente elevada e, para evitar uma exagerada majoração dessas cobranças, foram criados diversos princípios que impedem o Estado de abusar de seu direito.
Felizmente, os princípios que regem o Direito Tributário, em sua maioria, estão positivados na Constituição Federal, de modo que agora se examina aqueles que mais importam para a solução da questão discutida neste estudo.
2.1.1 O princípio da legalidade
Dentre os princípios constitucionais que regem o Direito Tributário, aquele considerado por muitos como o mais basilar dentre todos é o princípio da legalidade.
Tal princípio existe, primariamente, para evitar o abuso do poder de tributar por parte do Estado.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado (2014, p. 32):
Pelo princípio da legalidade tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei (CF, art. 150, I). A Constituição é explicita. Tanto a criação como o aumento dependem de lei.
Caso tal princípio não existisse, o Estado poderia cobrar tributos ao seu bel prazer, invadindo o patrimônio de particulares a qualquer momento e confiscar para si o quanto achasse necessário.
Tal princípio está positivado na própria Constituição Federal, primeiramente no art. 5º, inciso II, e mais especificamente no primeiro inciso do artigo 150. In verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Essa vedação configura o maior obstáculo na cobrança de tributos, pois sem uma Lei que permita a cobrança os entes federativos não podem exigir o pagamento de alguma obrigação tributária.
Esse princípio legitima a cobrança de tributos, uma vez que a lei que dispor sobre estes somente pode existir caso seja aprovada pelos representantes legalmente eleitos da sociedade.
Ainda outro ponto a ser ressaltado é a tipicidade, considerada ora como princípio tributário autônomo ou ramificação do princípio da legalidade, ora como elemento da administração pública.
A tipicidade se traduz na impossibilidade de o Estado cobrar tributo sem que o fato esteja perfeitamente representado pela legislação como configurando fato gerador.
Nesse ponto, pode-se dizer que o Direito Tributário se assemelha muito ao Direito Penal, onde a conduta do sujeito deve se enquadrar perfeitamente na situação prevista em lei.
Esse elemento guarda o direito dos particulares ao impedir que uma interpretação extensiva possa tornar exigível a cobrança de tributo sem uma previsão legal clara e objetiva.
Nesse caso, o poder público é obrigado a especificar quem são os sujeitos ativos e passivos das obrigações tributárias, os fatos geradores, as bases de cálculo e as alíquotas de cada tributo.
Essas particularidades compõem o que ficou conhecido doutrinariamente como regra-matriz de incidência tributária, a qual descreve todos os elementos necessários para a existência de um tributo.
Caso a lei não preveja tais elementos o Estado fica impossibilitado de cobrar o tributo pretendido.
Também não pode o poder público interpretar a legislação tributária extensivamente, pois, em razão do princípio da legalidade, para permitir a cobrança de tributo sobre uma situação diversa da prevista por lei, a legislação deveria ser alterada para comportar tal cobrança.
De modo que não se poderia tributar o Cloud Computing sem que haja previsão legal para tal, já que a cobrança sem lei que permita viola diretamente o princípio da legalidade.
2.1.2 O princípio da territorialidade
Sem dúvida, este princípio é o que mais interferirá na aplicabilidade de tributos à Computação em Nuvem.
Infelizmente, a territorialidade não se encontra explicitamente positivada na legislação brasileira.
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
O artigo colacionado deixa claro que a legislação tributária vigora, em regra, apenas nos limites dos territórios de cada ente federativo.
Porém, o artigo menciona ser possível a tributação fora dos limites territoriais nos casos de convênios entre os entes.
Ocorre que, no caso em análise, vislumbra-se que o sujeito passivo da obrigação tributária se encontra fora do território nacional.
Ainda que se pudesse aplicar o artigo anterior, propondo-se um convênio entre os Municípios brasileiros e um Estado estrangeiro, vislumbra-se impossível a criação de tal convênio.
Primeiramente, não se concebe um Estado estrangeiro aceitando um convênio para cobrar um tributo que será remetido a outro país, no caso o Brasil, pois isso configuraria uma perigosa saída de capital.
Além disso, tal convênio submeteria o Estado estrangeiro às normas expedidas pela União Federal do Brasil, nos termos do art. 102 do CTN.
Isso viola claramente a soberania daquele país, já que o mesmo estaria sujeito as mudanças da legislação brasileira.
Além disso, nesse caso, estrangeiros que não se encontram dentro do território nacional estariam submetidos à legislação brasileira. Portanto estariam submetidos a um conjunto de normas estabelecidas por um governo que não foi eleito pelos mesmos. Isso é impensável.
De modo que não é possível cobrar tributos sobre fatos geradores ocorridos fora dos limites do território nacional.
Ainda assim, vale demonstrar o posicionamento jurisprudencial acerca do tema, conforme segue:
TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR.
COMISSÕES DE VENDAS REALIZADAS NO EXTERIOR. INVIABILIDADE. INCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DO TRIBUTO. "A Lei Maior delimitou as hipóteses de incidência de modo que nem mesmo ao legislador complr é permitida a tributação do ISS sobre atividade ou operação que não constitua serviço. De outro vértice, a restrição dos serviços passíveis de tributação, em conformidade com o art. 110 do Código Tributário Nacional, deve ser buscada no direito privado, pois a categoria - serviço - é utilizada no texto constitucional para fixar os limites do campo de aplicação do ISS" (TJSC, ACMS , rel. Des. Luiz César Medeiros, j. 29.11.05). HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MAJORAÇÃO. POSSIBILIDADE, A CONSIDERAR O BOM TRABALHO DESEMPENHADO PELO PATRONO, QUE SE MOSTROU ATIVO NO FEITO. Vencida a Fazenda Pública, os honorários advocatícios devem, obrigatoriamente, ser fixados conforme o grau de zelo do profissional, o lugar de prestação do serviço, a natureza e a importância da causa, o trabalho realizado pelo causídico e o tempo exigido para tanto, tudo nos termos do art. 20, §§ 3º e 4º, do CPC, desvinculando-se, todavia, de limites percentuais baseados no valor da causa. RECURSO PROVIDO E REMESSA DESPROVIDA. (TJ-SC - AC: 140714 SC 2010.014071-4, Relator: Francisco Oliveira Neto, Data de Julgamento: 31/10/2011, Terceira Câmara de Direito Público, Data de Publicação: Apelação Cível n. , de Joinville)
Vale ressaltar, ainda, que mesmo nos casos de tributo a ser cobrado no território de outro ente federativo, essa cobrança é ilegal sem a existência de acordo prévio entre os entes.
Portanto, a aplicação da legislação tributária se dá apenas nos limites territoriais de cada ente público, sendo ilegal a cobrança de tributos relativos a fatos geradores ocorridos fora de seus limites, ainda que dentro do território nacional.
2.1.3 O princípio da vedação à bitributação e ao “bis in idem”
O princípio da vedação à bitributação e ao bis in idem tratam da proibição de o Estado onerar demasiadamente o contribuinte.
Para melhor diferenciação entre esses fenômenos, convém ressaltar que Regina Helena Costa (2012, p. 67) define a bitributação como um único fato jurídico ser tributado mais de uma vez por entes federativos diversos, enquanto que o bis in idem seria um mesmo fato gerador ser tributado mais de uma vez pela mesma pessoa política.
Dentre esses dois fenômenos, o de maior interesse para este estudo é a bitributação, já que aqui se discute qual tributo seria o mais adequado e quem teria competência de cobrá-lo.
Vislumbra-se que vedação à bitributação está inserta no art. 154, inciso I, da Constituição Federal de 1988. In verbis:
Art. 154. A União poderá instituir:
Embora tal dispositivo legal disponha somente sobre imposto, o princípio nele contido aplica-se ao Direito Tributário como um todo.
Esse princípio se trata de um desdobramento do princípio da razoabilidade, no qual se busca a conformidade com o senso comum e a compatibilidade com os valores sociais, e da vedação ao confisco, o qual impede que o Estado onere por demais os particulares restringindo sua liberdade.
Não é razoável pensar que o Estado, através de entes federativos distintos, teria permissão de adentrar ao patrimônio de particulares infinitas vezes baseado em um único fato gerador.
Tampouco estaria sendo respeitado o princípio da vedação do confisco se o mesmo fato estiver sendo tributado diversas vezes, podendo até mesmo superar o valor do bem jurídico.
Desse modo, percebe-se que apenas um tributo poderia ser aplicado à Computação em Nuvem, já que se trata de um fato gerador único, não podendo incidir dois ou mais tributos sobre este.
2.2 O Tributo Aplicável à Computação em Nuvem
O Brasil, além de ter uma das cargas tributárias mais altas do mundo, comparável a países europeus de grande poder econômico, possui uma grande variedade de tributos instituídos e cobrados.
Desse modo, faz-se necessário delimitar qual espécie tributária seria a mais adequada à cobrança no caso da Computação em Nuvem.
Infelizmente, os doutrinadores tendem a divergir no que tange à quantidade de espécies tributárias, onde alguns consideram que os tributos podem ser divididos em três categorias, enquanto que outros distribuem quatro ou até cinco classes.
Porém, para fins desse estudo, considerar-se-á a divisão feita pela própria Constituição Federal em seu artigo 145. In verbis:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
Acerca deste assunto, vale relembrar que este estudo se limita à análise da legislação vigente ao tempo de sua realização.
A Constituição Federal autoriza, em casos extraordinários, a criação de novos tributos, porém, esses casos fogem ao que se destina este estudo, já que nesses casos os novos tributos serão instituídos através de legislação própria e, portanto, extrapolando os limites desta análise.
Além disso, existem espécies tributárias além das registradas no artigo anteriormente mencionado, porém, estes tributos possuem fatos geradores muito específicos e não se vislumbra a mínima possibilidade da cobrança destes sobre a relação jurídica entre a empresa contratada e o usuário da Computação em Nuvem.
Como, por exemplo, as contribuições sociais, que apesar de poderem incidir sobre os usuários de Computação em Nuvem por fatos geradores diversos, sua incidência não se dá sobre a relação jurídica analisada neste estudo.
Diante disso, passa-se a considerar os tributos insertos no art. 145 da CF/88, pois estes são as espécies tributárias instituídas que possuem maior abrangência de fatos geradores.
2.2.1 Impostos
A primeira espécie tributária abordada pelo artigo 145 da CF/88 é representada pelos impostos. Estes possuem sua definição positivada no art. 16 do Código Tributário Nacional, conforme segue:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Esta definição deixa claro que o maior diferencial entre os impostos e demais tributos é o fato gerador, que no caso, independe de qualquer atividade estatal, sendo resultado de uma ação exclusiva do contribuinte.
Hugo de Brito Machado (2014, p. 65) qualifica o fato gerador dos impostos da seguinte forma:
Quando se diz que o imposto é uma exação não vinculada, o que se está afirmando é que o fato gerador do imposto não se liga a atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
Tal característica torna o Imposto o mais provável tributo à ser aplicado ao Cloud Computing, já que se trata de uma relação comercial entre o usuário e uma empresa sem
qualquer interferência do Estado.
2.2.2 Taxas
As taxas foram caracterizadas no art. 145 da CF/88, que por sua vez repetiu o que o já tinha sido positivado no art. 77 do CTN, abaixo colacionado:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos
que correspondam a impôsto nem ser calculada em função do capital das emprêsas."
Nessa espécie tributária, vislumbra-se claramente que o fato gerador é o exercício do poder de polícia ou utilização de serviço público.
Nesse ponto Hugo de Brito Machado (2014, p. 437) ensina:
O essencial, na taxa, é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que constitui fato gerador da taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral.
Logo se percebe que a taxa não seria o tributo adequado ao Cloud Computing. Assim, as taxas somente podem ser aplicadas quando houver atividade estatal, ou melhor, como contraprestação de um serviço prestado pelo Estado.
No caso da Computação em Nuvem existe um contrato entre a Empresa que permite a utilização de seus servidores e um usuário que paga uma contraprestação em pecúnia.
Não existe nenhuma atividade estatal se relaciona com o contrato firmado entre as partes, tampouco o Estado faz parte da relação jurídica.
Portanto as taxas não poderiam ser cobradas sobre o Cloud Computing já que não há participação do Estado em tal segmento comercial.
contraprestação paga por tal serviço fosse enquadrada como uma taxa. Porém, não existindo caso em que isso ocorra, é impossível conceber a cobrança de taxa como possível tributo ao caso em análise.
2.2.3 Contribuições de melhoria
Por último a Constituição Federal classifica a contribuição de melhoria como tributo, a qual foi intimamente associada com obras públicas.
Nesse sentido é mais explicativa a definição dada pelo CTN, em seu artigo 81 que reza:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Conforme o artigo demonstra, a contribuição de melhoria é devida apenas nos casos em que houver valorização imobiliária devido à obra pública.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado (2014, p. 449):
Em face destas considerações, podemos dizer que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização do imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública.
Esta espécie tributária é sem dúvida a mais específica, sendo impossível vislumbrar sua aplicação à Computação em Nuvem.
O Cloud Computing se trata de uma relação comercial, ou possivelmente de consumo, não existindo nenhum imóvel como objeto da referida relação jurídica.
Mesmo que, por exemplo, o Estado realize a ampliação de uma rede de fibra ótica para melhor conectividade, não haveria de se falar em contribuição de melhoria, já que não há nenhum imóvel sendo beneficiado por tal benfeitoria, e tal obra estatal não afetaria a relação contratual entre a empresa e o usuário.
Desse modo, por eliminação, percebe-se que apenas um imposto poderia ser cobrado no caso alvo deste estudo.
3 A COMPUTAÇÃO EM NUVEM
Tendo sido definido os princípios basilares do Direito Tributário, o imposto se revela como espécie tributária mais adequada à Computação em Nuvem.
Porém, torna-se impossível caracterizar qual imposto seria o mais adequado sem primeiro definir o que seria a Computação em Nuvem e, posteriormente, se esta se enquadra no fato gerador de algum dos impostos existentes na legislação brasileira.
Primeiramente, encontra-se um obstáculo até mesmo em definir o que seria a Computação em Nuvem. Por se tratar de uma inovação tecnológica recente, não existe ainda uma definição consagrada por especialistas, de modo que se faz necessário recorrer às definições existentes no momento.
Nesse sentido Cezar Taurion (2009, p. 2) define a Computação em Nuvem da seguinte forma:
Bem, podemos dizer que a Computação em Nuvem é um termo para descrever um ambiente de computação baseado em uma imensa rede de servidores, sejam estes virtuais ou físicos. Uma definição simples pode então ser "um conjunto de recursos como capacidade de processamento, armazenamento, conectividade, plataformas, aplicações e serviços disponibilizados na Internet". O resultado é que a nuvem pode ser vista como o estágio mais evoluído do conceito de virtualização, a virtualização do próprio data center.
Embora esta definição seja adequada, para melhor compreensão do que se trata a Computação em Nuvem, convém explicar a origem de tal sistema e como este funciona.
3.1 Contexto Histórico
A ideia de Computação em Nuvem surgiu quando diversas empresas do ramo tecnológico perceberam o aumento da demanda por armazenamento e processamento de dados e decidiram criar diversos parques computacionais para armazenar os dados que estes necessitavam preservar.
Uma vez criadas tais infraestruturas gigantescas, as empresas detentoras perceberam que um grande espaço digital ainda não estava sendo utilizado.
Para contrabalancear essa situação, as mesmas perceberam que o espaço excedente poderia gerar algum benefício econômico se fosse comercializado para terceiros que não dispunham de uma base instalada própria.
para processar dados em maior velocidade e possuir maior espaço de armazenamento.
Em contra partida, a empresa contratada recebe um pagamento mensal pela utilização do espaço de seus servidores que estava sem uso e excedia suas necessidades.
Dentre as empresas que investiram na criação dos parques computacionais, ressalta-se o exemplo da Google Inc. que, devido ao sucesso de tal ramo comercial, decidiu criar o serviço conhecido como Google Drive, liberando ao público em geral o uso para armazenamento de dados.
Ainda assim, para melhor compreensão do tema, faz-se necessário determinar como funciona a Computação em Nuvem, bem como suas características
3.2 Características e Funcionamento
Inicialmente, vale ressaltar que a Computação em Nuvem não se trata de um único tipo de utilização de sistemas informáticos, mas uma ampla gama de atividades informáticas.
Nas palavras de Juliana Kiyosen Nakayama (2006, p. 95):
O desenvolvimento da Internet pode ser analisado como a criação de um espaço de comunicação sem fronteiras, que conduz ao desaparecimento do conceito de espaço como obstáculo físico do intercâmbio entre os homens.
Desse modo não existe uma simples definição do funcionamento do Cloud Computing, sendo necessário demonstrar as características mais gerais e comuns à
Computação em Nuvem.
Para a utilização do Cloud Computing é indispensável a transferência de dados entre o sistema utilizado pelo contratante e o servidor contratado. Logo, presume-se a existência de um sistema no qual existe um servidor e um dispositivo eletrônico utilizado pelo Contratante para sua utilização.
Inicialmente, o usuário fixa uma tarefa a ser feita pelo sistema, geralmente de alta complexidade, portanto ele envia o comando de tal tarefa através da internet ao servidor, muitas vezes localizado em outro país.
Essa tarefa pode ser desde um processamento de cálculos complexos até o simples armazenamento de dados.
Por exemplo, é possível enviar o comando para uma tarefa de um dispositivo móvel, como um celular, recebendo o resultado muito mais rápido do que o simples aparelho de telefonia poderia processar.
Ou ainda, no caso de armazenamento, o usuário pode guardar dados importantes ou de grande volume sem necessitar carregar um dispositivo de hardware.
Também revela-se a segurança de tal armazenamento ao se considerar que os servidores, localizados em países estrangeiros, são altamente protegidos e, em caso de roubo do dispositivo eletrônico do usuário, este terá acesso em qualquer outro aparelho com conexão ao servidor. Isso torna a perda de informações praticamente impossível.
Cumprida a tarefa, o servidor envia os dados resultantes de volta para o usuário, o qual verá o produto de seu comando em seu dispositivo eletrônico, podendo ser o resultado de algum comando ou o recebimento de um arquivo previamente armazenado.
Apesar de parecer um caminho maior e, por consequência, mais demorado, tal sistema reduz o tempo de espera para a realização do comando, já que as empresas que se utilizam de tal serviço enviam para o processamento tarefas muito complexas e que demandariam muito tempo para serem concluídas pelo sistema operacional que as ordenou.
Ademais, as transmissões de dados através da internet ocorrem de forma quase instantânea atualmente, e crescendo em velocidade a cada dia, o que torna o tempo de envio e recebimento das informações praticamente irrelevante.
Além disso, uma grande vantagem do serviço de computação nas nuvens é a comodidade, já que o usuário pode acessar o servidor através de qualquer dispositivo eletrônico que possua conexão via internet, até mesmo através de celulares e fora do ambiente de trabalho.
3.3 A Caracterização do Contrato de Prestação de Serviço
A forma mais difundida da Computação em Nuvem é o Cloud Storage, ou seja, o armazenamento de dados em servidores espalhados pelo mundo.
Tal espécie de Cloud Computing poderia se assemelhar ao contrato de aluguel ou de depósito, ao se considerar que o usuário pagaria por um espaço nos servidores para o armazenamento de dados, ainda que não utilize tal espaço contratado.
Mas o mesmo não se poderia ser dito a respeito do processamento de dados, que por sua vez, se assemelha a um contrato de prestação de serviço.
em Nuvem.
Analisando a definição de Cezar Taurion anteriormente transcrita, vislumbra-se que a Computação em Nuvem pode ser descrita como um serviço.
Ademais, diante de tais características anteriormente explicitadas facilmente se vislumbra que a Computação em Nuvem é um serviço informático oferecido por empresas estrangeiras.
Ainda assim, para a análise que este trabalho se propõe, faz-se necessário definir se o Cloud Computing pode ser considerado um serviço perante o Direito Tributário.
Acerca do assunto, Marcos Aurélio Pereira Valadão (2011, p. 237) define serviço da seguinte forma:
Serviço, para efeitos tributários, vem a ser o resultado do esforço humano, prestado a terceiro, em caráter negocial, com fim lucrativo e que é portanto, passível se constituir fato gerador do ISS - Imposto Sobre Serviços, de competência municipal e do Distrito Federal, dentre outros impostos.
Essa definição não somente esclarece o que seria serviço, como ainda indica que serviços, no tocante ao Direito Tributário, são passíveis de cobrança de impostos, conforme foi explicitado anteriormente.
Ainda nesse ponto vale apontar a definição de serviço encontrada no Código de Defesa do Consumidor, cujo art. 3º, § 2º, dispõe:
§ 2° Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista.
A Computação em Nuvem claramente é uma atividade fornecida no mercado, tanto é que existe ampla oferta por diversas empresas que prestam tal serviço.
Embora em alguns casos essa atividade é disponibilizada gratuitamente, percebe-se que essa forma gratuita percebe-se aspercebe-semelha a figura da amostra gratuita, onde é concedido apenas uma demonstração do serviço, enquanto que para uma utilização completa se faz necessária a contraprestação, portanto a Computação em Nuvem é prestada mediante remuneração.
Além disso, o fato de que servidores fazem o processamento de dados, e não pessoa física, já descaracterizaria completamente a relação trabalhista, porém, ad argumentandum, também se descaracteriza a relação trabalhista por falta de subordinação da
empresa fornecedora para o usuário que efetua o pagamento da contraprestação.
Ainda assim, para o objetivo deste estudo, faz-se necessário definir se tal serviço poderia ser tributado.
Nesse sentido a Constituição Federal de 1988 utiliza o termo “serviço” como passível de cobrança de imposto.
E, conforme citado anteriormente, Marcos Aurélio Pereira Valadão também define serviço como sendo passível de cobrança de tributos.
Restando comprovada a natureza de serviço da Computação em Nuvem e, por consequência, a possibilidade de cobrança de imposto sobre a mesma, resta definir qual imposto seria o mais adequado à cobrança.
3.4 Os Impostos Cabíveis à Computação em Nuvem
Apesar da Computação em Nuvem gerar uma série de controvérsias em ramos do direito, tais como contratuais e obrigacionais, ou mesmo a questão da aplicabilidade do Código de Defesa do Consumidor, o foco deste estudo será na análise da cobrança de tributos sobre a mesma.
Vale ressaltar que já são indiretamente cobrados certos tributos sobre a Computação em Nuvem, tais como o Imposto sobre Operações Financeiras, no caso de conversão de moeda nacional em estrangeira para o pagamento do serviço prestado, ou mesmo o Imposto de Renda, onde algumas pessoas jurídicas usuárias do serviço declaram sua utilização para fins de cálculo do aferimento de renda.
Porém, em nenhum desses casos o fato gerador é a prestação do serviço de Cloud Computing, de modo que tributos tais como Imposto de Renda ou Imposto sobre Operações
Financeira, dentre outros, não podem ser objeto de cobrança diretamente sobre a Computação em Nuvem.
Ademais, o art. 154 da Constituição Federal dispõe:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
O primeiro inciso autoriza a criação de impostos nos caos em que não houver imposto previsto para o fato gerador em questão. Portanto, em teoria, caso nenhum dos impostos existentes na atua legislação, a União poderia instituir um novo tributo que poderia incidir sobre a Computação em Nuvem, porém, este tributo em tese também deveria obedecer aos princípios anteriormente explanados nesse estudo.
No segundo inciso, percebe-se que seria possível a instituição de imposto nos casos de guerra externa ou na sua iminência, porém, salvo no caso de estado de exceção, ainda devem ser respeitados os princípios conforme o parágrafo anterior.
Ainda assim, há de se considerar que em ambos os casos o ordenamento jurídico estaria sendo alterado com a inclusão de uma nova lei que institua um tributo direcionado à Computação em Nuvem, o que já se distancia do objetivo deste estudo.
Bem como essa possibilidade pode ser considerada apenas no campo das especulações, pois não existe nenhum Projeto de Lei com base no art. 154 da CF/88 que se destine a cobrança da de tributo sobre o Cloud Computing.
Com efeito, delimitou-se para análise deste estudo o Imposto sobre Importação (II), o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), pois estes são os que possuem fatos geradores mais assemelhados à prestação do serviço de Computação em Nuvem, pelo que se faz necessário definir qual desses tributos seria o mais adequado para uma possível cobrança.
Tal questão se mostra de maior importância, já que o II trata-se de um tributo de competência federal, enquanto que o ICMS é de competência estadual e o ISSQN possui competência municipal.
Porém, tanto o prestador de serviço, quanto o local onde ficam armazenados os dados do referido serviço estão, em regra, fora do Estado brasileiro.
Desse modo, faz-se necessário identificar os referidos impostos, para determinar qual deles seria passível de cobrança.
3.4.1 O imposto sobre Importação (II)
O primeiro imposto a ser levado em conta é o Imposto sobre a Importação (II), um tributo de competência da União Federal, que foi previsto na CF/88 no art. 153, inciso I, e regida pelo Decreto-Lei 37/66, o qual define o Imposto sobre Importação da seguinte forma:
A possibilidade de cobrança desse tributo sobre a Computação em Nuvem pode ser excluída rapidamente, considerando que o artigo acima indica como fato gerador do imposto a entrada de mercadoria estrangeira.
Conforme anteriormente demonstrado, a Computação em Nuvem trata-se de uma vasta gama de serviços, não podendo ser confundida com um produto ou mercadoria.
Ainda assim, considerando a possibilidade de que os dados que trafegam para fora e para dentro do território nacional podem ser considerados uma mercadoria, vale explicitar o porquê desse tributo não ser passível de cobrança.
Nesse ponto, vale ressaltar que a base de calculo desse tributo é o valor da mercadoria.
Se a Computação em Nuvem trata de um fluxo de dados, como é possível quantificar qual o valor desses dados.
Embora numericamente se possa auferir qual o volume de dados em tráfego, esse montante muda constantemente, sendo que o valor da contraprestação se mantém o mesmo, de modo que, novamente, se mostra impossível a cobrança desse tributo sobre o Cloud Computing.
Além disso, é digno de nota que o fato gerador de imposto se dá com a entrada da mercadoria no território nacional, sendo devido o pagamento do tributo a partir daquele momento.
Caso o II fosse aplicado ao caso em análise, isso oneraria demasiadamente tanto o Estado como o contribuinte, ao passo que o estado terá de quantificar cada grupo de dados que são enviados ao território nacional, bem como o contribuinte teria de pagar a cada utilização do serviço.
Ademais, os dados que ingressam no território nacional como resultados da prestação do serviço da Computação em Nuvem viajam em conjunto com o fluxo de dados da internet, tornando impraticável a diferenciação desses dados dos demais.
Para que se pudesse proceder a esta separação de dados, seria necessária toda uma reestruturação da rede informática brasileira, o que traria apenas maiores prejuízos aos cofres públicos.
Mesmo que esse tributo fosse ser cobrado sobre o fluxo de dados, este não estaria sendo cobrado sobre a Computação em Nuvem, mas sobre o uso de internet como um todo.
3.4.2 O imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS)
Outro imposto que merece ser considerado é o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, previsto na CF/88 em seu art. 155, inciso II, e regido pela Lei Complementar nº 87/96, cujo artigo primeiro assim dispõe:
Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
A referida Lei complementar demonstra que o ICMS tem como fato gerador, prioritariamente, a circulação de mercadorias.
No entanto, a segunda parte do artigo acima transcrito indica que o ICMS pode ser cobrado sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal, bem como de comunicação.
Ocorre que o termo comunicação utilizado pela Lei Complementar nº 87/96, assim como diversos outros termos utilizados pelo legislador, é muito abrangente.
Diante dessa lacuna legal, por algum tempo, os Estados entendiam que essa previsão legal se estenderia aos provedores de acesso à internet, passando a efetuar cobrança de ICMS sobre tal serviço.
Embora essa situação não seja uma tentativa de cobrança de ICMS sobre a Computação em Nuvem, vale relembrar que o Cloud Computing necessita de acesso à internet para sua utilização, de modo que o mesmo argumento de que o ICMS poderia ser cobrado sobre o serviço de internet poderia ser utilizado extensivamente para tributar a Computação em Nuvem.
Porém, acerca do assunto o Superior Tribunal de Justiça considerou indevida a cobrança de ICMS sobre o serviço de internet, criando uma jurisprudência pacificada acerca do assunto, conforme exemplo abaixo:
61 da Lei n. 9.472/97 e da Súmula 334/STJ. 3. Agravo regimental não provido. (STJ - AgRg no AREsp: 357107 SC 2013/0180088-4, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 17/09/2013, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 25/09/2013)
Para evitar maiores desacordos acerca do tema, aquele Tribunal achou prudente sumular seu entendimento, o que resultou na Súmula nº 334 que assim reza:
SÚMULA N. 334 - O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.
Ainda que se considere a possibilidade de interpretação da legislação tributária de forma extensiva, ainda é vedada a analogia por força da tipicidade, ou seja, ainda não se poderia cobrar o ICMS sobre serviço de provedores de internet, tampouco à Computação em Nuvem.
Há de se considerar ainda a questão da circulação de mercadorias. Nesse sentido já existe incidência do ICMS sobre a energia elétrica, sendo esta caracterizada como mercadoria e não prestação de serviço, de modo que caso a Computação em Nuvem fosse enquadrada como mercadoria, seria possível sua cobrança.
Ocorre que, conforme demonstrado no tópico anterior, torna-se inviável o cálculo de tributo com base no fluxo de dados.
Porém, caso se considerasse o transito de dados como mercadoria, o que estaria sendo tributado não seria a Computação em Nuvem, mas o fluxo de dados pela internet, já que dificilmente se poderia determinar sua destinação, situação essa que se assemelharia muito com a incidência de ICMS sobre os provedores de acesso à internet, a qual já foi vedada pelo STJ.
Assim, diante do exposto neste capítulo e considerando os princípios abordados no primeiro capítulo, pode-se chegar à conclusão de que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços não é o tributo adequado ao Cloud Computing.
3.4.3 O imposto sobre serviços de Qualquer Natureza (ISSQN)
Não sendo os impostos anteriores adequados à Computação em Nuvem, resta analisar o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Conforme o próprio nome do tributo já revela, o ISSQN se aplica a quais quer tipo de serviços.
Pode-se até mesmo definir a abrangência desse imposto como subsidiária à abrangência do ICMS, assim como o Município possui competência legislativa residual do Estado da federação.
A Constituição Federal definiu que apenas os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação seriam tributáveis pelo ICMS, enquanto que foi clara ao instituir o ISSQN como passível de cobrança sobre qualquer serviço, conforme definido em lei complementar, desde que não compreendidos no rol do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.
Assim sendo, o ISSQN seria aplicável a todos os serviços, excetuando-se os definidos como passíveis de cobrança do ICMS, levando-se em conta o princípio da vedação à bitributação.
Nas palavras de Henrique Kazuo Uemura (2013, p. 2):
Primeiramente pode-se identificar seu aspecto pessoal, sendo determinado que o sujeito ativo da relação tributária será sempre um Município; e o sujeito passivo determinável será aquele que prestar serviço, excluindo-se os serviços mencionados no artigo 155, inciso II, e que estejam definidos em lei complementar.
Ainda assim, vale mencionar que a Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 assim dispõe:
1 – Serviços de informática e congêneres. 1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas. 1.02 – Programação.
1.03 – Processamento de dados e congêneres.
1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos. 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. 1.06 – Assessoria e consultoria em informática.
1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
Porém, dentre o rol de serviços vislumbram-se diversos serviços que poderiam ser levados em consideração, tais como o processamento de dados e a manutenção de bancos de dados, o que torna o ISSQN tributo passível de análise quanto a sua aplicabilidade.
Vale ressaltar que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é um tributo de competência municipal e, portanto, cada Município tem sua própria legislação tributária, o que torna impossível prever o que cada ente municipal dispõe acerca do ISSQN.
No caso do Município de Fortaleza, cidade onde está sendo desenvolvido este estudo, o ISSQN é regido pela Lei Complementar nº 159/2013 e pelo Código Tributário do Município, aprovado pelo Decreto nº 15.674/2015.
No caso em comento, percebe-se que o Município de Fortaleza, como a maioria dos Municípios, replicou ipsis litteris o que a Lei Complementar nº 116/03 dispõe, de modo que não se faz necessária uma maior exploração das legislações municipais acerca do referido tributo.
Ainda digno de nota é a incidência do ISS sobre a importação de serviços, tema no qual Aires Barreto (2012, p. 19) se posiciona do seguinte modo:
Via de consequência, é inescapável a conclusão de que não têm os Municípios respaldo constitucional para exigir imposto sobre a importação de serviços. A Constituição não lhes faculta a tributação dos serviços prestados no exterior. A competência dessas entidades esgota-se na possibilidade de tributar serviços prestados exclusivamente no interior dos seus limites territoriais. Dado que toda atribuição de competência encerra, como ensina Ernest Forsthoff, também uma limitação, é inexorável a impossibilidade de os Municípios virem a exigir ISS sobre a importação de serviços.
4 A POSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE TRIBUTO
Apesar de o ISSQN ter sido definido como único tributo passível de cobrança, resta saber se o mesmo poderia ser cobrado nos casos configurados atualmente.
Acerca do assunto, há de se levar em consideração os diversos dispositivos constitucionais e infraconstitucionais que tratam da questão tributária, sobretudo a legislação local e os princípios abordados anteriormente neste trabalho.
Desse modo, existe uma grande barreira na aplicabilidade de tais normas de cunho tributário ao serviço em comento, principalmente ao se observar que nem o Estado nem o Município possuem recursos para fiscalizar e arrecadar tais tributos, se devidos.
Assim sendo, faz-se necessário verificar a possibilidade da cobrança de tributos sobre o armazenamento nas nuvens, tanto do ponto de vista formal como material.
Apesar disso, para a subsistência do Estado de Direito, a tributação é essencial, de modo que se passa a analisar a real possibilidade de tributar essa e muitas outras novas modalidades de serviços que advenham no futuro.
4.1 A Ausência de Legislação Específica
A princípio, vislumbra-se claramente a falta de previsão legal para a cobrança de ISSQN sobre a Computação em Nuvem.
Conforme mencionado anteriormente, já existe o Projeto de Lei 171/2012 que visa acrescentar o Cloud Computing como um dos incisos da Lei Complementar nº 116/03, porém este se encontra em trâmite e ainda aguarda a aprovação.
De modo que pelo ordenamento atual é impossível a cobrança, uma vez que nem mesmo existe fato gerador por falta de previsão legal para tal.
Assim, qualquer cobrança feita sem a expressa previsão legal viola diretamente o princípio da legalidade e, portanto, é nula de pleno direito.
Ainda que se possa basear no que está atualmente disposto na lista anexa a referida Lei Complementar, vislumbra-se impossível a cobrança, já que nenhum dos dispositivos ali descritos enquadrara o Cloud Computing.
Acerca desse ponto o Superior Tribunal de Justiça (STJ) se posicionou da seguinte forma:
INTERPRETAÇÃOEXTENSIVA. SERVIÇOS BANCÁRIOS. DEFINIÇÃO DO ENQUADRAMENTO.IMPOSSIBILIDADE DE REVERSÃO DA CONCLUSÃO
ALCANÇADA PELO TRIBUNAL DEORIGEM. SÚMULA 7/STJ.
PRECEDENTES. AGRAVO DO MUNICÍPIO DE FRANCA/SPDESPROVIDO. 1. Conforme orientação da Primeira Seção desta Corte, é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, em ampliação aos já existentes, apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva. 2. O aresto recorrido explicitou que a tributação abarcou serviços não contemplados na lista anexa ao Decreto-lei 406 de 1968, modificado pela Lei Complementar 56 de 1987.3. Para se chegar à conclusão diversa da firmada pelas instâncias ordinárias seria necessário o reexame de matéria fático-probatória,o que encontra óbice na Súmula 7 desta Corte, segundo a qual a pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial.4. Agravo Regimental do Município de Franca desprovido.(STJ - AgRg no Ag: 1374386 SP 2010/0220083-1, Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Data de Julgamento: 18/10/2012, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 12/11/2012)
Portanto, o posicionamento do STJ acerca do assunto é no sentido de vedar a cobrança de ISSQN sobre serviços que não estejam taxativamente positivados na legislação, sendo possível somente a interpretação extensiva nos casos em que o serviço esteja meramente com uma nomenclatura diferenciada, o que não é o caso da Computação em Nuvem.
Apesar disso, há de se ressaltar a existência de doutrina e jurisprudência contrária a este entendimento, conforme salienta André Mendes Moreira (2010, p. 6):
Saliente-se, todavia, que a interpretação extensiva da lista é admitida pela jurisprudência, podendo haver incidência do imposto sobre serviços que se assemelhem aos constantes da relação legal. A interpretação extensiva se dá nos casos em que a lei se refere a serviços “congêneres” àqueles previamente listados. Já o recurso à analogia é vedado, por força da “tipicidade” que vigora no direito tributário.
O termo "congênere" utilizado pela legislação, assim como diversos outros, trata-se de um vocábulo de trata-sentido vago e muito abrangente, de modo que alguns entendem que tal vocábulo abrangeria todas as situações que a legislação deixou de incluir expressamente.
Esse tema gerou uma grande discussão entre a jurisprudência do Supremo Tribunal de Federal (STF) e grande parte da doutrinária.
Segue o posicionamento do STF acerca do tema:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987:
SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A
Sobre o assunto, posiciona-se Florence Haret (2010, p. 431-462):
A partir deste entendimento, saberemos distinguir quais as regras competências, voltadas ao aplicador do direito, atuantes em cada um dos itens ali dispostos. Se forma tabular, haverá norma geral exclusiva, devendo o exegeta competente positivar a regra apenas se existente correlação primária e secundária entre hipótese taxativa e fato jurídico. Na inexistência dessa amarração conceitual, por argumento em contrário, o fato não se subsume a norma geral e abstrata, estando pois no campo da não incidência da norma. Outra coisa, são os preceitos acompanhados da expressão “e congêneres”. Estes são regidos pelas normas gerais inclusivas, e, por esta fresta, são constituídos na forma-de-construção. Permite ao intérprete autorizado pelo direito em havendo similitude essencial fazer incluir o caso em concreto à hipótese congenérica, ainda que existentes diferenças secundárias.
Contrariando esse entendimento, observa-se o posicionamento de Rogério Camargo Gonçalves de Abreu (2009, p. 1). In verbis:
Quanto à reconhecida taxatividade da lista de serviços da LC nº 116/03, é bem verdade que o reiterado posicionamento do STF e STJ sempre se referiu ao Decreto-Lei nº 406/68, que até então tratava da matéria. Mas com a LC nº 116/03 continua válido o entendimento.
Ainda sobre esse ponto, acerca da falta de legislação específica permitindo a cobrança do ISSQN sobre a Computação em Nuvem, preleciona Kelly de Aquino Rodrigues Fernandes (2013, p. 34):
Desta forma, embora seja cediço que o direito não acompanha a velocidade de evolução dos acontecimentos sociais, não é possível permitir que se tributem situações que não se amoldam a regra-matriz de incidência tributaria, sob pena de violação ao princípio da legalidade e da segurança jurídica.
Portanto, apesar de haver uma discussão acerca da interpretação da legislação, no caso em análise a falta de adequação do fato à regra-matriz do ISSQN torna incorreta a cobrança deste tributo sobre o Cloud Computing.
Por outro lado, caso a inclusão da Computação em Nuvem no rol da Lei Complementar nº 116/03 seja aprovada, o fato gerador somente poderia ocorrer caso uma empresa brasileira, ou sediada no Brasil, decida fornecer tal serviço, o que atualmente não existe.
Muito menos se vislumbra a possibilidade de existência de tal empresa ao se considerar o baixo tempo médio de vida das empresas brasileiras, que se deve em grande parte à excessiva carga tributária cobrada.
4.2 A Territorialidade do Serviço
Dentre os obstáculos para a cobrança do ISSQN ao Cloud Computing, também se ressalta o princípio da territorialidade.
Tal barreira parece ser superada ao se considerar o art. 1º, §1º, da Lei Complementar nº 116/03, que assim dispõe:
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
Ocorre que a Computação em Nuvem é um serviço diferenciado, sendo que o prestador do serviço está localizado fora do Brasil, muitas vezes sem representação no território nacional, e o local de prestação do serviço é no exterior, não raro abrangendo diversos países simultaneamente e diversos do fornecedor e do usuário.
Assim, a prestação do serviço não somente se inicia no exterior, como é finalizado no exterior, sendo apenas os resultados remetidos ao usuário.
Nesse aspecto, o Cloud Computing se assemelha a um serviço prestado a um brasileiro em território estrangeiro, o que claramente não pode ser tributado.
O comando para a realização de tarefa se assemelha ao pedido para realização do serviço, bem como o recebimento dos dados contendo o resultado do processamento se afigura ao benefício que o usuário desfruta.
Assim sendo, a Computação em Nuvem se configura perfeitamente como uma prestação de serviço realizado no país onde se encontra a empresa fornecedora e seu servidor, com a única particularidade de o usuário estar em território brasileiro.
Nesse sentido o art. 3º da referida Lei Complementar dispõe:
Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar;
Quanto a este aspecto, vale ressaltar também que a portabilidade é uma característica desse serviço, podendo ser utilizado em qualquer lugar a qualquer hora.
Ou ainda, no caso de pessoas jurídicas, vários funcionários podem utilizar do serviço contratado pela empresa onde trabalham em diversas cidades simultaneamente.
De modo que se questiona: Qual Município detém a competência para cobrar o ISSQN sobre a Computação em Nuvem?
Ocorre que, ainda que fosse possível estabelecer um Município que seria responsável pela cobrança, encontram-se muitas vezes impedidos de cobrar o ISSQN por inviabilidade de buscar o pagamento do sujeito passivo da responsabilidade tributária.
A princípio, percebe-se que o artigo 5º da Lei que regulamenta o ISSQN dispõe que o contribuinte é o prestador do serviço.
Porém, no caso da Computação em Nuvem nota-se que o prestador do serviço, em sua maioria, não possui representação no Brasil e, ainda que houvesse decisão judicial condenando tal empresa ao pagamento do ISS, tal decisão seria dificilmente exequível.
Por outro lado, vale considerar o que dispõem os arts. 124 e 128 do Código Tributário Nacional. In verbis:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A priori, estes dispositivos parecem tornar possível a transferência da obrigação tributária da empresa prestadora para o usuário do serviço. Porém este não é o caso.
Tais dispositivos legais explicitamente limitam a cobrança de tributos a terceiros somente nos casos em que este tenha interesse na constituição do fato gerador.
De modo que resta impossível a transferência da responsabilidade tributária nos casos em que não há ocorrência de fato gerador.
Conforme demonstrado anteriormente, o fato gerador ocorre fora do Estado brasileiro, se tornando até mesmo uma impropriedade chamá-lo desse modo, já que não se pode sequer precisar se esse fato é tributável no Estado em que ocorre.
Acerca do assunto, vislumbra-se muito razoável o posicionamento de Sérgio Andre Rocha (2004, p. 95) abaixo transcrito:
pelo seu tomador), estar-se-ia ultrapassando o limite da tributação pelo ISS previsto no texto constitucional.
Complementando esse entendimento, tem-se o posicionamento de Lorena Mainardes Kossar (2008, p. 90):
Há que se pugnar pelo respeito à Constituição da República, traduzida na discussão que ora se finaliza por meio do princípio da Territorialidade da Federação, segundo o qual o Município onde ocorreu a prestação de serviço deve ser o responsável pela arrecadação do ISS.
Portanto, a doutrina concorda que a cobrança de ISSQN sobre serviços prestados no exterior ultrapassa o limite municipal previsto pela Constituição Federal.
Além disso, muito comumente as grandes empresas que utilizam o serviço de Computação em Nuvem arrecadam valores em moeda estrangeira e, para tal, utilizam-se de contas bancárias em instituições financeiras localizadas no exterior.
Considerando que as empresas que prestam o serviço de Cloud Computing estão localizadas fora do território nacional, claramente os pagamentos são feitos em moeda estrangeira.
Logo, na maioria das vezes esses pagamentos são efetuados através de transações bancárias internacionais, onde os valores movimentados nem mesmo entram no território nacional.
Além disso, a simples ideia da empresa fornecedora do serviço de Computação em Nuvem ser tributada no local onde estão seus usuários, no mínimo, seria confusa, uma vez que a empresa teria de se adequar à legislação de todos os países onde estivessem localizados seus clientes.
Ainda sobre o assunto, o art. 5º da CF/88 dispõe:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
O que se observa é que a Constituição da República Federativa do Brasil se aplica dentro dos limites territoriais do Brasil, não podendo uma pessoa, física ou jurídica estrangeira, localizada fora do território nacional estar sob a autoridade da Constituição Federal.
