DIVONSIR DE JESUZ DA SILVA DUTRA
GESTÃO DE CUSTOS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA: INDÚSTRIA
PONTA GROSSA NOVEMBRO - 2011
© 2010 by Divonsir J S Dutra
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A reprodução não autorizada desta publicação, no todo ou em parte, constitui violação dos direitos autorais (Lei 9.610).
D978 Dutra, Divonsir de Jesuz da
Gestão de custos e formação do preço de venda: indústria, comércio e serviços / Divonsir de Jesuz da Silva Dutra. Ponta Grossa:
Ed. a definir, 2011.
Bibliografia ISBN 85.224-XXX
1. Custos. 2.Tributação. 3. Preço. I. Título
CDD 337
INTRODUÇÃO
O planejamento deste livro surgiu no ano de 2006 quando ao analisar as metodologias de formação do preço de venda utilizadas no Brasil, constatou-se que a margem de lucro líquida objetivada é sobre o preço bruto de venda.
Posteriormente ao desenvolver uma pesquisa sobre os mecanismos de tributação sobre a produção industrial nos países do Mercosul, descobriu-se que, pela característica tributária brasileira, os impostos incidem sobre os custos e sobre eles mesmos. Da mesma forma, descobriu-se que o lucro objetivado na formação do preço incide sobre ele mesmo e sobre os impostos incluídos.
Para corrigir o efeito do lucro sobre o lucro e sobre os impostos desenvolveu- se uma nova metodologia de formação do preço. Trata-se de uma metodologia onde o lucro objetivado é sobre o preço líquido de venda, ou seja, o preço bruto de venda deduzido os impostos incidentes.
Por outro lado, pelas atividades de consultoria prestadas as empresas, constatou-se as dificuldades dessas na classificação e controle dos custos. Assim, planejou-se este livro com o objetivo inicial de demonstrar a metodologia desenvolvida e, posteriormente, para se tornar uma fonte permanente de consultas das empresas brasileiras.
O livro está divido em quatro capítulos. O Capítulo I trata dos conceitos de custos e despesas. O Capítulo II trata dos impostos e encargos sociais. O Capitulo III trata das margens praticadas e apresenta as diversas metodologias de formação do preço existentes. Por fim, o Capítulo IV trata da formação dos custos industriais.
SUMÁRIO
1 CUSTOS E DESPESAS ... 1
1.1 Custos e despesas ... 1
1.1.1 Classificação dos custos pela variabilidade ... 2
1.1.2 Classificação das despesas pela variabilidade ... 3
1.1.3 Classificação dos custos pela facilidade de alocação ... 4
1.1.4 Competência dos custos ... 5
1.1.5 Sistemas de Custeio ... 6
1.1.5.1 Custeio por absorção variável ... 7
1.1.5.2 Custeio por absorção total ... 7
1.1.5.3 Custeio por departamento ... 8
1.1.5.4 Custeio ABC ... 8
2 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ... 9
2.1 Impostos ... 9
2.1.1 Classificação dos impostos e contribuições incidentes na compra ... 9
2.1.2 Classificação dos impostos e contribuições incidentes na venda ...10
2.1.3 Características do sistema tributário brasileiro ...11
2.1.3.1 Imposto de renda sobre a pessoa jurídica ...12
2.1.3.2 Impostos gerais sobre o consumo ...13
2.1.3.2.1 Imposto sobre o valor agregado ...13
2.1.3.2.2 Outros impostos gerais sobre o consumo ...15
2.1.3.3 Imposto seletivo sobre o consumo ...16
2.1.3.4 Tratamento especial para pequenos contribuintes ...16
2.2 Alíquotas nominais e alíquotas reais dos impostos ...18
2.3 Encargos Sociais...20
2.3.1 Encargos Sociais para empresas com tributação normal ...21
2.3.2 Encargos Sociais para empresas tributadas pelo Simples ...24
3 MARGENS E METODOLOGIAS DE FORMAÇÃO DO PREÇO...25
3.1 Margens sobre o preço bruto de venda...25
3.1.1 Margem bruta ...25
3.1.2 Margem líquida ...26
3.1.3 Margem de contribuição ...27
3.2 Margens sobre o preço líquido de venda ...27
3.3 Metodologias de formação com margem sobre o preço bruto de venda ...28
3.3.1 A utilização da margem líquida...29
3.3.2 A utilização da margem de contribuição ...31
3.3.3 A utilização da margem bruta ...33
3.4 Metodologias de formação com margem sobre o preço líquido de venda ...34
3.4.1 A utilização da margem líquida...34
3.4.2 A utilização da margem de contribuição ...36
3.4.3 A utilização da margem bruta ...37
4 APURAÇÃO DOS CUSTOS - INDÚSTRIA ...38
4.1 Custos de Produção ...38
4.1.1 Custo da matéria-prima, insumos e embalagens ...39
4.1.1.1 Aplicação Prática ...41
4.1.2 Custo da mão de obra direta ...42
4.1.2.1 Aplicação Prática ...46
4.1.3 Depreciação...48
4.1.3.1 Depreciação contábil ...48
4.1.3.1.1 Aplicação prática ...49
4.1.3.2 Depreciação econômica ...50
4.1.3.2.1 Aplicação prática ...51
4.2 Custos indiretos de produção ...53
4.2.1 Rateio na produção de mais de um bem na mesma linha ...54
4.2.2 Rateio na produção de mais de um bem em linhas diferentes ...55
4.2.2.1 Rateio pelo tempo ...56
4.2.2.2 Rateio pela área ...56
4.2.2.3 Rateio pela representatividade no faturamento ...57
4.2.3 Rateio na produção de mais de um bem nas mesmas linhas ...58
4.3 Impostos e taxas sobre vendas ...59
4.4 Despesas Administrativas e de Vendas ...60
4.5 Modelo de Ficha Técnica de Produto ...61
REFERÊNCIAS ...64
1 CUSTOS E DESPESAS
1.1 Custos e despesas
Para se inserir os custos e as despesas no preço de venda, inicialmente é necessário classificá-los, buscando a definição adequada de cada um dos termos utilizados. Normalmente, utiliza-se o termo gasto para se referir a um custo ou a uma despesa e, muitas vezes, confundem-se as despesas com os custos. Quando se trata da classificação o problema se acentua, pois podem ser fixos ou variáveis, sendo que para algumas atividades podem ser fixos e para outras podem ser variáveis.
O gasto é o desembolso financeiro efetuado para atender as necessidades produtivas, as administrativas, de vendas e de investimentos da empresa. Pode ser direcionado à produção de bens, que se caracterizará como custo ou poderá ser realizado para a obtenção de receitas e administração, caracterizando-se como despesa. Também são gastos os investimentos efetuados para a obtenção da produção ou em ativos permanentes ou de longo prazo que, posteriormente, pelo uso (depreciação) ou pela amortização, poderão se tornar custos ou despesas conforme sua origem e natureza (BERNARDI, 2004, p. 41).
Para Bruni & Famá (2004, p. 25), custo é o dispêndio efetuado na aquisição de bens e serviços destinados a compor um outro bem ou serviço. Está diretamente relacionado aos produtos e serviços produzidos pela empresa. Os gastos com a matéria-prima e embalagens, com mão-de-obra direta ou indireta e com seguros de unidades fabris são alguns dos exemplos práticos de custo. Ainda segundo Bruni &
Famá (2004, p. 25), as despesas correspondem aos desembolsos efetuados na aquisição de bens e serviços utilizados para a obtenção de receitas. Como exemplo de despesas podem ser citados os gastos com salários de empregados administrativos e de venda, dentre outros.
De forma mais simples e direta, Sartori (2004, p. 68) defende que “custo é o termo utilizado para os gastos na produção e despesa é o termo utilizado para os
gastos que se referem às etapas pós-fábrica, ou seja, nas fases de dispêndios de vendas, gerais e administrativos”.
Ao tratar exclusivamente de uma empresa industrial, Bórnia (2002, p. 39), considerando que o custo de fabricação é o gasto com insumos aplicados diretamente no produto, classifica-os como “normalmente divididos em Matéria- Prima (MP), Mão-de-Obra Direta (MOD) e Custos Indiretos de Fabricação (CIF)”.
Dentre as diversas classificações de custos existentes, destacam-se as efetuadas pela facilidade de alocação ou aplicabilidade e pela variabilidade.
Considerando a facilidade de alocação, os custos podem ser classificados como diretos e indiretos. Pela variabilidade podem ser classificados como fixos e variáveis.
As despesas, por sua vez, são classificadas, a exemplo dos custos, pela variabilidade. Existem despesas fixas e variáveis.
1.1.1 Classificação dos custos pela variabilidade
Os custos fixos se caracterizam pela sua existência independente do nível de produção. Embora variem entre um período e outro, o mês, por exemplo, são fixos em relação a produção.
Bórnia (2002, p.42) define o custo fixo como sendo aqueles que existem independente do nível de atividade da empresa, não variando com as alterações nas quantidades produzidas, como o salário do gerente, por exemplo. Assim, o custo fixo é um custo que existe mesmo que a empresa não produza. São exemplos de custos fixos os aluguéis, depreciações, empregados fixos, etc.
Alguns gastos assumem a característica de custo fixo e variável. A energia elétrica utilizada em uma unidade industrial, por exemplo, apresenta essa característica. A parte consumida na iluminação da instalação fabril é custo fixo não sendo imputada diretamente ao custo do produto. Assume uma forma de rateio. A parte consumida em uma máquina produtiva é variável, pois quanto mais se produzir mais se consome. Se a máquina não produzir, o consumo não existe. Assim, uma parte da energia consumida assume uma condição fixa e a outra variável.
Quando se analisam os custos fixos unitários (por produto), considerando as economias de escala, esses assumem a característica de variável. Como os custos fixos imputados nos produtos assumem uma forma de rateio, quanto maior forem as quantidades produzidas, menores serão os custos rateados por unidade (BRUNI &
FAMÁ, 2004, p. 32).
Ao contrário dos custos fixos, os custos variáveis estão diretamente relacionados ao volume de produção. A matéria-prima utilizada no processo produtivo é o principal exemplo de custo variável, pois quanto maior for o nível de produção, maior será o gasto com sua aquisição.
Tratando dos custos variáveis, Bórnia (2002, p. 42) destaca que “estão intimamente relacionados com a produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da empresa”.
Como exemplos de custos variáveis podem ser citados os gastos com matérias-primas e embalagens e quando analisados por unidade produzida, assumem as características de fixo. Essa característica se evidencia ao se analisar que aumentando ou diminuindo as quantidades produzidas, as quantidades de matérias-primas, insumos e embalagens utilizados em uma unidade do produto serão as mesmas.
1.1.2 Classificação das despesas pela variabilidade
A classificação das despesas assume as mesmas características dos custos, distinguindo-se somente pela base de comparação. Na classificação dos custos utiliza-se o nível de produção como base de comparação. As despesas, para sua classificação, utilizam o volume de vendas.
A despesa, segundo Bórnia (2002, p. 40), é definida como:
o valor dos insumos consumidos com o funcionamento da empresa e não identificados com a fabricação. São as atividades fora do âmbito da fabricação. A despesa é geralmente dividida em administrativa,
comercial e financeira. Portanto, as despesas são diferenciadas dos custos de fabricação pelo fato de estarem relacionadas com a administração geral da empresa.
A diferença básica existente entre uma despesa fixa e uma variável é estabelecida por Bruni & Famá (2004, p. 33). As despesas fixas não variam conforme o nível de venda. O aluguel, água, energia e seguros de lojas são exemplos típicos de despesas fixas. As despesas variáveis são aquelas que só existem se houverem vendas e variam com estas. Exemplos: comissões de vendedores e gastos com fretes.
1.1.3 Classificação dos custos pela facilidade de alocação
Os custos, conforme a facilidade de alocação, são classificados basicamente como diretos e indiretos. Alguns autores apresentam uma terceira classificação denominada de transformação. Essa classificação se baseia na facilidade de se identificar os custos que são imputados diretamente na unidade produzida e os custos que, pela dificuldade de alocação, são rateados pela quantidade de unidades produzidas.
Para Bruni & Famá (2004, p. 33), pela facilidade de alocação, os custos se dividem em diretos ou primários, indiretos e de transformação. Como diretos são classificados os gastos incluídos diretamente no cálculo dos custos dos produtos, tais como os relativos a matéria-prima, insumos e mão-de-obra direta. Os custos indiretos não podem ser alocados diretamente aos produtos e necessitam de alguns critérios específicos para serem rateados entre as unidades produzidas. Os aluguéis de instalações fabris, manutenções e salários de gerentes e supervisores da produção são alguns dos exemplos de custos indiretos. O custo de transformação, também conhecido como custo de conversão, é o esforço despendido pela empresa na obtenção do produto. Como exemplo podem ser utilizados os custos de mão-de- obra direta e outros custos indiretos de produção.
Bórnia (2002, p. 44) classifica os custos, pela facilidade de alocação ao produto, em diretos e indiretos. Não são separados os custos de transformação, pois estes são considerados simplesmente como de produção e obedecem aos mesmos critérios de classificação em diretos e indiretos.
Outra classificação utilizada para facilitar a identificação dos elementos que compõem a estrutura de custo total de produção é a adotada por Sartori (2004, p.
86). Nesta os custos diretos de produção são separados em custo com matérias- primas e insumos (MP), custo com a mão-de-obra direta (MOD) e custos indiretos de produção (CIP). A única diferença existente em relação a classificação de Bórnia (2002) é a separação dos custos diretos em matérias-primas e insumos da mão-de- obra aplicada diretamente na produção.
Independente da forma com que se classificam ou se dividem os custos, o importante é destacar que todos compõem a estrutura de custo total do produto na formação do preço de venda.
1.1.4 Competência dos custos
O correto controle dos custos visando a análise e a formação do preço exige que os mesmos sejam relacionados com o período em que foram gerados e não com o período de efetivo pagamento.
Por exemplo, uma matéria-prima ou um insumo mesmo que comprado com pagamento à vista não significa que é custo no período de aquisição. Como a matéria-prima ou o insumo ainda não fizeram parte de um produto final, então fazem parte dos estoques da empresa. Se o aumento do estoque aumenta o patrimônio da empresa este é considerado um investimento. O estoque se tornará custo somente no período em que for aplicado no produto.
Outro exemplo é a energia elétrica aplicada no processo produtivo. Não pode ser considerado como custo no período de pagamento. Deverá ser considerado no período de aplicação. Em uma indústria em que num período, o mês por exemplo, apresentar grande consumo de energia devido a um maior volume de produção
deve computar esse custo no mesmo período, mesmo que seu pagamento se dê em períodos futuros. Se for computado como custo no período de pagamento, o mês posterior ao da produção, pode ocorrer que neste a produção seja inferior ao da aplicação. Essa prática aumentará o custo fixo unitário do produto distorcendo o custo real de produção.
De forma análoga ocorre com outros custos tais como décimo terceiro salários, férias, seguros e IPTU dentre outros. O custo com as férias, por exemplo.
Sabe-se que a cada dia trabalhado pelo empregado deve-se a ele uma fração a título de férias. Embora o gasto para pagamento ocorra somente um vez ao ano, o seu custo deve ser rateado pelo período de aquisição das férias. Assim, computa-se o equivalente a 1/12 ao mês como custo com férias.
O mesmo critério é adotado quando se trata do pagamento de seguros. O período de cobertura é normalmente de doze meses. Mesmo que o desembolso correspondente ao custo total do mesmo ocorra em uma única vez, o mesmo deverá ser rateado pelo correspondente período de cobertura.
As depreciações dos ativos imobilizados utilizados pela empresa podem assumir a condição de custo ou despesa conforme a aplicação do bem. Se o ativo é aplicado no setor produtivo sua respectiva depreciação será custo. Se for utilizado na administração ou para vendas será despesa.
Embora o custo ou a despesa com a depreciação não seja desembolsável, o mesmo deverá ser considerado no período correspondente, ou seja, nos períodos existentes ao longo da vida útil. Assim, um ativo que deprecie em 10 anos, por exemplo, deverá ser considerado como custo ou despesa 10% ao ano ou 0,83% ao mês.
Essa prática que contabilmente denomina-se de regime de competência, na composição de custos para formação do preço denomina-se de regime econômico.
1.1.5 Sistemas de Custeio
Os diversos sistemas de custeios existentes distinguem-se de acordo com o objetivo da empresa e o período em que se deseja realizar a análise. Os principais
sistemas de custeios podem ser classificados como sendo de absorção variável, absorção total, custeio por departamento e custeio ABC.
1.1.5.1 Custeio por absorção variável
No sistema por absorção variável são considerados somente os custos alocados diretamente ao produto, ou seja, os custos variáveis ou diretos. Os custos fixos assumem a condição de rateio no final dos respectivos períodos (BÓRNIA, 2002, p. 55).
Quando se considera os custos variáveis ou diretos verifica-se que as empresas buscam consecutivos ganhos de produtividade ou economias de escala.
Como o custo fixo ou indireto não varia na mesma proporção da produção, o aumento mantém os custos variáveis unitários e os custos fixos unitários se reduzem.
Esse sistema de custeio facilita a busca constante da redução do ponto de equilíbrio operacional da produção e proporciona a rápida visualização dos efeitos do aumento da produção na redução dos custos unitários totais e, em conseqüência, a influência nos preços de venda.
1.1.5.2 Custeio por absorção total
O sistema de custeio por absorção total aloca todos os custos de produção ao produto sem considerar os respectivos processos, departamentos produtivos ou fases de produção (BERNARDI, 2004, p 48).
Esse sistema de custeio pode ser utilizado por empresas com produção em massa de um único produto, não apresentando variação nas quantidades produzidas e vendidas.
1.1.5.3 Custeio por departamento
Neste sistema os custos são rateados nos respectivos centros de custos de produção conforme o índice de utilização dos respectivos departamentos.
Posteriormente, os centros de custos são alocados aos produtos (BERNARDI, 2004, p 48).
Trata-se de um dos principais sistemas de custeio quando se busca custos de produção precisos, visto que os recursos aplicados são considerados por produto e pelo uso efetivo. Esse sistema é a base para adoção do custeio ABC (BERNARDI, 2004, p 48).
1.1.5.4 Custeio ABC
O sistema de custeio ABC difere do sistema de departamentos pelo desdobramento das atividades e seus custos. Os custos são alocados diretamente ao produto e não rateados pelos centros de custos de produção para posterior alocação aos produtos (BERNARDI, 2004, p 48).
Esse sistema corrige as distorções verificadas nos diversos tipos de rateios dos custos fixos utilizados para se atribuir custos aos produtos.
2 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
2.1 Impostos
Para se classificar os impostos e contribuições no âmbito da estrutura de custos ou de despesas da empresa, inicialmente deve-se separar os impostos incidentes na compra de matéria-prima e insumos dos incidentes na venda do produto final. Efetuada essa separação inicial, considerando os impostos e contribuições incidentes na compra, deve-se realizar uma segunda separação, ou seja, em impostos cumulativos e não cumulativos. A correta classificação se faz necessária, visto que irão de uma forma ou de outra influenciar no preço de venda.
2.1.1 Classificação dos impostos e contribuições incidentes na compra
Conforme as características constitucionais dos impostos e contribuições existentes, os mesmos podem ser cumulativos ou não cumulativos. Os impostos cumulativos são aqueles que na compra não proporcionam créditos dos mesmos para serem compensados na venda. Ao contrário, os impostos de caráter não cumulativo, proporcionam um crédito do mesmo para ser compensado quando devido (BRUNI & FAMÁ, 2004, p. 300).
Ao tratar desse assunto, Barboza (2002, p. 32) destaca que:
há impostos que são custos e outros não. Os que são custos incorporam o produto, ou fazem parte do custo da mercadoria. Os que não são, devem ser descontados do preço pago pela mercadoria ou insumo para que o estoque registre somente o custo real.
Barboza (2002, p. 33) classifica como custo os impostos e contribuições cumulativos que fazem parte do preço de compra da matéria-prima ou do insumo.
Se não existisse o imposto cumulativo no preço de compra, o custo de aquisição seria menor. Assim, o imposto incidente na compra, não dando oportunidade de
créditos, passa a fazer parte integrante do custo da matéria-prima adquirida. Os impostos e contribuições incidentes sobre aquisição de matérias-primas e insumos de empresas enquadradas no Simples, se constituem num dos principais exemplos de impostos cumulativos.
Os impostos não cumulativos não podem ser classificados como custo e, tampouco como despesa na compra de matérias-primas e insumos. Os impostos pagos na compra são recuperados posteriormente, embora devam ser analisados e contemplados na formação dos preços (BRUNI & FAMÁ, 2004, p. 300).
2.1.2 Classificação dos impostos e contribuições incidentes na venda
Segundo Bernardi (2004, p. 50), os impostos e contribuições incidentes diretamente sobre as vendas são caracterizados como despesas exclusivas de vendas e são variáveis conforme os volumes de faturamento.
A classificação dos impostos como despesa é rejeitada por Sartori (2004, p.
86), ao considerar que estes devem ser incluídos na formação do preço como Impostos e Taxas sobre Vendas – ITV e não como despesa.
Na formação do preço é indiferente a separação da tributação em despesas ou em impostos e taxas sobre vendas, visto que ambas fazem parte de sua composição. O que deve ser levado em consideração é que os impostos e contribuições são redutores do faturamento. Se não houvesse a incidência desses os preços seriam menores. Essa prática caracteriza a existência da despesa com impostos e contribuições somente para o consumidor final. A empresa simplesmente repassa às respectivas autoridades tributárias o valor dos impostos incidentes na venda pagos pelo consumidor final. Assim, os impostos e contribuições não podem ser classificados como despesas.
O que pode se caracterizar como despesa é o custo financeiro da antecipação do pagamento de impostos não cumulativos quando da compra da matéria-prima ou dos insumos. Como existem impostos e contribuições inseridos
nos preços das matérias-primas, ao comprá-las está se pagando impostos que serão deduzidos dos mesmos quando devidos.
O pagamento de parte do imposto na aquisição da matéria-prima é uma forma de antecipação de pagamento que é devido em períodos futuros. O custo financeiro é representado pela remuneração do capital empregado na antecipação do pagamento, no período compreendido entre a aquisição da matéria-prima ou insumo até a data efetiva de pagamento, estabelecida pelas autoridades fiscais e tributárias.
As vendas a prazo também podem gerar despesas financeiras. Neste caso, como o fato gerador dos impostos e contribuições é a venda, se o prazo concedido ao comprador for superior ao prazo de pagamento dos impostos incidentes, a empresa estará pagando antes de receber. A despesa seria o custo financeiro pela remuneração do valor correspondente aos impostos no período compreendido entre a data de pagamento dos respectivos e a data do efetivo recebimento da venda efetuada a prazo.
Se de um lado a antecipação dos impostos na compra ou na venda a prazo geram despesas, por outro, as vendas geram receitas indiretas quando se analisam os impostos. Nas vendas realizadas à vista ou nas realizadas com prazos inferiores ao do pagamento dos respectivos impostos gerados, a empresa utiliza-se de um capital de giro (de terceiros) sem custos. A receita indireta é realizada no período entre a data do recebimento da venda que originou o imposto e a data efetiva de pagamento dos mesmos para os cofres públicos.
2.1.3 Características do sistema tributário brasileiro
O sistema tributário brasileiro se divide conforme a esfera administrativa (federal, estadual ou municipal), a característica compensatória e os efeitos em cascata.
Os impostos e contribuições internos existentes no Brasil e incidentes sobre a venda da produção, são classificados como:
Impostos sobre a renda;
Impostos gerais sobre o consumo;
Impostos seletivos sobre o consumo;
2.1.3.1 Imposto de renda sobre a pessoa jurídica
Os impostos e contribuições sobre a renda ou o lucro líquido, representados pelo Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), apresentam alíquotas diferenciadas conforme a forma de enquadramento tributário da empresa.
A alíquota nominal do IRPJ para empresas tributadas pelo lucro real é de 15,00% sobre o lucro, enquanto que para as empresas tributadas pelo lucro presumido, esta equivale a 1,20% sobre o faturamento. Nas empresas tributadas pelo lucro presumido, presume-se que o lucro é de 8,00% e sobre este é aplicada a alíquota de 15% correspondente ao imposto, resultando no percentual de 1,20%
sobre o faturamento (LEI nº 9.249, 1995).
Se a base de cálculo mensal do imposto exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) incidirá uma alíquota nominal adicional de 10,00% a título de IRPJ. Na empresa tributada pelo lucro real a base de cálculo é o lucro. Para a empresa tributada pelo lucro presumido, a base de cálculo é o resultado da aplicação de 8,00% sobre o faturamento bruto verificado no período (LEI nº 9.430, 1996).
As empresas que apresentarem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior ou que apresentarem faturamento, anual ou durante o exercício social, superior a R$ 12.000.000,00 (doze milhões de reais), obrigatoriamente devem se enquadrar na tributação pelo lucro real (LEI nº 9.249, 1995).
Conforme o artigo 37 da Lei nº 10.637 (2002), a alíquota da CSLL é de 9,00%.
A base de cálculo para as empresas tributadas pelo lucro real é o lucro obtido.
Considerando as empresas tributadas pelo lucro presumido, a base de cálculo é obtida através da presunção de que o lucro é de 12,00%. Assim, a alíquota nominal de 9,00% da CSLL sobre o lucro presumido de 12,00%, equivale a 1,08% sobre o faturamento (LEI nº 10.684, 2003).
Ao se comparar as bases de cálculos para o IRPJ e a CSLL, para a mesma empresa, a legislação brasileira presume lucros diferentes. Para o cálculo do IRPJ presume-se a existência de um lucro de 8,00% e para o cálculo da CSLL o lucro presumido é de 12,00%.
De forma resumida, as alíquotas nominais dos impostos e contribuições sobre a renda ou o lucro incidentes sobre a venda são:
Para empresas tributadas pelo lucro real - IRPJ: 15,00% sobre o lucro;
- CSLL: 9,00% sobre o lucro.
Para empresas tributadas pelo lucro presumido:
- IRPJ: 1,20% sobre ou faturamento;
- CSLL: 1,08% sobre o faturamento.
Se a base de cálculo do IRPJ, independente da forma de tributação, for superior a R$ 20.000,00 mensais, sobre o incremento adiciona-se 10,00% à alíquota de incidência. Assim, o IRPJ para as empresa tributadas pelo lucro real será de 25,00% sobre o incremento e para as empresas tributadas pelo lucro presumido será de 2,00% sobre o faturamento. Esse percentual será obtido pela aplicação da alíquota de 25,00% sobre a base de cálculo de 8,00%.
Para empresas prestadoras de serviços tributadas pelo lucro presumido deve- se observar a exigência ou não de pessoas com profissão regulamentada.
Dependendo dessa exigência a alíquota do imposto de renda sobre o faturamento poderá ser de 1,20%, 2,40% ou 4,80%. A alíquota da CSLL para as empresas prestadoras de serviços será de 2,88%.
2.1.3.2 Impostos gerais sobre o consumo
2.1.3.2.1 Imposto sobre o valor agregado
No Brasil, o imposto sobre o valor agregado é representado pelo Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, sobre o Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicações – ICMS. Apresenta características não cumulativas e é aplicado em nível de estados (CANO, 2001).
Segundo o Art. 155 da Constituição Federal (1988), é de competência dos estados e do Distrito Federal a instituição do ICMS, cabendo ao Senado Federal o estabelecimento de alíquotas máximas e mínimas, internas (dentro do estado) e externas (interestadual). Também, segundo o mesmo artigo, o ICMS incide sobre bens e serviços importados do exterior e não incide sobre operações com produtos industriais destinados à exportação.
De forma geral, segundo Cano (2001, p. 21), as alíquotas nominais internas (operações dentro do próprio estado) do ICMS praticadas são de 18,00% sobre o valor das operações. As alíquotas nominais do ICMS praticadas em operações interestaduais são apresentadas na Tabela 01.
Tabela 01 Alíquotas do ICMS em operações interestaduais
Regiões de Origem
Regiões de Destino Norte Nordeste Cento
Oeste
Espírito
Santo Sudeste Sul
Norte 12,00% 12,00% 12,00% 12,00% 12,00% 12,00%
Nordeste 12,00% 12,00% 12,00% 12,00% 12,00% 12,00%
Centro Oeste 12,00% 12,00% 12,00% 12,00% 12,00% 12,00%
Espírito Santo 12,00% 12,00% 12,00% 18,00% 12,00% 12,00%
Sudeste 7,00% 7,00% 7,00% 7,00% 12,00% 12,00%
Sul 7,00% 7,00% 7,00% 7,00% 12,00% 12,00%
Fonte: Adaptado do Sebraea (2008)
Às alíquotas do ICMS apresentadas sujeitam-se toda e qualquer empresa comercial e industrial tributada pelo lucro real e lucro presumido.
A nível municipal ainda existe o Imposto sobre Serviços – ISS que incide somente sobre os serviços prestados (CANO, 2001, p. 12). É um imposto cumulativo sem direito a créditos. As alíquotas do ISS variam de acordo com a atividade da empresa e conforme o município de localização.
2.1.3.2.2 Outros impostos gerais sobre o consumo
Os demais impostos e contribuições incidentes sobre a venda são representados pelo PIS e pela COFINS, os quais se diferenciam em termos de alíquotas e cumulatividade, conforme a característica tributária da empresa.
O PIS e a COFINS incidem sobre o faturamento das pessoas jurídicas de direito privado e das equiparadas pela legislação do Imposto de Renda. Para as empresas tributadas pelo lucro presumido, as alíquotas nominais do PIS e da COFINS são de 0,65% e de 3,00% respectivamente, sendo caracterizados como impostos cumulativos, sem direito a créditos (IN SRF nº 247, 2002, Art. 52).
Considerando as empresas tributadas pelo lucro real, conforme Art. 60 da IN SRF nº 247 (2002), a alíquota nominal do PIS é de 1,65%, caracterizando-se como imposto não cumulativo, podendo ser descontados os valores pagos na compra quando devidos na venda. As vendas derivadas de exportações, conforme Art. 46 da mesma Instrução Normativa, são isentas do PIS.
A alíquota nominal da COFINS para empresas tributadas pelo lucro real é de 7,60% e apresenta características não cumulativas. As operações realizadas com o mercado externo são isentas dessa contribuição (LEI nº 10.833, 2003).
Resumidamente, as alíquotas nominais do PIS e da COFINS, são:
Para empresas tributadas pelo lucro real:
- PIS - não cumulativo: 1,65% sobre o faturamento;
- COFINS - não cumulativo: 7,60% sobre o faturamento.
Para empresas tributadas pelo lucro presumido:
- PIS - cumulativo: 0,65% sobre o faturamento;
- COFINS - cumulativo: 3,00% sobre o faturamento.
2.1.3.3 Imposto seletivo sobre o consumo
O IPI regulamentado pela Lei nº 4.544 (2002) apresenta alíquotas nominais diferenciadas conforme a essencialidade dos produtos. Conforme o Art. 163 da referida lei, apresenta características não cumulativas. Trata-se de um imposto que, segundo o Art. 131, incide sobre os preços industriais. Nos preços já estão inclusos os demais impostos e contribuições. É um imposto que incide sobre todos os demais.
Os produtos industriais destinados ao mercado externo, conforme Art. 153 da Constituição Federal (1988) e Art. 18 da Lei nº 4.544 (2002), não estão sujeitos ao IPI. A exemplo de outras alterações verificadas na legislação tributária, o caráter de imunidade nas exportações, bem como a não cumulatividade do imposto, só poderão ser alterados através de emenda constitucional.
As alíquotas de incidência do IPI, conforme a essencialidade dos produtos industriais, são tratadas pela Lei nº 4.542 (2002) que instituiu a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI.
2.1.3.4 Tratamento especial para pequenos contribuintes
O tratamento especial dispensado aos pequenos contribuintes, no Brasil, é regulamentado pela Lei nº 123 (2006), a qual instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte onde consta o Regime Especial unificado de Arrecadação de Tributos e contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional.
O Simples substitui todos os impostos e contribuições sobre a renda, os impostos gerais sobre o consumo e o impostos seletivo sobre o consumo. As alíquotas nominais de incidência do Simples são estabelecidas conforme as faixas de faturamento anual das empresas. A Tabela 02 apresenta as alíquotas incidentes sobre a produção industrial.
Tabela 02 Alíquotas do Simples para Indústria
Receita Bruta em 12 meses (R$) Alíquota IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ICMS IPI Até 180.000,00 4,50% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,50%
De 180.000,01 a 360.000,00 5,97% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% 0,50%
De 360.000,01 a 540.000,00 7,34% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% 0,50%
De 540.000,01 a 720.000,00 8,04% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% 0,50%
De 720.000,01 a 900.000,00 8,10% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% 0,50%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,78% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% 0,50%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,86% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% 0,50%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,95% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% 0,50%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,53% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% 0,50%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,62% 0,42% 0,42% 1,26% 0,30% 3,62% 3,10% 0,50%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 10,45% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% 0,50%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,54% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% 0,50%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,63% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% 0,50%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,73% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% 0,50%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,82% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% 0,50%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,73% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% 0,50%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,82% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% 0,50%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,92% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% 0,50%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 12,01% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% 0,50%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 12,11% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% 0,50%
Fonte: Adaptado do Sebraea (2008)
A Tabela 03 apresenta as alíquotas sobre as empresas comerciais.
Tabela 03 Alíquotas do Simples para o Comércio
Receita Bruta em 12 meses (R$) Alíquota IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ICMS Até 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 180.000,01 a 360.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 360.000,01 a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 540.000,01 a 720.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 720.000,01 a 900.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
Fonte: Adaptado do Sebraea (2008)
As alíquotas do Simples incidentes sobre as empresa prestadoras de serviços apresentam-se dividas em várias tabelas. É necessário classificar a empresa para verificar em que tabela a empresa se enquadra.
Devido ao tratamento diferenciado dado as empresas enquadradas no sistema, o Simples apresenta características cumulativas, não havendo direitos de créditos nas compras.
2.2 Alíquotas nominais e alíquotas reais dos impostos
Para se analisar a influência ou o impacto dos impostos e contribuições nos preços, é necessário distinguir as alíquotas nominais das alíquotas reais aplicadas e obtidas na sua formação. Destaca-se que o Brasil é o único país que, pelas características tributárias, as alíquotas objetivadas (nominais) são diferentes das alíquotas obtidas no preço final (reais).
Os impostos e contribuições resultantes da aplicação das respectivas alíquotas nominais são diferentes das alíquotas reais existentes nos preços. Essa diferença se evidencia ao se relacionar o valor monetário de um imposto e o preço do qual faz parte. Ao se deduzir o valor do imposto do preço e relacioná-lo com o preço líquido resultante, verifica-se que a alíquota real obtida é diferente da alíquota nominal levada em consideração na composição do preço de venda.
Para se caracterizar as alíquotas nominais e as reais utilizadas para o cálculo dos diversos impostos e contribuições, é necessário recorrer a alguns conceitos de matemática financeira utilizados na Engenharia Econômica.
Ao tratar especificamente de taxas de juros, Martins (1986, p. 28), destaca que a taxa nominal “representa a taxa de juros contratada (ou declarada) numa operação (ativa ou passiva)”. Procedendo-se de forma análoga, entende-se que as alíquotas nominais dos impostos são aquelas estabelecidas nas respectivas leis de origem e que são aplicadas diretamente na formação do preço de venda dos produtos.
Por outro lado, o mesmo Martins (1986, p. 31), quando trata da taxa efetiva de juros, destaca que “são aquelas que geram montantes idênticos (equivalentes) quando capitalizadas sobre um mesmo capital e prazo”.
Ao se comparar a taxa nominal a juros simples com a taxa efetiva a juros capitalizados, verifica-se que as mesmas não são equivalentes. A taxa nominal de um mês, por exemplo, não considerando a capitalização, será igual a taxa efetiva obtida no final de um ano. A taxa nominal de 1,00% ao mês é igual a 12,00% ao ano. Da mesma forma, se for considerada a taxa efetiva de 1,00% ao mês com juros capitalizados, esta corresponderá a taxa efetiva de 12,68% ao ano (HIRSCHFELD, 2000, p. 24).
O problema é encontrado quando se compara a taxa nominal, a juros simples, com a taxa efetiva, a juros compostos. Mensalmente, os juros em percentuais são iguais, porém os montantes produzidos no final do período são diferentes.
Analisando os impostos e contribuições é verificada a ocorrência de um fenômeno semelhante. Não significa que estes são calculados com capitalização.
Ocorre que as alíquotas reais dos impostos ou contribuições obtidas sobre o preço são diferentes daquelas inicialmente objetivadas (aplicadas na formação do preço).
As alíquotas nominais e as reais se distinguem pela forma com que os impostos e contribuições são calculados. Para esse cálculo deve-se considerar que, segundo Barboza (2002, p. 47), “a base do imposto inclui o próprio imposto”. Assim, o percentual real dos impostos obtidos sobre os preços são diferentes dos percentuais nominais das alíquotas utilizadas na sua composição.
As diferenças entre as alíquotas nominais e as reais podem ser evidenciadas ao se recorrer a uma representação na forma de equação. Considerando que no Brasil os impostos e contribuições, com exceção do IPI, fazem parte da própria base de cálculo, a Equação 01 representa esse cálculo:
IC PVL
ICum PVL
%
%
100 Eq. 1
O IPI brasileiro, incide sobre o preço de venda apurado pela Equação 01, ou seja, sobre os custos totais, impostos e contribuições e sobre a margem de lucro.
Na Equação 01, o ICum representa os impostos e contribuições em unidades monetárias. O PVL é o preço de venda líquido (sem impostos). O %IC representa o percentual dos impostos e contribuições incidentes sobre a venda. Ao se relacionar percentualmente o resultado obtido na Equação 01 com o preço líquido de venda considerado verifica-se que é diferente da alíquota inicialmente objetivada.
2.3 Encargos Sociais
Os encargos sociais segundo o Sebrae (2008, p. 90) são representados por encargos diretos, provisionados ou indiretos, ausências remuneradas e encargos indenizatórios.
Como a legislação trabalhista brasileira prevê a existência de dois tipos específicos de remuneração a empregados, para a análise, é necessário distinguir horistas e comissionados de mensalistas. Considerando somente os encargos sociais, o que diferencia um empregado horista ou comissionado de um mensalista é o DSR – Descanso Semanal Remunerado.
Os encargos indenizatórios são os valores despendidos com empregados como pena ao desligamento dos mesmos. Os custos com esses encargos são obtidos através do levantamento da média anual, dos desembolsos efetuados a esse título.
Segundo o Sebrae (2008, p. 57) se o gasto com a remuneração de empregados for classificado como variável, ou seja, se variar em relação ao nível de produção e ou de venda, a remuneração deverá ser efetuada por hora trabalhada.
Ao contrário, se o gasto for fixo, ou seja, se existir independente do nível de produção e de ou venda a remuneração se dará por mês.
Assim, o gasto com a remuneração de empregados ligados diretamente a produção, caracterizado como custo, se dá por hora. Da mesma forma, será por hora a remuneração de empregados não ligados a produção, mas que de alguma
forma está relacionada a venda (comissões), embora se caracterize como despesa (variável).
2.3.1 Encargos Sociais para empresas com tributação normal
As empresas consideradas como de tributação normal são aquelas tributadas pelo lucro real e pelo lucro presumido. A Tabela 04 apresenta os percentuais correspondentes aos encargos sociais sobre a folha de pagamento de empregados em empresas com tributação normal.
Tabela 04 Encargos sociais para empresas com tributação normal
Encargos Sociais Horistas e
Comissionados Mensalistas
Encargos diretos 36,30% 36,30%
INSS 20,00% 20,00%
SESI ou SESC 1,50% 1,50%
SENAI ou SENAC 1,00% 1,00%
INCRA 0,20% 0,20%
Salário Educação 2,50% 2,50%
SEBRAE 0,60% 0,60%
FGTS 8,50% 8,50%
Seguro de acidente de trabalho 2,00% 2,00%
Provisões 26,49% 26,49%
Férias 15,14% 15,14%
13º Salário 11,35% 11,35%
Indenizatórios (média) 5,00% 5,00%
DSR 32,56%
Total 100,35% 67,79%
Fonte: Adaptado do Sebraea (2008)
Nos encargos diretos apresentados na Tabela 04 somente os referentes a seguro de acidente de trabalho podem se alterar. O percentual desse encargo poderá variar de 1% a 3% dependendo do nível de risco oferecido pela empresa.
Assim, o total dos encargos diretos poderá ser 35,30%, 36,30% ou 37,30%.
Nos encargos provisionados, ou seja, nas férias e no 13° salário incidem os encargos sociais diretos. Considerando que os encargos diretos sejam iguais a 36,30%, a provisão para as férias será de 15,14%, conforme demonstrado a seguir.
Férias: equivalem 100% dos salários Abono de férias: equivale a 33,33% das férias Encargos diretos: 36,30%
As férias sem a incidência dos encargos diretos serão de:
% 11 , 12 11
% 33 , 33
% 00 ,
100
F Eq. 2
Os encargos diretos sobre as férias serão de:
% 98 , 3
% 30 , 36
% 11 ,
11
x
ESF Eq. 3
O total mensal das férias acrescido dos encargos diretos será de:
% 14 , 15
% 98 , 3
% 11 ,
11
ES
F Eq. 4
O 13° salário de 11,35% é obtido ao se aplicar os encargos diretos sobre a parcela mensal do mensal do mesmo, conforme demonstrado a seguir.
13° salário: equivalem 100% dos salários Encargos diretos: 36,30%
O 13° salário sem a incidência dos encargos diretos será de:
% 33 , 12 8
% 00 ,
13o 100 Eq. 5
Os encargos diretos sobre o 13° salário será de:
% 98 , 2
% 30 , 36
% 33 ,
13 8 x
ES Eq. 6
O total mensal do 13° salário acrescido dos encargos diretos será de:
% 35 , 11
% 98 ,
% 33 , 8
13 ES
o Eq. 7
O percentual correspondente a 5,00% referente aos encargos indenizatórios é apenas para demonstrar sua existência. Para sua apuração é necessário que se relacione a média anual com indenizações pagas pela empresa com a média anual dos salários pagos.
Para o cálculo do DSR há necessidade de se saber o número de domingos e feriados existente no respectivo mês. Considerando um mês de trinta dias com quatro domingos e um feriado, o DSR é calculado da seguinte forma:
100
min
min x
feriados e
gos do
mês do dias de N
feriados e
gos do
de DSR o N
o
Eq. 8
Calculando o DSR, tem-se:
% 00 , 20 5 100
30
5
x
DSR Eq. 9
Sobre o DSR incide os encargos sociais diretos de 36,60%.
% 26 , 7
% 30 , 36
% 00 ,
20
x
EDDSR Eq. 10
Sobre o DSR incide as férias.
% 03 , 3
% 14 , 15
% 00 ,
20
x
FDSR Eq. 11
Sobre o DSR incide o 13° salário.
% 27 , 2
% 35 , 11
% 00 , 20
13 DSR x
o Eq. 12
Somando o DSR com os encargos diretos, com as férias e com o 13° salário incidentes sobre o mesmo, tem-se o valor total deste.
% 56 , 32 27 , 2
% 03 , 3
% 26 , 7
% 00 ,
20
ES
DSR Eq. 13
2.3.2 Encargos Sociais para empresas tributadas pelo Simples
Os encargos sociais incidentes sobre a folha de pagamento de empregados em empresas tributadas pelo Simples são apresentados na Tabela 05.
Tabela 05 Encargos sociais para empresas tributadas pelo Simples
Encargos sociais Horistas e
Comissionados Mensalistas
Encargos diretos 8,00% 8,00%
FGTS 8,00% 8,00%
Provisões 21,00% 21,00%
Férias 12,00% 12,00%
13º Salário 9,00% 9,00%
Indenizatórios (média) 5,00% 5,00%
DSR 25,80%
Total 59,80% 34,00%
Fonte: Adaptado do Sebraea (2008)
A forma de cálculo dos encargos provisionados, indenizatórios e do DSR é a mesma apresentada para empresas com tributação normal.
3 MARGENS E METODOLOGIAS DE FORMAÇÃO DO PREÇO
3.1 Margens sobre o preço bruto de venda
Na formação do preço de venda muitas vezes são confundidas as margens utilizadas, visto que as diversas metodologias existentes levam em consideração a margem bruta, a margem líquida ou a margem de contribuição. Outras metodologias com as mesmas margens constroem multiplicadores que, posteriormente são aplicados sobre os custos para obtenção dos preços de venda.
As margens utilizadas nas diversas metodologias de formação do preço são apresentadas a seguir.
3.1.1 Margem bruta
A margem bruta em percentual é a relação existente entre o preço de venda bruto – PVB de um bem e seus respectivos custos de produção. Os custos de produção compreendem o custo da matéria-prima, insumos, mão-de-obra direta e outros custos indiretos. Segundo Bernardi (2004, p. 50), os impostos são redutores do preço e o preço de venda líquido – PVL é o preço de venda bruto – PVB deduzido os impostos e contribuições.
Assim, Martins (1986, p. 75) define a margem bruta como sendo “a simples diferença entre a receita e o custo dos itens vendidos”.
Recorrendo-se ao modelo de demonstração de custos e preço de Sartori (2004, p. 86), a utilização da margem bruta na formação dos preços, é demonstrada na Tabela 06.
Tabela 06 Demonstrativo da utilização da margem bruta
Discriminação Representação
A PVB – Preço de venda bruto = B + C
B CP - Custos de produção =B1 + B2 + B3
B1 MP - Matéria-prima B2 MOD - Mão-de-obra direta
B3 CIP - Custos indiretos de produção
C MB - Margem Bruta = D + E + F + G
D DVA – Despesas de administração e vendas
E ITV - Impostos e taxas sobre vendas F ISL – Impostos sobre o lucro (IR e CS) G LL – Lucro líquido
Fonte: (O autor)
A margem bruta aplicada no custo de produção para a formação do preço é definida pelo somatório do DVA, ITV, ISL e do LL. Na utilização da margem bruta presume-se a utilização da margem de lucro líquido na sua composição.
3.1.2 Margem líquida
A margem líquida utilizada na formação do preço de venda é exatamente igual ao lucro líquido objetivado pelas empresas na venda dos produtos, independente do enquadramento tributário. Recorrendo-se a Santos (1991, p.123), se a base da formação do preço de venda for o custo total, a margem considerada deve cobrir as demais despesas e os lucros desejados pela empresa. Se a base da formação é o custo total, incluindo-se as despesas fixas e variáveis e os impostos e taxas sobre a venda, então a margem aplicada é a de lucro líquido.
Ao aplicar a margem de lucro na formação do preço, Bernardi (2004, p. 166), considera todos os custos de fabricação (diretos e indiretos) alocados no produto mais as despesas fixas e variáveis, impostos e taxas e o lucro desejado.
A utilização de todos os custos e despesas na formação do preço evidencia que a margem utilizada é a de lucro, diferenciando-se assim, da utilização da margem de contribuição apresentada a seguir.
3.1.3 Margem de contribuição
A margem de contribuição é a diferença entre o valor de venda de um produto e seus respectivos custos e despesas variáveis. Representa a contribuição de cada produto no pagamento dos custos e despesas fixas da empresa.
Para Bórnia (2002, p. 72), a Margem de Contribuição é o preço de venda deduzido do respectivo custo variável. Representa a parcela do preço destinada a cobertura dos custos, das despesas fixas e o lucro desejado.
Na margem de contribuição, para fins de formação do preço de venda, podem ser consideradas somente as despesas fixas. Essa prática ocorre porque na composição dos custos do produto já foram computados os custos fixos imputados a sua produção. Considerando os custos fixos já imputados no custo unitário do produto, Cogan (1999, p. 25) discorre que “Margem de Contribuição é, pois, a diferença, para mais, entre o preço de venda e as despesas variáveis referentes às unidades vendidas”.
Quando se utiliza a Margem de Contribuição na formação do preço de venda, Sardinha (1995, p.70), defende que “O preço de venda é determinado adicionando- se uma margem de lucro ao custo do produto. Esta margem de lucro deverá cobrir todas as outras despesas ainda não incluídas nos custos do produto, além de permitir um retorno razoável aos investidores”.
Se a base de formação do preço for o custo total do produto, a margem deve cobrir as demais despesas e o lucro desejado. Na formação do preço de venda as margens utilizadas são expressas em percentuais e ao se considerar a margem de contribuição na sua composição esta representa a parcela das receitas necessária à cobertura das Despesas Administrativas e de Vendas mais a parcela desejada de lucro.
3.2 Margens sobre o preço líquido de venda
Os cálculos dos impostos e contribuições sobre uma base da quais os mesmos fazem parte são determinados pela legislação tributária brasileira, sendo
impossível a eliminação de tal efeito. Quando se trata do lucro e das despesas administrativas e de vendas é possível a utilização de um mecanismo que torna a margem objetivada na formação do preço igual a margem obtida. Trata-se da metodologia de formação do preço de venda de Dutra & Hatakeyama (2004), em que a margem objetivada é sobre o preço líquido de venda. Com esta metodologia, os percentuais nominais do lucro e das despesas administrativas e de vendas são iguais aos percentuais reais.
Na formação com a margem sobre o preço líquido de venda o lucro objetivado será exatamente igual ao lucro obtido. A taxa de lucro nominal será igual a taxa de lucro real. Trata-se de uma metodologia que, com a mesma margem percentual de lucro, proporciona preços mais competitivos no mercado. Nesta não há lucro sobre os impostos incidentes nos preços.
Esta metodologia poderá ser utilizada com a aplicação da margem líquida sobre o preço líquido de venda, com a margem de contribuição e com a margem bruta.
3.3 Metodologias de formação com margem sobre o preço bruto de venda
As diversas metodologias de formação do preço de venda existentes se diferenciam basicamente pela utilização dos tipos de margens aplicadas. Algumas proporcionam o preço de venda direto e outras constroem índices multiplicadores que, posteriormente são aplicados nos custos totais do produto para a obtenção do preço. Os índices multiplicadores utilizados são denominados de markup que, segundo Bruni & Famá (2004, p. 340), é um índice que aplicado sobre os custos totais de um produto proporciona seu preço de venda.
No cálculo do markup pode ser utilizada qualquer uma das margens apresentadas, sendo que o preço de venda derivado de sua aplicação será exatamente igual ao preço obtido com outras metodologias, desde que se utilize a mesma margem. A título de exemplo, mantendo-se inalterados os demais fatores, um markup construído com a utilização da margem de contribuição proporcionará
