UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
FRANCISCO JARLAN ANDERSON SILVA DE LIMA PINTO
O PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE EM FUNÇÃO DA ESSENCIALIDADE: ALÍQUOTA DO ICMS INCIDENTE SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA
FORTALEZA 2019
O PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE EM FUNÇÃO DA ESSENCIALIDADE: ALÍQUOTA DO ICMS INCIDENTE SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA
Monografia apresentada ao Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de Concentração: Direito Tributário.
Orientador: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo
FORTALEZA 2019
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Biblioteca Universitária
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P728p Pinto, Francisco Jarlan Anderson Silva de Lima.
O PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE EM FUNÇÃO DA ESSENCIALIDADE : ALÍQUOTA DE ICMS INCIDENTE SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA / Francisco Jarlan Anderson Silva de Lima Pinto. – 2019.
90 f.
Trabalho de Conclusão de Curso (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2019.
Orientação: Prof. Dr. HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO.
1. ICMS. 2. ENERGIA ELÉTRICA. 3. SELETIVIDADE. 4. ESSENCIALIDADE. I. Título.
CDD 340
FRANCISCO JARLAN ANDERSON SILVA DE LIMA PINTO
O PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE EM FUNÇÃO DA ESSENCIALIDADE: ALÍQUOTA DO ICMS INCIDENTE SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA
Monografia apresentada ao Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de Concentração: Direito Tributário
Aprovada em: 06/06/2019.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________ Profa. Dra. Raquel Cavalcanti Ramos Machado
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________ Msc. Eric de Moraes e Dantas
Dedico esse trabalho às duas pessoas mais importantes da minha vida, meus pais: Francisco Jarbas e Antônia Glaucineide.
AGRADECIMENTOS
A princípio, gostaria de agradecer a todos que me apoiaram, pois sem eles, indubitavelmente, jamais atingiria este momento único da minha vida.
Ao meu orientador, Professor Hugo de Brito Machado Segundo, por aceitar o compromisso de direcionar este trabalho, pelos valiosos ensinamentos de Direito Tributário e por ser um modelo de dedicação ao magistério.
À professora Raquel Machado e o doutorando Eric Dantas, por aceitarem fazer parte da banca julgadora e pela contribuição que proporcionou o aperfeiçoamento do trabalho.
Aos meus pais, Jarbas e Glaucineide, pela infindável dedicação para me proporcionar as oportunidades que eles nunca tiveram, e pela compreensão nos momentos mais difíceis, OBRIGADO!
Aos meu avós, Maria, Alcídio, Fátima e Antônio (in memoriam), por toda afeição, brandura, carinho, atenção e esmero.
Aos meus tios, Glauciene e Carlos (in memoriam), pelo companheirismo incondicional.
Aos meus irmãos menores, Juliana e Carlos Filho, que tiraram minha paciência por diversas vezes, mas também por todo apoio e compreensão.
Aos meus familiares, por serem o pilar que me sustenta.
Ao Des. Paulo Francisco Banhos Ponte e aos colegas do Tribunal de Justiça, grandes exemplos de afinco, eficiência e comprometimento no exercício de suas funções, por mostrarem o lado bom do judiciário e do serviço público, agradeço pelo zelo e a compreensão durante todas as lições que me foram transmitidas.
Aos colaboradores da Viação Urbana, na figura do Estênio e do César, que tanto contribuíram para o meu amadurecimento pessoal e profissional.
Aos meus queridos amigos Wesley (Pirambu), Raphael, Victória, Ana Jéssica, e aos demais, pelos momentos de alegrias, incertezas e tristezas que compartilhamos, por acreditarem em mim nas ocasiões em que eu desacreditei.
À Ana Larissa, por ter se dedicado a este trabalho tanto quanto eu e por permanecer sempre ao meu lado.
E por fim, não objurgada sua importância, à nossa centenária Salamanca, pelas experiências, aprendizados e oportunidades propiciadas, por me despertar de um sono dogmático de 0’ s ou 1’ s, de certo ou errado, de preto ou branco, de sim ou não, revelando uma sociedade complexa, me fazendo compreender que a vida é composta por um interminável espectro de cores e opiniões, que na maioria das vezes a resposta mais adequada é depende.
“A injustiça que se faz a um, é uma ameaça que se faz a todos.” (Montesquieu)
RESUMO
O imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (ICMS), previsto na Constituição Federal, é uma das principais fontes de arrecadação dos Estados-Membros da Federação. Atualmente, o ordenamento pátrio prevê que a esse tributo seja aplicada a seletividade em função da essencialidade para possibilitar a graduação das faixas percentuais incidentes sobre produtos e serviços na razão da sua utilidade. Em que pese a existência desse dispositivo constitucional, observa-se que é elevada a alíquota de ICMS da energia elétrica, levando em consideração sua notável relevância social, ainda que, a contrario sensu, figure no rol de mercadorias supérfluas. É esta importância que conduz o serviço de fornecimento de energia elétrica a ser considerado serviço público e, por conseguinte, o submete às normas de direito público. Destarte, o objetivo central do presente trabalho é analisar o ônus tributário elevado incidente sobre a energia elétrica na legislação cearense, analisando-o à luz dos princípios constitucionais da justiça fiscal, igualdade tributária, capacidade contributiva e seletividade. Ao final, conclui-se que o princípio da seletividade em função da essencialidade inviabiliza percentuais tributários exacerbados sobre bens nitidamente essenciais, não estando a classificação dos produtos e serviços ao alvedrio dos legisladores estaduais, mas em conformidade com as necessidades da população e das finalidades constitucionalmente previstas. Necessária, portanto, a intervenção do Poder Judiciário para adequação das alíquotas nesses casos, não através da criação de novos percentuais, mas por meio da aplicação de alíquota residual prevista anteriormente na mesma legislação, para que não haja intromissão de um poder sobre o outro, em harmonia com princípio da separação dos poderes.
Palavras-Chave: Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços; energia
ABSTRACT
The Brazilian value added tax on goods and services (ICMS), as provided in the Federal Constitution, is one the main sources of tax revenue of the States of the Federation. Nowadays, the Brazilian legal system demands that this tax is to be applied under the selectivity principle in accordance with its essentiality to enable the scaling of tax rates to be applied on products and services in reason of their usefulness. In spite of the existence of this constitutional mechanism, it is observed that the ICMS rate of electric energy is preposterous, taking into account its remarkable social relevance, it is still included in the list of superfluous products. This account leads the service of electricity to be considered a public service and, therefore, submits it to the rules of public law. Thus, the main objective of this study is to analyze the burden of the high tax rate on electric energy in the state of Ceará, analyzing it based on the constitutional principles of fiscal justice, in tax integrity, in contributory capacity and selectivity. Finally, it is concluded that the principle of selectivity in reason of its essentiality makes high tax rates over clearly essential goods unfeasible, and the categorization of products and services is not a matter open for the will of state legislators, but in accordance with the needs of the population and the constitutionally foreseen purposes. The intervention of the Judiciary System is necessary for the adjustment of tax rates in these cases, not through the creation of new percentages, but by means of the application of residual tax rate provided in the same legislation, so that there is no intrusion of one power over the other, in harmony with the principle of separation of powers.
Keywords: Value added tax on goods and services; electricity; selectivity;
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Demonstrativo Comparativo da Receita Tributária (Valores Brutos). Estado do Ceará entre 2016-2018 ... 62 Tabela 2 – Arrecadação de ICMS no Brasil de 2016-2018 ... 63 Tabela 3 – Demonstrativo de Arrecadação do ICMS por Segmento. Estado do Ceará entre 2016-2018 ... 64
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ADCT - Atos de Disposições Constitucionais Transitórias ANEEL - Agência Nacional de Energia Elétrica
CF - Constituição Federal
CIP – Contribuição sobre a Iluminação Pública
COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social CTN - Código Tributário Nacional
EC - Emenda Constitucional
FECOP - Fundo de Combate à Pobreza
ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPVA - Imposto sobre a Propriedade Veículos Automotores ITR - Imposto Territorial Rural
LC - Lei Complementar
PIS - Programa de Integração Social SEFAZ - Secretaria da Fazenda STJ - Superior Tribunal de Justiça STF - Supremo Tribunal Federal
TJ/CE - Tribunal de Justiça do Estado do Ceará
TUST - Tarifa de Uso dos Sistemas Elétricos de Transmissão TUSD - Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição
SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ………..13 2 TRIBUTOS ………...………. 17 2.1 Definição Legal ………..………. 17 2.2 Impostos ….………..……… 21 2.3 Taxas ………..……….... 22
2.3.1 Distinção entre Taxa e Preço Público …...…...………. 23
2.4 Funções do tributo ……...……….……….………... 24
2.5 Impostos sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS) ………....………...…... 25
3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO COMO FUNDAMENTOS DA JUSTIÇA FISCAL ………..……….. 29
3.1 Princípios e Regras ……….……….………..………... 29
3.2 Princípio da igualdade .………...……….. 32
3.3 Princípio da capacidade contributiva ……...……….…. 35
3.4 Princípio da seletividade ……….……….…….... 39
3.4.1 Essencialidade ……….…...……….……... 41
3.4.2 Seletividade e essencialidade ………...……….. 42
3.4.3 Dever ou Faculdade da Seletividade em Função da Essencialidade do ICMS? ……… 43 4 SERVIÇOS PÚBLICOS ………...………... 47 4.1 Conceito ……….…………..……….... 47 4.2 Princípios ………...……….. 50 4.2.1 Continuidade …………..……..………... 50 4.2.2 Eficiência ………..….………... 52 4.2.3 Generalidade ………...………...……….. 52 4.2.4 Modicidade ………..……….………….... 53 4.3 Classificação ……….……….…………. 53 4.3.1 Quanto à essencialidade ……….……….………. 54
4.3.2 Quanto à adequação ou forma de prestação …………...………... 54
4.3.3 Quanto à finalidade ……….………..………. 55
4.3.4 Quanto aos destinatários ………...……….. 55
4.4.1 Competência ………….………..….……….... 56 4.4.2 Formas de execução ou prestação do serviço público ………..…….……. 58
4.5 Concessão do Serviço Público …...………....……... 59
4.6 Serviços de Fornecimento de Energia Elétrica…..………...…….. 61
5 A CARGA TRIBUTÁRIA SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA ……….…….... 63
5.1 Imposto sobre a Circulação de Mercadoria e Serviços incidentes sobre a Energia Elétrica …...……... 66 5.2 Inobservância do Princípio da Seletividade na Legislação Alencarina: Alíquota de ICMS – Energia Elétrica ……...……….……….... 68
5.2.1 Análise das Legislações Estaduais sobre
ICMS .…………...………. 71
5.3 FECOP: Adicional na Alíquota do ICMS-Energia Elétrica no Estado do Ceará …... 74 5.4 Análise da Jurisprudência do Tribunal De Justiça do Estado do Ceará sobre a Alíquota do ICMS-Energia Elétrica à luz do Princípio da Seletividade em
função da Essencialidade …………..………....… 76
6 CONSIDERAÇOES FINAIS …...………...……….…….……….. 81
1 INTRODUÇÃO
O surgimento das primeiras sociedades, durante o processo de sedentarização do ser humano, ocorreu em grande parte graças o aperfeiçoamento da primeira fonte de energia descoberta, o fogo, que permitiu o aquecimento das casas em períodos frios, preparação de alimentos e iluminação durante a noite, avançando, assim, até a descoberta da eletricidade, que culminou numa era de desenvolvimento nunca antes vista, permitindo o crescimento de todos os setores da economia, tais como: industrial, transporte, comunicação e agropecuária.
A corrente elétrica diz respeito ao fluxo ordenado de partículas portadoras de cargas elétricas postas sobre uma diferença de potencial, e a energia elétrica é o trabalho realizado por essa corrente (GUSSOW, 2009, p. 30-35). De acordo com isso, a energia elétrica pode ser gerada tanto por uma simples pilha elétrica, através de reações químicas internas, quanto por termoelétricas e hidroelétricas que transformam energia cinética em energia elétrica.
A demanda por este bem cresceu ao longo do tempo, tornando-se vital para a sociedade, vez que é responsável pela alimentação de motores, iluminação pública, eletrodomésticos, eletrônicos e, por consequência, pela manutenção de serviços essenciais como saúde, segurança, saneamento e educação.
No Brasil, o Estado percebendo a importância da energia elétrica, optou por tornar o seu fornecimento um serviço de competência da União, resguardando-o das possíveis distorções sob as quais um produto relegado à iniciativa privada está submetido.
Vislumbra-se a relevância da energia elétrica para o estilo de vida da sociedade moderna quando, somado à referida proteção estatal, temos também os prejuízos causados por eventuais falhas na prestação deste serviço, que afetam todos os setores, como foi possível perceber com as falhas de transmissão que deixaram as regiões Norte e Nordeste do país sem energia por algumas horas em 20181.
Contudo, apesar da evidente essencialidade, a energia é um das mercadorias com maior carga tributária no ordenamento pátrio, tornando-a onerosa
1 Manchetes jornalísticas publicadas à época: “Às escuras, Fortaleza vive dia de caos” (ÀS
ESCURAS..., 2018); “Apagão afeta trânsito, hospitais e aeroportos em várias cidades do Nordeste: Em capitais como Recife, Salvador e Fortaleza, a maior parte dos semáforos parou de funcionar” (APAGÃO..., 2018a); “Apagão cancela cirurgias, suspende aulas e deixa trânsito caótico em capitais do Nordeste” (APAGÃO..., 2018b).
e encarecendo os demais produtos que dela dependem.
Cumpre ressaltar que a energia elétrica, em termos tributários, é considerada uma mercadoria, bem móvel dotado de valor econômico, enquanto o seu fornecimento (geração, transmissão, distribuição) realizado por intermédio das concessionárias é um serviço público.
O ônus tributário sobre a energia elétrica chegou a tal ponto, que hoje perfaz cerca de metade do total pago, possuindo encargos federais, estaduais e municipais.
Como sabemos, o tributo advém de uma relação de poder entre indivíduos, configurando uma demonstração de submissão entre povos como acontecia no Império Romano, e evoluiu de acordo com o desenvolvimento estatal, passando a ser cobrado a fim de arrecadar recursos para manutenção das atividades estatais.
Constata-se, em análise perfunctória, que a principal função dos tributos era fiscal, ou seja, promover o recolhimento de recursos. Contudo, tal assertiva não prospera nos dia de hoje, devido às mutações sofridas pela finalidade tributária, superando aquela incumbência unicamente arrecadatória e passando a ter como escopo a concretização da justiça fiscal, através de meios que implementem uma melhor distribuição de renda, atingindo a função extrafiscal do tributo.
A justiça fiscal, no entanto, é um princípio abstrato à realidade e se materializa por meio da igualdade, prevista na Constituição Federal como forma de redução de desigualdades e a construção de uma sociedade menos injusta, provendo oportunidades para todos.
Não obstante, a igualdade em si é conceito vazio se não for examinada através de um prisma de comparação entre os sujeitos ou objetos, demandando, portanto, formulação de critério que os diferencie e os agrupe. O constituinte originário de 1988 elegeu a capacidade contributiva como forma de majorar e minorar o ônus tributário sobre os contribuintes.
A capacidade contributiva, resumidamente, é a técnica utilizada para tributar em maior grau aquele que revelar possuir mais riquezas pela prática de atos previstos em lei, como auferir renda e ser proprietário de imóvel ou veículo automotor, de maneira a harmonizar a carga tributária com a capacidade econômica de cada contribuinte.
e não sobre as peculiaridades do sujeito passivo, o que dificulta a aferição da capacidade contributiva dos consumidores, são os casos do IPI e do ICMS, onde não é possível verificar liame entre a renda de quem os adquire e seus valores exatos.
Como forma indireta de aferir a capacidade contributiva sobre produtos e serviços, surge o princípio da seletividade tributária, por intermédio do qual a carga dos impostos seria graduada de acordo com critério constitucionalmente imposto.
A Constituição de 1988 optou por adotar o critério da essencialidade dos produtos, utilizando a natureza da mercadoria para graduar o ônus tributário, ou seja, quanto menos essencial o produto, maior o tributo recolhido.
No entanto, em que pese a previsão legal, observar-se que os estados ao instituírem o ICMS optaram por alíquotas seletivas, mas sem a aplicação do critério da essencialidade, visto que incluem a energia elétrica no mesmo rol de mercadorias supérfluas.
É essa conduta dos estados da federação que nos leva ao questionamento que originou esse trabalho: seria possível ao legislador utilizar sua discricionariedade para adotar outros critérios, que não a essencialidade, na atribuição de alíquotas do ICMS - Energia Elétrica, como ocorre no Estado do Ceará?
Isto posto, o objetivo deste trabalho é analisar a seletividade do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços como forma indireta de aplicação da capacidade contributiva e, sob o prisma da igualdade tributária, em especial em relação este imposto incidente sobre a energia elétrica no Ceará.
Este trabalho foi realizado, essencialmente, mediante pesquisas em fontes bibliográficas. A análise foi feita com base em dados extraídos de entes governamentais, buscando mostrar o caráter unicamente fiscal do tributo, em detrimento da igualdade, capacidade contributiva e a seletividade. Examinamos, além da legislação Alencarina, outras legislações estaduais de ICMS, bem como a jurisprudência corrente no Egrégio Tribunal de Justiça do Ceará. Assim, a metodologia para a realização deste trabalho científico será exploratória, descritiva e bibliográfica.
No primeiro capítulo, inicialmente, são apresentados os conceitos de tributos, assim como suas principais espécies, demonstrando que a função tributária extrapola a simples arrecadação de recursos, destacando o ICMS e suas características, como a não-cumulatividade.
A seguir, no segundo capítulo, é trazido à baila o conceito de justiça fiscal como forma de distribuição do ônus tributário, expondo o princípio da igualdade, que é vinculado ao próprio conceito de justiça, não se restringindo somente à isonomia perante a lei, mas também no que diz respeito a seu critério material.
Neste mesmo item, aborda-se o princípio da capacidade contributiva, maneira que o legislador elegeu para tratar os desiguais na medida em que se diferenciam, como forma de tornar concreta a isonomia do direito.
Ainda no segundo capítulo, é explanado o princípio da seletividade enquanto forma de graduação das alíquotas do IPI e ICMS e, também, sua relação com a essencialidade, configurando-se assim forma indireta de aferição da capacidade contributiva a partir do critério da natureza dos produtos consumidos.
No terceiro capítulo, são tratados os conceitos, princípios, classificações, titularidade e forma de execução dos serviços públicos, constatando que a energia elétrica constitui um serviço essencial, mesmo quando cedida a empresas privadas, permanecendo sob as regras rígidas do direito público.
No último capítulo, é examinada a tributação exacerbada sobre a energia elétrica, com destaque para o ICMS que, apesar da seletividade em função da essencialidade, ainda é o responsável, em grande parte, por esse ônus excessivo.
Analisa-se, ao mesmo tempo, o modo como a regra da seletividade é aplicada nas legislações estaduais, em especial na do Estado do Ceará, e a possibilidade de revisão por parte do poder judiciário da alíquota do ICMS - Energia elétrica.
2 TRIBUTOS
Originariamente, a palavra “tributo” era empregada para reparações de guerra, prestadas pelo vencido em favor do vencedor pelo simples fato do primeiro ter fracassado em batalha, como uma forma de declarar sua inferioridade. Roma e os povos antigos, por exemplo, utilizavam do seu poder militar para exigi-lo das nações dominadas (BALEEIRO, 2012, p. 192).
O Estado, a princípio responsável por elaborar e fazer cumprir as regras de convivência social passou a prestar certos serviços básicos essenciais, necessitando assim cada vez mais de recursos financeiros para manter a ordem do convívio social.
Esses recursos são denominados receita pública derivada, por serem retiradas dos particulares através do poder de tributar e convertidas em favor do ente estatal, com fito de manter a imensa rede de serviços públicos.
Em que pese, via de regra, serem recolhidos em pecúnia, ensina Aliomar Baleeiro (2012, p.4) que “do ponto de vista econômico, desloca, do setor privado para o setor público, massa considerável de bens e serviços, retirando-os uns e outros ao consumo e ao investimento dos particulares.”
Na linguagem moderna, podemos afirmar que o tributo corresponde a principal fonte de receitas arrecadadas pelo Estado, embora na visão de Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.6 - 7) sirva como “um instrumento de domínio, por parte dos governantes”.
2.1 Definições Legal
A definição legal de tributo está contida no Código Tributário Nacional, no seu art. 3º, in verbis:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Conforme aduz Hugo de Brito Machado Segundo (2018, p.33), a palavra tributo designa, nesse contexto do artigo retro citado, “o objeto de uma obrigação de dar dinheiro ao Estado”.
definir tributo, o poder legislativo afastou diversas divergências doutrinárias, restando assim, somente o dever de analisar os elementos basilares trazidos no bojo da norma (MACHADO, 2012, p. 56 - 57).
O conceito legal de tributo no Direito Brasileiro está abalizado, então, nas seguintes características:
a) Toda prestação pecuniária: Obrigação de dar dinheiro, ou pagar, em
favor do Estado, possuindo cunho obrigacional, diferenciando-se assim de outros deveres pecuniários compulsórios de natureza privada, contratuais. Noutros termos, é o dever de fornecer meios financeiros para que os entes estatais se mantenham e realizem seus objetivos.
b) Compulsória: Não se confunde com a obrigatoriedade de pagar o
valor devido, visto que a referida obrigatoriedade existe em todas as prestações jurídicas, como nos contratos, em que as partes são “obrigadas” a adimplir o que foi acordado. Diferenciam-se, portanto, pelo elemento volitivo ou ausência dele, na hipótese de incidência da norma tributária a obrigação é gerada independentemente da vontade dos sujeitos, ou seja, uma vez realizado ato previsto na norma legal, nasce o elo jurídico entre os sujeitos passivo e ativo. Conforme leciona Hugo de Brito Machado (2012, p.58), a diferença essencial é observada quando do nascimento da obrigação, e não no momento do seu adimplemento, pois as prestações contratuais também são obrigatórias, mas essa obrigatoriedade nasce diretamente do contrato, enquanto a obrigatoriedade das prestações tributárias são derivadas diretamente de lei.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: Prestações, via de
regra, a serem adimplidas em pecúnia ou algo mensurável em dinheiro, não se tolerando o pagamento por meio de bens (tributo in natura) ou de trabalho (tributo in labore). O crédito tributário poderá ser solvido em algo diverso de moeda somente em situações excepcionais, como a dação em pagamento de bens imóveis, prevista no inciso XI do art. 156 do Código Tributário Nacional, apesar de não constituir forma ordinária de extinção de crédito.
d) Que não constitua sanção a ato ilícito: É a característica que
diferencia tributo e penalidade. Enquanto a penalidade incide sobre um ato ilícito, o tributo tem como hipótese de incidência uma situação na qual a ilicitude não é peça fundamental ou indispensável (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 37). Mister ressaltar que se a ilicitude for um elemento acessório e circunstancial, não será afastado o
dever de pagar o tributo, pois, se ocorreu um fato revelador de riqueza, sua origem passa a ser irrelevante. Portanto, inadmite-se que a norma tributária eleja a ilicitude como elemento da hipótese de incidência. Temos como exemplo os casos de rendimentos advindos de tráfico de drogas, em que a tributação se dá por auferir renda, não por ser uma atividade ilegal.
e) Instituída em lei: Somente a lei pode instituir a cobrança de tributo,
conforme o princípio da legalidade (CF/88, Art. 150, inc. I), uma das bases do Estado de Direito, e diz respeito não apenas ao ato de criar tributos, mas também à definição de todos os componentes da sua regra-matriz de incidência (elemento material, espacial, temporal, sujeitos, base de cálculo e alíquotas).
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:
A cobrança do tributo é realizada por ente da administração pública e não se submete aos critérios subjetivos do agente público, enquanto obrigação engendrada diretamente do dispositivo legal. Logo, diz respeito a algo racional e objetivo, não tendo margem para ato discricionário do servidor público.
Sabe-se que o tributo é gênero de que são espécies os impostos, as taxas e as contribuições de melhorias, segundo a divisão tripartite adotada pelo Código Tributário Nacional (art. 5º). Contudo, com o advento da Constituição de 1988, esse rol foi ampliado com a adição das contribuições sociais e dos empréstimos compulsórios.
A doutrina, no entanto, diverge quanto à classificação dessas novas espécies tributárias, se poderiam ser consideradas subdivisões do conceito de tributo, ou apenas parte de uma das três espécies clássicas. Para Roque Carrazza (2012a, p. 590 - 593) e Regina Helena (2012, p. 125 - 127), as contribuições e os empréstimos compulsórios não configuram novas formas tributárias, mas somente subespécies do modelo tradicional.
A despeito disso, Hugo de Brito Machado (2012, p.64) entende que o empréstimo compulsório é exceção à categoria de tributo por não configurar receita pública, no que se refere à entrada de crédito sem um correspondente passivo, uma vez que os aumentos relativos ao ativo e ao passivo se dão em igual proporção.
Em se tratando do direito positivo brasileiro, a Constituição Federal prevê expressamente as cinco espécies tributárias, razão pela qual, em que pese os debates doutrinários acerca da classificação das contribuições sociais e dos empréstimos compulsórios, ambas são considerados espécies tributárias em termos
normativos, havendo entendimento jurisprudencial pacificado neste sentido.
Entretanto, apesar da previsão constitucional das cinco (espécies) tributárias, somente serão expostos impostos e taxas, porquanto se relacionam diretamente com o objeto de estudo.
2.2 Impostos
No Estado Moderno, o imposto surge como forma de extinção dos privilégios da nobreza e da igreja, representando a passagem da concepção patrimonial, baseada nas finanças do clero e do Príncipe, para uma economia que prima pela arrecadação compulsória e obrigatória de recursos.
O conceito jurídico clássico de imposto advém das ideias de liberdade do cidadão, legalidade estrita, destinação pública e igualdade, basilares do Estado Democrático de Direito (TORRES, 2007, p. 35 - 52).
O direito brasileiro define imposto como “tributo cuja a obrigação tributária tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (CTN, Art. 16).
Por força deste dispositivo, diz-se que os impostos são exações desvinculadas de qualquer atuação específica do Estado, realizadas unicamente em decorrência do poder de império estatal (HARADA, 2013, p. 319 - 320).
Cumpre ressaltar que o imposto é devido em função de prática reveladora de riqueza (MACHADO SEGUNDO, 2018, p.43), de maneira a retirar parcela da riqueza do particular observando a capacidade contributiva deste, sem que haja vínculo à atuação estatal, ou seja, não se impõe contraprestação direta ao sujeito passivo.
É essa característica, de desvinculação estatal, que torna o imposto um tributo de maior relevância no aspecto da arrecadação, pois sua receita não está afetada a nenhuma atividade específica (CF/88, Art. 167, Inc. IV), possibilitando que seja empregada obedecendo à discricionariedade do agente público.
Os impostos podem ser classificados de diversas formas. O Código Tributário Nacional, consoante a natureza econômica do fato gerador respectivo, dividiu-lhes em: a) sobre comércio exterior; b) sobre o patrimônio e renda; c) sobre a produção e a renda; d) impostos especiais.
reais e pessoais, assim como de acordo com sua característica pessoal em diretos e indiretos (COSTA, 2012a, p. 129 - 131).
Entende-se por impostos reais ou objetivos aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência cinge-se a delinear exclusivamente um fato, abstraindo-se das peculiaridades do contribuinte. São exemplos dessa classe o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU, o Imposto sobre a Propriedade Rural - ITR e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA.
Ao contrário, são impostos pessoais ou subjetivos aqueles que utilizam certas especificidades do sujeito passivo na regulação do aspecto material da hipótese de incidência. Aqui existe uma individualização do tributo sob diferentes enfoques, visando avaliar com maior precisão a capacidade contributiva (BALEEIRO, 2012, p. 346).
Os impostos diretos e indiretos são classificados segundo critério puramente econômico e elaborados com base no fenômeno da repercussão ou translação dos tributos (ATALIBA, 2012, p.143).
Na primeira categoria temos a figura do contribuinte, que absorve o ônus de pagar e repassar o imposto. Já no que diz respeito aos impostos indiretos há um processo de repercussão tributária, surgindo duas figuras distintas: o contribuinte de direito, titular da relação jurídica tributária que possui obrigação de repassar o montante recolhido, e o contribuinte de fato, consumidor final que arca com o valor do tributo, isto é, transfere o ônus de pagar o imposto a terceiros, ficando responsável somente por sua coleta.
2.3 Taxas
Taxas são tributos vinculados a uma atuação estatal que faz referência direta ao sujeito passivo e têm como fato gerador o exercício do poder de polícia ou a prestação de serviço público específico e divisível, em utilização efetiva ou potencial (CF/88, Art. 145, Inc. II).
Nesta espécie tributária, diferente da anterior, a hipótese de incidência não é um uma simples demonstração de capacidade econômica do contribuinte, mas um incidente relacionado com o uso, fomento, ou disposição do serviço ou atividade realizado pelo Estado (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 44).
obrigatoriamente específica e divisível, possibilitando aferir para qual contribuinte o serviço está sendo prestado e quanto o beneficia. Neste sentido, o Pretório Excelso já declarou a inconstitucionalidade de algumas taxas, tais como: Taxa de Segurança Pública, Taxa de Iluminação Pública e Taxa de Limpeza Pública, às quais não se verificavam as características essenciais desta espécie de tributo.
2.3.1. Distinção entre Taxa e Preço Público
Há grande discussão doutrinária e jurisprudencial sobre quais são distinções entre taxa e preço público (tarifa) e, por conseguinte, em que casos seriam utilizados uma ou outra. O debate sobre o tema refere-se principalmente à forma de contratação do serviço público e a sua natureza, que será esmiuçado em capítulo posterior.
Roque Carazza (2012, p. 611 - 627) leciona que a taxa decorre diretamente de uma obrigação legal e, portanto, é compulsória, enquanto o preço público configura relação jurídica contratual, criando direitos e deveres recíprocos.
Não obstante, Geraldo Ataliba (2012, p. 168 - 170) entende que a distinção não está assentada sobre a compulsoriedade do serviço, apesar de reconhecer a obrigatoriedade da previsão legal das taxas, mas sim sobre a atividade exercida, afirmando:
SE SE TRATAR DE ATIVIDADE PÚBLICA (ART. 175) O CORRESPECTIVO SERÁ TAXA (ART. 145, II); SE SE TRATAR DE EXPLORAÇÃO DE ATIVIDADE ECONÔMICA (ART. 173) A REMUNERAÇÃO FAR-SE-Á POR PREÇO (2012, p. 170).
Grande parte da doutrina considera que os serviços executados sob regime de concessão ou permissão somente podem ser remunerados mediante tarifa, tanto pela facultatividade como pela exploração de atividade econômica (COSTA, 2012a, p. 139).
Data vênia, certos serviços públicos, ainda que delegados à iniciativa privada, albergam todas as características legais de um tributo e devem, portanto, seguir todas as normas e princípios do direito tributário, não sendo possível que se submetam ao regime jurídico de direito privado.
definição de Hugo de Brito Machado (2012, p. 70):
É aquela prestação pecuniária que, não obstante albergue todos os elementos essenciais do conceito de tributo na Teoria Geral do Direito, é exigida pelo Estado sem a obediência às normas e princípios que compõem o regime jurídico tributário.
Dessarte, em análise superficial, estaríamos diante de uma tarifa. Entretanto, ao aprofundar a reflexão e, trazendo à baila os motivos pelos quais um serviço é considerado de interesse público, quais sejam, sua essencialidade, grande relevância para a coletividade e imprescindibilidade de prestação, é caso nítido de tributo oculto.
Também configura tributação oculta a contraprestação de serviços de uso compulsório e aqueles em caráter de monopólio, em que o Estado utiliza o seu poder de império para fixar unilateralmente o valor do serviço, obrigando os administrados a aceitá-lo.
Logo, em que pese a existência de uma relação contratual, para casos onde não subsiste possibilidade de escolha do consumidor e lhe resta somente aceitar os termos impostos, sob pena de não poder usufruir do serviço, como no fornecimento de água de água, por exemplo, podemos concluir que essas atividades, ainda que delegadas a empresas privadas e prestadas contratualmente, devem ser remuneradas através de taxa, observando todos os preceitos tributários a ela inerentes (COSTA, 2012a, p. 139 - 140).
2.4 Funções do Tributo
Os tributos podem ser divididos de acordo com a sua função, a saber: a) Fiscais - São aqueles tributos que tem como fito basilar, a arrecadação de recursos financeiros para custear as obrigações do seu respectivo ente federativo. É o caso do Imposto de Renda requerido pela União.
b) Parafiscais - Quando o objetivo do tributo é arrecadar recursos financeiros para manter atividades de entidades que atuam como extensões dos órgãos estatais, ou seja, via de regra não integram funções próprias do Estado e com elas não se confundem. Temos como exemplo as contribuições recolhidas pelas entidades de regulamentação e fiscalização profissional de Medicina, Engenharia, Administração, dentre tantas outras.
c) Extrafiscais - são utilizados com uma função diversa daquela de arrecadar recursos para atividades estatais ou paraestatais, pois possuem como finalidade estimular ou desestimular condutas, interferindo em setores econômicos e configurando uma forma moderna de intervencionismo estatal. Os tributos extrafiscais utilizam outros critérios além da capacidade contributiva porquanto buscam fomentar certos tipos de comportamentos, tais como investimentos em regiões subdesenvolvidas ou a preservação do meio ambiente, podendo majorar ou diminuir o ônus tributários com base nesses critérios.
2.5 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS)
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços (ICMS) surgiu no sistema tributário brasileiro como Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICM), através da Emenda Constitucional nº 18, de 1965, sofrendo alterações com as Constituições de 1967 e 1969.
Inicialmente, o tributo não abrangia a prestação de serviços e era não cumulativo, além de excluir pessoas físicas, incidindo somente sobre operações realizadas por comerciantes, industriais e produtores (HARADA, 2019, p. 1-10).
Com o advento da Constituição de 1988, o ICM teve o seu campo de incidência ampliado, passando a abrigar também os serviços de comunicação e de transportes intermunicipais e interestaduais (CF/88, Art. 155, inc. II).
É um imposto de competência dos Estados e Distrito Federal que possuem a capacidade para regulá-lo, seguindo sempre as diretrizes previstas na Constituição e na Lei Kandir (Lei Complementar n.º 87/1996).
Importante apontar a atenção que o legislador reservou ao ICMS, exaustivamente detalhado nos parágrafos 2º ao 4º e seus respectivos incisos e alíneas, razão pela qual há uma ampla gama de disposições constitucionais aptas a nortear esse imposto estadual. Desta forma, as legislações ordinárias estaduais ao instituírem o ICMS, devem sempre confrontar as normas gerais da Carta Magna e da Lei Kandir.
Cabe ressaltar a relevância do ICMS para a arrecadação dos Estados, figurando, inclusive, como principal fonte de receita desses entes. Em 2018 no
Estado do Ceará, o referido imposto foi responsável por 85% (oitenta por cento) de todas as receitas tributárias (Impostos, Taxas, Contribuição de Melhorias) 2.
Ademais, o imposto em epígrafe abrange pelo menos cinco tributos distintos sob a sua sigla, conforme lição de Roque Carrazza (2012, p. 40 - 41) e Leandro Paulsen (2007, p.393): a) imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias; b) imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) imposto sobre serviços de comunicações; d) imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e) imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.
Essa diferença decorre das distinções de suas hipóteses de incidência e base de cálculo, não importando, para fins de qualificação tributária, a denominação adotada em lei ou a destinação legal do produto da sua arrecadação (CTN, Art. 4º, Inc I e II). Entretanto, possuem semelhanças que os permite estarem unidos, quais sejam, o regime da não-cumulatividade e da seletividade (CARAZZA, 2012, p. 41).
A não-cumulatividade pode ser vista como princípio e como técnica. É um princípio quando enunciado de forma genérica, tal qual ocorre na Constituição, que não estabeleceu de forma concreta como ela será alcançada, ou seja, não arquitetou a técnica. (MACHADO, 2004, p. 124), conforme previsão do art. 155, § 2º, inc. I:
Art. 155: [...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[...]
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Não obstante, técnica é a forma como se realiza o princípio. No direito brasileiro tem preponderado a técnica do denominado crédito físico, em que o sujeito passivo se credita na entrada do produto no valor do imposto relativo à operação anterior e, na saída do produto, se debita no montante total incidente. (MACHADO, 2004, p. 124)
2 Dados extraídos do Balanço Geral do Estado no site da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará.
Noutros termos, o contribuinte deverá ser compensado pelo imposto pago na cadeia anterior em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 294).
Exemplificando, o comerciante ou prestador de serviço, ao adquirir mercadorias para comercialização, credita-se do imposto que já incidiu sobre elas e, ao repassá-las para a próxima etapa da cadeia, debita-se do imposto incidente nessa fase, recolhendo somente a diferença.
Contudo, essa prática recebe duras críticas em razão do aumento da complexidade do processo de fabricação que acaba proporcionando oportunidades para fraudes por parte de contribuintes, como se percebe da dicção de Hugo de Brito Machado (2004, p. 127 - 128):
Não temos dúvida de que a não-cumulatividade tem muito mais defeitos do que virtudes. No plano prático, em face das distorções que enseja, revela-se absolutamente inconveniente. E na forma que foi implantada no Brasil mesmo no plano teórico não é desejável porque implica ônus maior exatamente sobre aquelas atividades que mais se utilizam de mão-de-obra, o que significa dizer que tem efeitos capazes de incrementar o desemprego, na medida em que estimula a substituição da mão-de-obra pela automação dos processos e comercialização de bens e serviços.
Destarte, com o argumento de combater fraudes, diversos produtos têm o imposto recolhido no início da cadeia, presumindo-se o valor a ser pago pelo consumidor final. Apesar de duramente criticada, tal prática acabou sendo admitida pelo Supremo Tribunal Federal (MACHADO SEGUNDO, 2018, p. 296).
Além disso, para um eficaz estudo do referido imposto, faz-se necessário definir a expressão “operação de circulação de mercadoria” (CF/88, art. 155, inc. II). Para atender tal fim, convencionou-se doutrinária e jurisprudencialmente, que a expressão “operação de circulação de mercadoria” esclarece que o termo “operação” só terá valor jurídico quando acarretar circulação da mercadoria enquanto meio e forma de alteração de titularidade daquela.
Ou seja, não há incidência de ICMS sobre a simples circulação física e a mera saída do produto, por não haver real mudança sobre o domínio da coisa (COÊLHO, 2012, p. 462). Portanto, é essencial para incidência deste tributo que ocorra a circulação dos produtos.
Sacha Calmon Navarro Coêlho (2012, p. 466) assentou três premissas sobre o tema, de modo a esclarecer quais operações estão sujeitas à incidência do
ICMS:
Primus - A autonomia dos estabelecimentos de um mesmo titular, em tema
de ICM/ICMS, não é suficiente para autorizar a incidência do imposto nas transferências de mercadorias e insumos, seja ou não contínua a área geográfica onde estão situados os ditos estabelecimentos.
Secundus - A mera e estrita saída física de mercadorias não caracteriza, o
fato jurígeno do ICMS, necessárias a circulação econômica e primordial, a jurídica, que se perfazem somente quando ocorre alteração na titularidade da mercadoria.
Tertius - O princípio da não-cumulatividade, gerando a conta gráfica
débito-crédito, de modo a “compensar” o estabelecimento do mesmo titular recebente das mercadorias, não justifica a incidência do ICMS nas transferências, que são meros deslocamentos ou movimentações físicas de insumos ou mercadorias.
Diante da lição do renomado autor, em consonância com orientação da Suprema Corte, concluímos que para a incidência do ICMS não basta que ocorra somente a circulação da mercadoria, mas concomitantemente a transferência da titularidade do domínio sobre o produto.
3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO COMO FUNDAMENTOS DA JUSTIÇA FISCAL
A tributação é uma ferramenta poderosa, utilizada não apenas para financiamento do Estado, mas também como modo de obtenção do equilíbrio social à medida que proporciona o cumprimento das determinações Constitucionais, no sentido de reduzir desigualdades sociais, erradicar a pobreza e promover o bem-estar da população.
Klaus Tipke (2002, p.17) leciona que a justiça do Estado Social de Direito tem como pilares fundamentais: o princípio da igualdade, o princípio do Estado Social e o princípio da liberdade, elementos previstos no art. 3ª, Inc. I, da Lei Maior: “Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: construir uma sociedade livre, justa e solidária”.
Neste sentido, Tipke (2002, p. 18) afirma que o Direito Tributário identifica desigualdades existentes na economia e, por força do princípio da igualdade, exige que a carga tributária seja distribuída igualmente pela sociedade, de acordo com o Estado Social, que impõe aos contribuintes mais ricos uma obrigação maior de pagar tributos, que os indivíduos que possuem menos recursos econômicos, proporcionalmente.
A estrutura tributária ideal deve nortear-se pela justiça fiscal, igualdade, equidade e proporcionalidade, de modo que o ônus tributário seja distribuído entre os indivíduos adequadamente. Mister, portanto, a adoção de um critério adequado de comparação, possibilitando tratamento compatível com os elementos da justiça. No ordenamento brasileiro, optou-se pela capacidade contributiva.
Assim, a justiça fiscal funciona como uma espécie de justiça distributiva, que merece destaque no processo de evolução do direito tributário, porquanto apresenta a necessidade de adequar os valores tributários à capacidade econômica de cada ser social.
3.1 Princípios E Regras
Etimologicamente, o termo “princípio”, do latim, principium, traduz a ideia de começo, início, causa, base. No âmbito da filosofia, princípio é o fundamento ou razão de ser das coisas.
Apesar do termo “princípio” ter vários significados, possui importância ímpar no Direito, conforme aduz Canotilho (1993, p.129):
Quando se trata de Direito Constitucional, que, por envolver a ideia da Constituição como norma suprema e condicionante de todo o ordenamento jurídico, dela retira seu fundamento de validade.
Assevera Paulo de Barros Carvalho (2013, p.154) que as normas jurídicas são sempre dotadas de valor. Devido a esse componente axiológico, há uma variação de intensidade valorativa de norma para norma, existindo, assim, fundamentos tão fortemente repletos de valor, em razão do seu papel essencial no sistema, que passam a exercer relevante influência em diversos segmentos do ordenamento:
Em direito, utiliza-se o termo “princípio” para denotar as regras de que falamos, mas também se emprega a palavra apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo, sem a consideração da norma.
Simplificando, ensina Roque Antônio Carraza (2012, p. 47) que os princípios jurídicos são enunciados e, em virtude de sua grande generalidade, alcançam posição de destaque nos campos do Direito, tornando-se vetores que orientam o entendimento e a aplicação das normas conexas a eles.
Neste sentido, temos a lição de primorosa de Celso Antônio Bandeira de Mello (2012, p. 966 - 967):
Princípio [...] é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a
racionalidade do sistema normativa, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É conhecimento dos princípios que preside a
intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo. (Grifo nosso)
Os princípios fundamentam toda a ordem jurídica e têm a função de unificá-la e harmonizá-la, sendo utilizados como critérios de interpretação e como fontes suplementares a possíveis lacunas ou obscuridades legais, razão pela qual o descumprimento de um princípio é muito mais grave do que a desobediência a uma simples regra. (MACHADO, 2004, p.17).
Para Ronald Dworkin, no entanto, os princípios são aqueles que possuem além da dimensão da validade, peso. Enquanto as regras são aplicadas na sua inteireza ou em grau nenhum, os princípios são sopesados, aferindo-se qual tem maior valor para o caso em específico, o que não diminui ou invalida o postulado suplantado, podendo prevalecer em outros casos concretos (SILVA, 2008, p.608).
Neste sentido, assevera Alexy que os princípios são mandamentos de otimização, podendo sua completa realização ser impedida pela observância de outro postulado, trazendo a ideia de colisão entre eles, o que deve ser sanado mediante sopesamento, e o resultado desse embate varia de acordo com as condições in casu. Noutros termos, não se pode falar que um princípio (p1) sempre prevalecerá sobre outro (p2), mas deve ser aludido que p1 será aplicado em maior grau que p2 em razão das circunstâncias postas pelo caso concreto (SILVA, 2008, p.611).
Assim, para obtenção de um resultado ótimo, por muitas vezes é necessário limitar a aplicação de um princípio ou de ambos, variando o seu grau de realização, por representarem direitos prima facie. As regras, ao contrário, são válidas ou não, se forem, são aplicadas exatamente como previstas, vez que expressam deveres e direitos definitivos. (SILVA, 2008, p.611).
Observa-se, então a divergência entre essa definição de princípios e regras com aquela difundida no nosso ordenamento jurídico, em que os princípios são os dispositivos nucleares do sistema, ou seja, normas jurídicas mais fundamentais ao conjunto de leis.
Podemos exemplificar através dos denominados princípios da legalidade e anterioridade, pois se colocados à luz dos critérios propostos por Alexy, essas normas não se encaixam no conceito de princípios, mas considerando sua centralidade para o ordenamento, a conclusão seria diversa.
Como alude Virgílio Afonso da Silva (2003, p.614), certas normas jurídicas podem ser consideradas princípios pela sua fundamentalidade para o Estado de Direito, não cumprindo a este estudo concluir qual seria a classificação correta.
Isto posto, os princípios desenvolvidos e analisados a seguir, como o da igualdade, capacidade contributiva e seletividade, são normas fundamentais e centrais para o ordenamento jurídico, razão pela qual são consideradas princípios, em que pese não se amoldarem perfeitamente ao conceito trazido por Alexy.
3.2 Princípio da Igualdade
A igualdade é corolário da justiça fiscal e pode ser entendida como a relação de comparação entre dois ou mais sujeitos por meio de um padrão que busca atender uma finalidade pré-definida.
Quando se comparam dois sujeitos, estes são obrigatoriamente confrontados em função de um critério escolhido com base na finalidade, visto que os objetos podem ser iguais em relação a certas medidas, mas diferentes em outras. Portanto, temos que “a relevância do critério adotado está justamente na relação de pertinência ou vínculo de correlação lógica que ela deve manter com a finalidade que justifica a comparação” (ÁVILA, 2015, p.43).
Noutros termos, a comparação sempre será realizada com um objetivo, que deve ser corroborado pela propriedade escolhida, pois os sujeitos serão iguais sob certa perspectiva e distintos em outra. Cumpre, então, verificar se no campo fático os critérios elencados pela norma para diferenciar os sujeitos auxiliam a obtenção da finalidade almejada.
Temos como exemplo o dever de pagar impostos, que varia de acordo com a capacidade contributiva do sujeito passivo, sendo irrelevante para a norma a idade ou sexo, tendo como elemento diferenciador a capacidade econômica. Portanto, pessoas do mesmo sexo e idade poderão ser gravadas de ônus tributário maior ou menor em função da sua demonstração de riqueza.
O critério utilizado na comparação deve abranger elementos efetivamente existentes e com uma relação conjugada entre a pertinência e a finalidade buscada, não obstando a adequação aos elementos Constitucionais (ÁVILA, 2015, p.46 - 66).
Por sua vez, a finalidade servirá como fator para a seleção do padrão de comparação, que estão intrinsecamente conexos, pois os elementos escolhidos deverão proporcionar a obtenção do objetivo traçado.
No direito tributário, temos duas grandes finalidades que são: a) a finalidade fiscal, que visa diretamente levantar receitas para o Estado, utilizando-se de fatos praticados pelos contribuintes como medida de comparação; b) a finalidade extrafiscal, que pretende atingir um fim público diverso, tal como o desenvolvimento de uma região ou a proteção ambiental, e para isso deve ter como critérios, elementos alheios à condição pessoal do contribuinte. (ÁVILA, 2015, p.66 - 67).
Outrossim, a noção de igualdade sempre foi vinculada ao conceito de justiça, tratando-se, usualmente, de uma justiça relativa que concede direitos aos homens na medida de suas qualidades. Essa definição mostra, contudo, uma justiça formal, segundo a qual um grupo essencial de seres deve ser tratado de maneira igual, legitimando, de certa forma, a condição de discriminação entre proprietário e escravo, visto que pertencem a grupos diversos, prevalecendo, no critério utilizado uma injustiça real (SILVA, 2010, p. 212 - 214).
O que intenta o princípio da isonomia, entretanto, não é somente uma igualdade perante a lei como mostrado anteriormente, pois significaria que as normas deveriam ter caráter hipotético, ou seja, a aplicação uniforme da lei entre os sujeitos aos quais se dirige, propondo uma paridade de tratamento em consonância com o previsto na legislação (MACHADO, 2004, p .63 - 65).
Abre-se assim, a possibilidade para efetivação de discriminações, desde que previstas em leis, desvirtuando completamente o princípio, dado que, o seu objetivo é atingir uma igualdade real e concreta para os sujeitos perante os bens da vida, afastando, inclusive, incoerências normativas.
Rui Barbosa (1932, p. 20 apud MACHADO, 2004, p. 64), corroborando esse entendimento, asseverou que “a regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam.”
Configura-se, então, a igualdade material ou igualdade pela lei, uma especificação da justiça formal, que indica a cada momento as características constitutivas dos grupos essenciais, de forma a buscar uma harmonização e diminuição das desigualdades entre os grupos.
Neste sentido, afere-se que leis abstratas e impessoais, somente tendem a aumentar a desigualdade e facilitar as injustiças. Como aduz José Afonso da Silva (2010, p. 214), “as forças criadoras do direito, tiveram que progressivamente publicar leis setoriais para poder levar em conta a diferença nas formações e nos grupos sociais.”
Promove-se assim, não apenas o tratamento paritário, mas conforme o caso e a necessidade, também um tratamento diferenciado, sem que isso signifique a promoção de discriminações arbitrárias, conforme esclarece Hugo de Brito Machado (2004, p.63):
O princípio da isonomia, ou da igualdade tributária jurídica, tem sido muito mal entendido, prestando-se para fundamentar as mais absurdas
pretensões. Desatentos para o fato de que as normas jurídicas, no mais das vezes, existem exatamente para estabelecer discriminações, muitos procuram ver no princípio da isonomia um princípio da igualdade absoluta, ou igualdade substancial.
A garantia da igualdade na dimensão material requer critérios de comparação adequados e coadunados com a Constituição vigente, pois somente assim, poderíamos debelar discriminações injustificadas, ou seja, os elementos norteadores da realização da igualdade jurídica serão extraídos do sistema vigente à época. (CANAZARO, 2015, p.64 - 74).
Isto posto, a igualdade no seu sentido material é difundida pela rigorosa interpretação do sistema vigente, como garantia dos indivíduos e em consequência da escolha do critério jurídico de comparação, este último intrinsecamente conectado a uma ou mais finalidades do sistema Constitucional.
No âmbito tributário, o princípio da isonomia não se restringe somente ao tratamento igualitário de contribuintes perante a lei, de forma impessoal e abstrata, visto que as normas tributárias orientam-se com fito de atingir a realidade econômica das relações disciplinadas e evitar evasões fiscais, buscando essencialmente a distribuição adequada das obrigações tributárias, de forma a permitir tratamento desigual entre os contribuintes, de acordo a sua capacidade econômica (MENESCAL, 2007, p.52).
Necessário à adoção de elemento de comparação para a efetivação da igualdade, razão pela qual Hugo de Brito Machado (2004, p. 68) aduz que o princípio da igualdade tem menor utilidade em relação ao princípio da capacidade contributiva, pois o primeiro depende da definição dos critérios de justiça para concluir o que seria justo, enquanto para o segundo, a justiça está indicada pela proporcionalidade da capacidade contributiva do sujeito passivo.
No escólio de Sacha Calmon Navarro Coêlho (1996, p. 328 - 329), o postulado compele o legislador a discriminar adequadamente os desiguais, na medida de suas desigualdades, não podendo haver discriminação entre os iguais, que devem ser tratados igualmente, tudo isso atento à capacidade contributiva das pessoas naturais e jurídicas, assim como, em certas situações, fica autorizado a tratar desigualmente os iguais, sem ofender o princípio, se tais casos forem derivados da extrafiscalidade, cabendo somente ao editor das normas motivar corretamente o ato, sob pena de o Judiciário, quando provocado, invalidar a ação imotivada.
Destarte, o princípio da igualdade no âmbito tributário é instrumentalizado através da capacidade contributiva, critério eleito constitucionalmente como elemento de comparação entre os contribuintes, para aferir aqueles que sofrerão um ônus tributário maior, de maneira a distribuir harmonicamente a carga de tributos, em consonância com a sistemática constitucional, bem como com a finalidade pretendida.
3.3 Princípio da Capacidade Contributiva
A noção de capacidade contributiva, foi assentada na ideia de justiça fiscal (justiça distributiva), e tem sua origem vinculada ao próprio surgimento do tributo. Diz-se que já no antigo Egito se idealizava que os tributos deveriam preservar uma relação com o patrimônio do contribuinte (COSTA, 2012b, p.17).
Alfredo Augusto Becker (2010, p. 513), assevera que este princípio decorre “do ideal de justiça distributiva formulado pelos filósofos gregos e reaparece na filosofia escolástica”.
A noção de capacidade contributiva tornou-se mais exata na idade média, consolidando-se como postulado da tributação na transição do patrimonialismo para o capitalismo. A obra Riqueza das Nações, de Adam Smith, foi a grande difusora dessa concepção. O autor pregava que para a concretização da justiça fiscal, a sociedade inteira deveria arcar com o ônus de pagar tributo na proporção dos seus haveres (COSTA, 2012b, p.18 - 21).
Porém, somente no século XIX, na Ciência das Finanças Clássicas, surgiu a capacidade contributiva enquanto teoria precisa e coerente. Sendo desenvolvida pelo professor Benvenuto Griziotti (1949, p. 215 apud COÊLHO, 1996, p. 95), nos seguintes termos: “a capacidade contributiva indicava potencialidade das pessoas para contribuírem para os gastos públicos”.
No Brasil, o princípio da capacidade contributiva já encontra seus primeiros registros na Constituição Imperial de 1824, no artigo 179, inciso XV, que tinha a seguinte redação: “XV – Ninguem será exempto de contribuir para as despesas do Estado na proporção dos seus haveres.”
As Constituições de 1881 e 1934 abstiveram-se do assunto. Apenas em 1946 o assunto foi retomado no art. 202 da Carta Maior, in verbis: “art. 202. Os
tributos terão caráter pessoal sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.”
O princípio, contudo, foi esquecido novamente durante a reforma tributária de 1965, ficando ausente da Constituição de 1967 e da emenda nº 01/1969, permanecendo vigente de forma implícita, como esclarece Luciano Amaro (2013, p. 163), retornando mais uma vez à Magna Carta de 1988.
Nas palavras de Aliomar Baleeiro (2012, p. 339), a capacidade contributiva do indivíduo significa congruência econômica para suportar, sem sacrificar o necessário à vida adequada e à dignidade da pessoa humana, uma fração do custo total gasto com máquina pública, devendo o legislador estabelecer um sistema de indícios e pressupostos dessa capacidade fiscal, por meio do fato gerador de cada imposto.
A Constituição vigente assevera que, havendo a possibilidade, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (CF/88, art. 145, § 1º).
Infere-se do dispositivo, que quanto maior a demonstração de riqueza de uma pessoa, maior deverá ser sua contribuição para as despesas públicas, assim como o inverso, quanto menor o patrimônio do contribuinte, menor o seu ônus para a realização das atividades estatais, de forma a não prejudicar as atividades econômicas e garantir o mínimo existencial e a dignidade humana.
A capacidade contributiva mostra-se essencial para a distinção entre os contribuintes e vital para a arrecadação estatal, respeitando os limites de cada um deles.
O Estado para que possa realizar suas finalidades e atingir o bem comum necessita de contribuição de todos os integrantes da sociedade, para atender às despesas públicas, na medida de sua capacidade contributiva (RODRIGUES, 2007, p.191). (Grifo nosso)
O princípio da capacidade contributiva está relacionado com o princípio da igualdade tributária, ambos objetivando a justiça fiscal, ou seja, a distribuição harmônica da carga tributária, conforme observa Roque Carrazza (2012a, p. 96 - 98):
