DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ÉVERTON GOMES MONTEIRO
NOVO RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES: UMA ANÁLISE DOS
PRINCIPAIS ASSUNTOS DE AUDITORIA ABORDADOS NAS EMPRESAS LISTADAS NO ÍNDICE IBRX100 DA BM&FBOVESPA
NATAL/RN 2017
ÉVERTON GOMES MONTEIRO
NOVO RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES: UMA ANÁLISE DOS
PRINCIPAIS ASSUNTOS DE AUDITORIA ABORDADOS NAS EMPRESAS LISTADAS NO ÍNDICE IBRX100 DA BM&FBOVESPA
Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis, como requisito para obtenção do Título de Bacharel em Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte.
Orientador: Prof.º Esp. Égon José Mateus
Celestino
NATAL/RN 2017
Catalogação da Publicação na Fonte. UFRN / Biblioteca Setorial do CCSA Monteiro, Éverton Gomes.
Novo relatório dos auditores independentes: uma análise dos principais assuntos de auditoria abordados nas empresas listadas no índice IBRX100 da BM&FBOVESPA/ Éverton Gomes Monteiro. - Natal, 2017.
50f.: il.
Orientador: Prof. Esp. Égon José Mateus Celestino.
Monografia (Graduação em Contabilidade) - Universidade Federal do Rio Grande do Norte. Centro de Ciências Sociais Aplicadas. Departamento de Ciências Contábeis.
1. Auditoria - Monografia. 2. Auditores independentes - Relatório – Monografia. 3. Principais assuntos - Auditoria - Monografia I. Celestino, Égon José Mateus. II. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. III. Título.
ÉVERTON GOMES MONTEIRO
NOVO RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES: UMA ANÁLISE DOS
PRINCIPAIS ASSUNTOS DE AUDITORIA ABORDADOS NAS EMPRESAS LISTADAS NO ÍNDICE IBRX100 DA BM&FBOVESPA
Monografia apresentada à banca Examinadora do Trabalho de Conclusão de Curso de Ciências Contábeis, em cumprimento às exigências legais como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Aprovado em: 03 de julho de 2017
BANCA EXAMINADORA
__________________________________________________ Prof.º Esp. Égon José Mateus Celestino
Orientador
__________________________________________________ Prof.º Me. José Emerson Firmino
Membro
________________________________________________ Prof. Me. Josué Lins e Silva
AGRADECIMENTOS
A Deus, por ter me dado força, determinação e perseverança para trilhar este caminho. A minha família, base de tudo. Em especial a minha mãe, Marta, e meu pai, Iranilson, pelo incentivo, dedicação e apoio incondicional.
Ao meu orientador e todo corpo docente do curso de Ciências Contábeis desta Universidade, pelo desenvolvimento de minha vida acadêmica.
RESUMO
O objetivo deste estudo é analisar os principais assuntos de auditoria nas companhias listadas na BM&FBovespa, referentes ao índice IBrX100. Perante as mudanças implementadas nas normas de auditorias internacionais, e convergidas para o Brasil, em especial a NBC TA 701 – Comunicação dos principais assuntos de auditoria no relatório do auditor independente. Conforme os órgãos normativos reguladores, e estudos de Oliveira (2015) e Cordos e Fülöp (2015) servirão para aumentar o nível informacional contido no relatório do auditor independente e aumentar a transparência. Verificou-se os principais assuntos de auditoria, contidos no relatório do auditor independente de 92 empresas listadas na bolsa de valores brasileira, para o índice IBrX100, referente ao exercício de 2016. Segmentou-se os assuntos por tema, e indicou-se os principais assuntos por setor da BM&F para a amostra analisada, detalhando de forma geral as premissas que o auditor julgou, para indica-lo como principal assunto de auditoria. Nos resultados obtidos, verificou-se uma ampla gama de temas tratados no relatório do auditor, destacando-se de forma geral os temas ligados a receita, impairment de ativos, passivos contingentes, tributos e perdas estimadas com crédito de liquidação duvidosa.
Palavras-chave: Principais assuntos de auditoria; Relatório do auditor independente;
ABSTRACT
The objective of this study is to analyze the keys audit matters in the companies listed on the BM & FBovespa, referring to the IBrX100 index. In the face of the changes implemented in the international auditing standards, and its implications to Brazil standards, in particular the NBC TA 701 - Communication of the keys audit matters in the independent auditor's report. According to the regulatory bodies, and studies by Oliveira (2015) and Cordos and Fülöp (2015) will serve to increase the informational level contained in the auditor's report and increase transparency. The main audit matters, contained in the report of the independents auditors of 92 companies listed on the Brazilian stock exchange were verified for the IBrX100 index, for the year 2016. The topics of were segmented by subject and pointed out the main subjects on each sector on BM & F sector for the analyzed sample, detailing in general the assumptions that the auditor judged to indicate as the main audit subject. In the results obtained, a broad range of issues were dealt with in the auditor's report, with emphasis on revenue, asset impairment, contingent liabilities, taxes and estimated losses with doubtful accounts.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Modificações na opinião do auditor
Quadro 2 – Comparação das mudanças no relatório entre principais órgãos reguladores de normas de auditoria mundiais
Quadro 3 – Sumário das mudanças nas normas de auditoria aplicáveis ao relatório do auditor independente
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Normas brasileiras de auditoria revisadas em 2016
Tabela 2 – Mudanças na estrutura do relatório do auditor independente no Brasil Tabela 3 – Principais Assuntos de Auditoria do índice IBrX 100
Tabela 4 – Média de quantidade de PAA por setor do índice IBrX 100 Tabela 5 - Principais assuntos de auditoria – Setor de Bens Industriais Tabela 6 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Consumo Cíclico Tabela 7 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Consumo Não Cíclico Tabela 8 – Principais assuntos de auditoria – Setor Financeiro e Outros Tabela 9 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Materiais Básicos
Tabela 10 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Petróleo, Gás e Biocombustíveis Tabela 11 – Principais assuntos de auditoria – Setor da Saúde
Tabela 12 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Telecomunicações Tabela 13 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Utilidade Pública
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
BM&FBovespa Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros CFC Conselho Federal de Contabilidade CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis CVM Comissão de Valores Mobiliários
EC European Commission
FRC Financial Reporting Council
IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IBGC Instituto Brasileiro de Governança Corporativa
IBrX 100 Índice Brasil 100
ISA International Standards on Auditing KAM Key Audit Matters
NBC TA Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria PAA Principais Assuntos de Auditoria
PCAOB Public Company Accounting Oversight Board SEC Securities and Exchange Commission
SUMÁRIO
1 – INTRODUÇÃO ... 11
1.1 – Contextualização do Tema ... 11
1.2 – Problemática ... 12
2 – REFERENCIAL TEÓRICO ... 14
2.1 – Auditoria das Demonstrações financeiras e sua importância ... 14
2.2 – Órgãos reguladores de normas de auditoria internacionais ... 14
2.3 – Relatório do Auditor independente... 15
2.4 – Principais mudanças no relatório do auditor independente ... 17
2.5 – Comunicação aos Responsáveis pela Governança ... 22
2.6 – Principais Assuntos de Auditoria ... 24
2.7 – Estudos Anteriores – Nacionais e Internacionais ... 25
3 – METODOLOGIA ... 27
3.1 – Epistemologia da pesquisa... 27
3.2 – Seleção e Composição da Amostra ... 28
3.3 – Tratamento dos Dados ... 29
4 – ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 30
4.1 – Setor de Bens Industriais ... 32
4.2 – Setor de Consumo Cíclico ... 33
4.3 – Setor de Consumo Não-Cíclico ... 35
4.4 – Setor Financeiro ... 36
4.5 – Setor de Materiais Básicos ... 38
4.6 – Setor de Petróleo, Gás e Biocombustíveis ... 39
4.7 – Setor da Saúde ... 40
4.8 – Setor de Tecnologia da Informação ... 42
4.9 – Setor de Telecomunicações ... 42
4.10 – Setor de Utilidade Pública ... 43
5 – CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 46
1 – INTRODUÇÃO
1.1 – Contextualização do Tema
A principal função contábil, é a mensuração e comunicação dos fatos econômicos da entidade, para conhecimento dos seus usuários, e partindo deste pressuposto, utiliza-los para o processo de tomada de decisão, conforme Yamamoto e Salotti (2006 apud MACEDO, MACHADO e MACHADO, 2013)
Conforme a própria estrutura conceitual das normas contábeis, o CPC 00 (R1) - Estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro (2011), o objetivo das demonstrações contábeis é proporcionar informações adequadas para avaliação e tomada de decisão dos seus diversos usuários. Permitindo, que utilizem os dados obtidos e permeiem suas próprias análises e perspectivas, de acordo com suas necessidades.
Há diversidade entre os usuários da informação contábil, sendo eles internos e externos, conforme Nascimento e Reginato (2008), é notório que os usuários externos são os que possuem maior dependência da qualidade das informações obtidas, já que os mesmos são os mais distantes da cadeia informacional, e não participam da gestão da entidade.
De acordo com Girão e Machado (2013), por existir diferenças nos níveis de informações, há divergência no grau de qualidade e quantidade informacional contábil, entre usuários externos e internos, chamado de assimetria informacional.
Para Dantas (2014), os auditores possuem o papel de agentes intermediários para a divulgação financeira, desta forma minimizando a assimetria informacional entre gestores e usuários externos das demonstrações contábeis.
Para aumentar os níveis da qualidade informacional e minimizar a assimetria informacional, existe a figura da auditoria externa. No qual por meio do relatório do auditor independente, conforme NBC TA 200 (2016), visa formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras, baseada nos testes e evidências obtidas pelo auditor independente, verificando se as informações contidas estão apresentadas adequadamente e se possuem distorções relevantes. De acordo com o Financial Reporting Council (FRC), 2015, diante do cenário da crise mundial de 2008, buscou-se a necessidade de melhoria nas informações fornecidas aos usuários externos, além do foco na eficácia da administração das entidades, permeando uma melhor efetividade da auditoria sobre as informações. Perante tais processos surgiu-se o questionamento sobre o relatório do auditor independente ter o seu resultado somente de forma
binária: com modificação ou sem modificação, partindo da análise se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente (sem modificação) ou não (com modificação), com as normas contábeis vigentes.
De acordo com Oliveira (2015), diversos órgãos reguladores ligados as normas de auditoria e contábil – Financial Reporting Council (FRC), International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), European Commision (EC) e o Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) buscaram opiniões e aprofundamentos sobre o tema. Visando um processo de melhoria, por meio de pesquisas e discussões, sobre o processo de eficácia e comunicação das informações feitas, principalmente aos usuários externos.
Por meio das premissas averiguadas dos órgãos normatizadores internacionais, perante consultas para o processo de revisão das normas de auditoria, diretamente ligadas ao relatório do auditor. Conforme Montgomery (2016), verificou-se a implementação primariamente no Reino Unido e Holanda, e posteriormente em alguns outros países, ao novo modelo de relatório do auditor ampliado, reestruturado, com uma maior comunicação da auditoria sobre certos assuntos de maior importância.
1.2 – Problemática
De acordo com o relatório do IAASB - THE NEW AUDITOR’S REPORT: Greater Transparency into the Financial Statement Audit (2015), o objetivo das mudanças se baseiam na necessidade de mais informações, por parte dos usuários da informação conforme a auditoria realizada, ou seja, melhorar o valor comunicativo do relatório do auditor independente.
Conforme o documento do IAASB, intitulado de At Glance: New and Revised Auditor Reporting Standards and Related Conforming Amendments (2015), tal mudança no relatório do auditor é pretendido um aumento na confiabilidade da auditoria em si e das demonstrações contábeis, aumentando a transparência. Informando ao usuário os assuntos de maior importância na auditoria, conforme julgamento do auditor.
Perante as mudanças implementadas no novo relatório do auditor exigidas pelo IAASB, a principal, é a inclusão de um novo tópico no relatório, chamado de principais assuntos de auditoria, efetivado pela ISA 701 - Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report, e incorporado as normas brasileiras de auditoria perante a NBC TA 701, onde de acordo com a própria norma, os PAAs auxiliam aos usuários da informação, possibilitando-os a entender informações com premissas significativas de maior importância, conforme
julgamento do auditor. De acordo com o item 5 da NBC TA 701, a mesma é aplicada somente para entidades listadas em bolsa de valores, ou quando o auditor é obrigado por lei/regulamento, ou ainda circunstâncias que o próprio auditor decide comunicar tais informações.
Por se tratar de uma norma aplicada primariamente a empresas listadas em bolsa de valores, o foco da pesquisa é estritamente ligado as entidades com títulos na BM&FBovespa.
Para Fortuna (2015 p, 614), os índices ligados a bolsa de valores indicam o histórico de comportamento dos preços de ativos ou produtos, em um determinado período de análise, dentre tais índices está elencado o Índice Brasil 100 – IBrX100.
Conforme Acuña et al (2013) o IBrX 100 caracteriza-se como um índice pertencente a BM&FBovespa, relacionado aos 100 papéis (ações) com maior volume de comercialização e de valores, em um determinado período. Tendo em vista que são os papéis mais negociados e de maior volume financeiro.
A BM&FBovespa estabelece que o IBrX 100, é um índice de retorno total e o indica como:
“O objetivo do IBrX 100 é ser o indicador do desempenho médio das cotações dos 100 ativos de maior negociabilidade e representatividade do mercado de ações brasileiro. ”
Desta forma as empresas componentes do índice IBrX 100 se tornam representativas no mercado de ações brasileiro.
Diante do exposto sobre a necessidade das mudanças sobre o novo relatório do auditor a nível mundial, com o objetivo de fornecer mais informações sobre o processo de auditoria, os riscos e o escopo traçado pela mesma de uma forma geral, o presente estudo levanta a seguinte problemática: Quais os principais assuntos de auditoria emitidos nos relatórios das
companhias pertencentes ao índice IBrX100 da BM&FBOVESPA?
Por meio desse estudo objetivamos de forma geral, explorar os principais assuntos de auditoria das entidades listadas, ligadas ao índice IBrX100 da BM&FBovespa, para o exercício de 2016.
Para isso utiliza-se as principais premissas específicas:
• Analisar os principais assuntos de auditoria no Brasil, das empresas ligadas ao índice IBrX 100 da BM&FBovespa;
• Verificar os principais temas abordados por setor, referente aos principais assuntos de auditoria das empresas listadas no IBrX100.
O referido estudo se justifica em possibilitar uma análise geral dos principais assuntos de auditoria das empresas com grande representatividade no mercado acionário brasileiro, por meio das entidades elencadas no índice amplo - IBrX 100 da BM&FBovespa, em critério dos aspectos de implementação das novas normas de auditoria internacional no Brasil. Analisando a quantidade e temas dos principais assuntos de auditoria, ligados a: firma de auditoria e setor de negócio da empresa. Permitindo inferir quais os temas mais relevantes por setor da BM&FBovespa e que premissas o auditor julgou para assim considera-lo.
2 – REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 – Auditoria das Demonstrações financeiras e sua importância
Conforme LONGO (2015, p 46) a auditoria sobre as demonstrações econômico-financeiras permite o aumento do grau de confiabilidade dos usuários da informação. No qual as demonstrações visam informar o resultado, e recursos em uma determinada data.
De acordo com a própria normatização brasileira de auditoria, especificamente a NBC TA 200 - R1 (2016), a auditoria tem como objetivo principal elevar o nível de confiabilidade nas demonstrações contábeis para os usuários.
Para WIESNER (1987, p 21 apud OLIVEIRA 2015), de forma geral a auditoria tem o objetivo de fomentar segurança razoável aos usuários das demonstrações econômico-financeiras em relação a fidedignidade das informações contábeis, através do relatório do auditor independente. Sendo assim, o produto final do trabalho de auditoria: o relatório do auditor independente, vai nos informar sobre essa segurança razoável obtida ou não.
De acordo com Newman, Patterson, & Smith (2005) e Ojo (2008) (apud DANTAS et al, p.8, 2014), os auditores independentes possuem o papel de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, estabelecendo maior confiabilidade e credibilidade ao mercado, destacando-se com uma função fundamental para o funcionamento do mercado de capitais.
2.2 – Órgãos reguladores de normas de auditoria internacionais PCAOB - Public Company Accounting Oversight Board
Conforme o próprio PCAOB, o órgão constitui-se de uma entidade sem fins lucrativos criada pelo Congresso através da Lei Sarbanes-Oxley, com objetivo de supervisão das
auditorias de empresas públicas do Estados Unidos, com finalidade de proteção aos investidores e o interesse público.
FRC - Financial Reporting Council
De acordo com a própria instituição, é um órgão regulador do Reino Unido, independente, e responsável por padrões elevados de governança corporativa através do UK Corporate Governance Code, além da padronização de relatórios e práticas contábeis, atuariais e de auditoria.
EC - European Commission
A entidade, é uma das principais instituições representantes da União Europeia, com responsabilidade de apresentar propostas normativas, legislativas e sua aplicação nas políticas europeias.
IAASB - International Auditing and Assurance Standards Board
O IAASB é um órgão independente responsável pela padronização das normas internacionais, pautados em uma auditoria de alta qualidade, controle de qualidade e revisão. Visando uma melhor qualidade da informação e uniformidade mundial.
2.3 – Relatório do Auditor independente
De acordo com Santos et al (2009), o relatório do auditor independente representa a opinião do mesmo, sobre as demonstrações contábeis, em um contexto formalizado. Segundo Perez Junior (2004, apud SOUZA, SILVA 2013 p, 57), no relatório do auditor independente está a informação sobre a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis.
O relatório tem o objetivo de representar a opinião dos auditores independentes, acerca das demonstrações auditadas, baseado nas normas de contabilidade usuais. Conforme Boynton, Johnson, Kell (2002, apud SOUZA, SILVA p, 57), o relatório representa um meio formal da opinião do auditor para os usuários das demonstrações contábeis.
As companhias abertas estão obrigadas a possuir relatório de auditor independente, conforme Lei 6.404/76, art. 177, parágrafo 3º:
§ 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados.
Para suceder tal opinião o auditor, deve obter evidências em seus testes, através de informações contábeis e informações adicionais, para fundamentar sua opinião. Conforme a NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis (2016), o auditor basicamente deve fornecer sua opinião sobre as demonstrações baseado nas evidências encontradas e conclusões alcançadas, e assim formalizar sua opinião em relatório por escrito.
O relatório do auditor independente está indicado a expressar uma opinião sem modificação ou com modificação, no qual apresenta-se sem modificação quando o mesmo concluir que as demonstrações estão de forma justa e de acordo com a estrutura do relatório financeiro aplicável, sem distorções relevantes. Já com modificação de opinião, no caso de não conseguir evidências apropriadas e suficientes para emitir opinião sobre as demonstrações financeiras, ou quando o mesmo concluir que, com as informações obtidas as demonstrações apresentam distorções relevantes.
Atrelado a opinião com modificação, a mesma se subdivide em Opinião com Ressalva, Opinião Adversa ou ainda Abstenção de Opinião. No qual estão estritamente ligadas ao nível de efeitos sobre as demonstrações e o nível de obtenção de evidências de auditoria apropriadas e suficientes, conforme Quadro 1 resumo sobre os tipos de modificações perante julgamento do auditor, estabelecidas na NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente:
Quadro 1 – Modificações na opinião do auditor
Natureza do assunto que gerou a modificação
Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as
Demonstrações Financeiras Relevante mas não
generalizado Relevante e generalizado
As Demonstrações Financeiras apresentam
distorções relevantes Opinião com ressalva Opinião adversa
Impossibilidade de obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente Opinião com ressalva Abstenção de opinião
Fonte: NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente (2016)
O conceito de risco de distorção relevante é próprio da norma NBC TA 200 - R1 (2016), sendo estipulado como o risco que as demonstrações contábeis, possuam distorções relevantes antes do processo de auditoria. Podendo existir no nível geral da demonstração ou para a afirmação de transações, saldo contábil ou divulgação.
2.4 – Principais mudanças no relatório do auditor independente
Durante o ano de 2016 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), publicou diversas normas de auditoria revisadas, perante a convergência com as normas internacionais de auditoria, ISA, emitidos pelo órgão de representação internacional de contabilidade IAASB, referentes ao processo de mudanças, a nível mundial.
Tabela 1 – Normas brasileiras de auditoria revisadas em 2016
NBC Norma IFAC
NBC TA 200 (R1) Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em
Conformidade com Normas de Auditoria ISA 200
NBC TA 210 (R1) Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria ISA 210 NBC TA 220 (R2) Controle de Qualidade da Auditoria das Demonstrações Contábeis ISA 220
NBC TA 230 (R1) Documentação de Auditoria ISA 230
NBC TA 240 (R1) Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de
Demonstrações Contábeis ISA 240
NBC TA 260 (R2) Comunicação com os Responsáveis pela Governança ISA 260 NBC TA 300 (R1) Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis ISA 300 NBC TA 315 (R1) Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do
Entendimento da Entidade e do seu Ambiente ISA 315 NBC TA 320 (R1) Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria ISA 320 NBC TA 330 (R1) Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados ISA 330 NBC TA 450 (R1) Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria ISA 450
NBC TA 500 (R1) Evidência de Auditoria ISA 500
NBC TA 510 (R1) Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais ISA 510 NBC TA 540 (R1) Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgações
Relacionadas ISA 540
NBC TA 560 (R1) Eventos Subsequentes ISA 560
NBC TA 570 Continuidade Operacional ISA 570
NBC TA 580 (R1) Representações Formais ISA 580
NBC TA 600 (R1) Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos,
Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes ISA 600 NBC TA 700 Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as
Demonstrações Contábeis ISA 700
NBC TA 701 Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor
Independente. ISA 701
NBC TA 705 Modificações na Opinião do Auditor Independente ISA 705 NBC TA 706 Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor
Independente ISA 706
NBC TA 710 (R1) Informações Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstrações Contábeis
Comparativas ISA 710
NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações ISA 720 Fonte: CFC - Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria (2016)
De acordo com Cordos e Fülöp (2015), a mudança está ligada a necessidade de melhoria na comunicação da auditoria, desta forma, incluir mais informações para os usuários. No relatório At a Glance: New and Revised Auditor Reporting Standards and Related Conforming Amendments (2015), o IAASB, especifica que as revisões nas normas e mudanças pretendidas, possuem o objetivo de melhorar a comunicação e relevância do relatório do auditor independente. Desta forma conforme consultas públicas, pesquisas e divulgações para os stakeholders, os órgãos normativos internacionais de auditoria: EC, FRC, IAASB, PCAOB e outros, permeiam as revisões das normas de auditoria a nível mundial.
Conforme estudo de Oliveira (2015), os dados obtidos na sua pesquisa, apresentam uma síntese das principais mudanças implementadas por órgãos reguladores mundiais de normas de auditoria, além dos principais assuntos implementados com as revisões das normas de auditoria internacionais (ISA).
Quadro 2 – Comparação das mudanças no relatório entre principais órgãos reguladores de normas de auditoria mundiais
Comparação entre os principais órgãos reguladores
Itens UE IAASB PCAOB FRC
Adoção Adoção a partir de 17
de junho 2017. Adoção a partir de 15 de dezembro de 2016. Proposta de 2013 será revisada até o 4º trimestre de 2015. Adotado em 2013. Entidades que serão aplicáveis Empresas de Interesse Público, com ações negociadas no mercado europeu.
Todas as empresas, mas para empresas de interesse público terá obrigações adicionais. Entidades públicas, registradas na SEC. Companhias listadas no Reino Unido. Forma do Relatório
Não há padrão a ser seguido.
A ordem foi alterada: inicia-se o relatório com a opinião, permitindo o auditor identificar e especificar responsabilidades, se permitindo pela jurisdição local, referenciar a um website no qual descreve as responsabilidades.
Não há padrão a ser seguido.
Não há padrão a ser seguido.
Assuntos a serem reportados no relatório do auditor
1) descrição dos riscos de erros materiais, ou causado por fraude. 2) um resumo das respostas de auditoria para estes riscos. 3) demais observações importantes relacionados a estes riscos. KAM: áreas significativas de auditoria discutidas com a Governança. Aplicável apenas a empresas listadas. Divulgar assuntos críticos de auditoria, que representou maior dificuldade para o auditor. 1) Divulgar materialidade utilizada para os procedimentos de auditoria (planejamento e demais trabalhos); 2) E como riscos de erro material foram abordados.
Continuidade Operacional
Não há qualquer exigência para detalhar a descrição da
responsabilidade com relação a continuidade operacional.
Caso haja uma incerteza quanto à continuidade operacional, deve apresentar um parágrafo descritivo. E todos relatórios devem apresentar uma descrição detalhada dos auditores e da administração com relação a este assunto.
O PCAOB ainda analisará este tema.
O FRC não mencionou sobre este aspecto, mas algumas empresas de auditoria consideraram em seu relatório. Responsabilidade do auditor em outros assuntos O auditor deverá confirmar que o relatório da Administração está em conformidade com as demonstrações contábeis. O auditor deverá verificar informações materiais que estejam inconsistentes com os demais números das demonstrações contábeis e informar.
O auditor deverá ler e avaliar as outras informações.
Não há qualquer exigência/menção sobre este assunto.
Outros assuntos a serem
reportados
Confirmar que não esteja sendo prestado outros serviços que não sejam de auditoria.
Parágrafo afirmando a independência do auditor e as questões éticas que sejam relevantes. Não há qualquer exigência Reportar se há questões a serem endereçadas na carta de representação. Fonte: Oliveira, 2015 p. 80
Quadro 3 – Sumário das mudanças nas normas de auditoria aplicáveis ao relatório do auditor independente
Sumário das mudanças nas normas de auditoria aplicáveis ao relatório do auditor independente
ISA 700 (revisado) - "Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis".
Estabelecimento de novos elementos no relatório, tais como o auditor deverá incluir uma declaração explícita de independência; fontes das exigências éticas relevantes, entre outros.
ISA 701 (novo) - "Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente".
Estabelece orientações para o auditor comunicar os principais assuntos de auditoria (KAM - Key Audit Matters), que foram comunicados aos responsáveis da Governança e deverão ser incluídos no relatório do auditor de companhias de capital aberto. Embora essa seção varie para cada auditor, deverá conter: a) ser baseado em um fato, b) conciso e livre de jargões técnicos, c) adaptado à entidade, d) apresentar detalhe suficiente para o entendimento de como o assunto foi endereçado.
ISA 260 (revisado) - "Comunicação com os Responsáveis pela
Governança"
Norma que prevê comunicações do auditor com a Governança com relação aos riscos significativos identificados.
ISA 570 (revisado) - "Continuidade Operacional"
Estabelece requisitos relativos à continuidade operacional e ilustra no relatório do auditor em diferentes
circunstâncias.
ISA 705 (revisado) - "Modificações na Opinião do Auditor Independente"
Esclarecimentos de como os novos elementos da revisão da NBC TA/ISA 700 são afetados quando o auditor emitir uma opinião modificada, atualizando assim o relatório do auditor.
ISA 706 (revisado) - "Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos"
Norma alterada para esclarecer a relação do parágrafo de ênfase, parágrafo de outros assuntos e a seção de principais assuntos de auditoria.
ISA 720 (revisado) -
"Responsabilidades do Auditor com Relação a Outras informações"
Norma revisada quanto a definição de que são outras informações financeiras ou não financeiras, incluindo relatório anual da Entidade. A fim de verificar
informações materiais que estejam inconsistentes com os demais números das demonstrações.
Demais propostas revisadas e que serão emitidas: ISA 800 - "Considerações Especiais -
Auditoria das Demonstrações Contábeis de acordo com Relatórios com Proposta Especial" e ISA 805 - "Considerações Especiais - Auditoria de Demonstrações Financeiras Singulares e
Elementos Específicos".
Fonte: Oliveira, 2015 p. 45 -Ajustado
Perante adoção e convergências das normas brasileiras com as normas internacionais de auditoria e contabilidade, conforme indicado pela Resolução CFC Nº 1.328/11. A estrutura do relatório do auditor independente sofreu modificações, e de forma geral ampliou seu conteúdo. No breve resumo abaixo, contém as mudanças entre o relatório do auditor vigente até o ano de 2015, e a nova versão com a estrutura ampliada.
Tabela 2 – Mudanças na estrutura do relatório do auditor independente no Brasil
Relatório Anterior Novo Relatório
Preâmbulo Opinião
Responsabilidade da administração sobre as
demonstrações contábeis Base para Opinião Responsabilidade dos auditores
independentes Ênfase
Opinião sobre as demonstrações Principais Assuntos de Auditoria
Ênfase Outros Assuntos
Outros Assuntos Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor Responsabilidade da administração e da
governança pelas demonstrações contábeis Responsabilidade do auditor pela auditoria das
demonstrações contábeis Fonte: Elaborado pelo Autor
Resumo da estrutura do novo relatório do auditor
• Opinião:
Expressa a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis da entidade auditada, em um determinado período.
• Base para Opinião:
Define que a auditoria está em conformidade com as normas vigentes, e explica de forma mais detalhada a opinião do auditor.
• Continuidade Operacional:
O auditor emite relatório referente ao tema, quando aplicável, que existe incerteza relevante em relação a eventos ou condições que a entidade possa continuar em sua capacidade operacional
• Principais Assuntos de Auditoria:
Para entidades listadas ou caso tenha por força de lei comunicar, representa assuntos significativos para a auditoria comunicados aos responsáveis pela governança da entidade.
• Outros Assuntos:
Quando é aplicável, o auditor deve informar se há ou não distorções entre informações financeiras e não financeiras, não representadas nas demonstrações contábeis auditadas (Outras informações).
• Responsabilidades da Administração e da Governança pelas demonstrações
contábeis individuais e consolidadas:
Responsabilidade da administração e governança (quando houver), sobre as políticas e práticas contábeis, elaboração das demonstrações e avaliação da empresa manter sua continuidade operacional. E quando aplicável identificar os responsáveis pela supervisão, quando diferentes da própria administração.
• Responsabilidade do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
individuais e consolidadas:
Objetivo do auditor, definir um conceito de materialidade, e quais as responsabilidades do auditor perante os trabalhos realizados, em conformidade com as normas vigentes, requisitos éticos e comunicação com os responsáveis pela governança.
2.5 – Comunicação aos Responsáveis pela Governança
Segundo Schleifer e Vishny (1997), a governança possui como fim o estabelecimento de responsabilidades e de normas de conduta, através do monitoramento e controle, estabelecendo proteção para credores e acionistas.
Conforme o IBGC (2017), a chave para uma boa governança corporativa está na comunicação entre as diversas áreas, como acionistas, Conselho de Administração, comitês de acionistas, a diretoria executiva, entre outras áreas. Para estabelecer essa boa comunicação é essencial que haja princípios de prestação de contas, equidade, transparência, responsabilidade corporativa e funcionamento das áreas ligadas a mesma: Conselho de Administração, Diretoria executiva, Conselho fiscal e Auditoria Independente.
Para Jesus, Alberton (2007), as boas práticas de governança geram uma análise de maior garantia nas decisões tomadas e perante os interesses dos próprios acionistas, com a perspectiva de uma melhor administração, consequentemente pode ocorrer um aumento no valor da empresa para a sociedade.
Na norma de auditoria, NBC TA 260, evidencia a comunicação entre o profissional auditor e os responsáveis pela governança. Segundo a NBC TA 260 (R2) (2016), item 10 –
Definições:
(a) Responsáveis pela governança são as pessoas ou organizações com responsabilidade pela supervisão geral da direção estratégica da entidade e das
obrigações relacionadas à responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do processo de relatórios financeiros. Para algumas entidades em algumas circunstâncias, os responsáveis pela governança podem incluir pessoal da administração, por exemplo, membros executivos do conselho de administração de entidade do setor público ou privado, ou sócio proprietário.
(b) Administração são as pessoas com responsabilidade executiva pela condução das operações da entidade. Para algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluir pessoal da administração, por exemplo, membros do conselho de administração ou sócio-proprietário.
No qual a comunicação do auditor com os responsáveis pela governança tem o objetivo de: • Permitir que os responsáveis pela governança e os auditores entendam dos assuntos da
auditoria e possuam um trabalho construtivo, de contínua melhoria. Onde o auditor em tal ato não perde a característica da independência e o seu principal objetivo da auditoria.
• Obtenção de informações que sejam relevantes para auditoria, por meio dos responsáveis pela governança.
• Efetiva função de supervisão das demonstrações financeiras por parte da governança, deste modo diminuindo os riscos de distorção relevante.
• Fornecer informações tempestivas, de cunho significativo e relevantes para os responsáveis pela supervisão das demonstrações.
Deve-se salientar que as estruturas de governança podem variar entre empresas, referente a tamanho, estrutura, leis e características da própria entidade, podendo ser, entre outros: • Conselho de Administração; • Conselho supervisor; • Sócios; • Proprietários; • Comitê de Administração; • Conselho de Governança • Agentes Fiduciários;
2.6 – Principais Assuntos de Auditoria
O presente estudo, possui o foco ligado aos Principais Assuntos de Auditoria divulgados nas demonstrações das empresas do índice IBRx100, listadas na BM&FBovespa.
De acordo com Bérdard, Gonthier-Besacier e Schatt, os principais assuntos de auditoria – PAA (ou KAM – Key Audit Matters), são os assuntos, que conforme julgamento profissional do auditor, são áreas de atenção significativas e assuntos devidamente comunicados aos responsáveis pela governança.
Conforme o item 8 – Definição, da NBC TA 701 – Comunicação dos principais assuntos de auditoria no relatório do auditor independente (2016):
Principais assuntos de auditoria são assuntos que, segundo o julgamento
profissional do auditor, foram os mais significativos na auditoria das demonstrações contábeis do período corrente. Os principais assuntos de auditoria são selecionados entre os assuntos comunicados aos responsáveis pela governança.
Dos assuntos comunicados a governança corporativa, e que a auditoria os toma como relevantes, a norma indica que o auditor deve levar em conta três fatores, sendo eles:
• Segundo avaliação do auditor e seu entendimento sobre a companhia e o ambiente da mesma, áreas avaliadas com o maior risco de distorções relevantes ou riscos significativos identificados nos processos de auditoria, conforme NBC TA – 315. • Áreas que envolvam julgamento significativo do auditor, bem como da própria
administração da entidade, com alto grau de incerteza de estimativas, como parâmetros utilizados na mensuração de algumas estimativas contábeis, podendo estas serem avaliadas como riscos significativos, devido a serem áreas complexas das demonstrações contábeis e de entendimento dos usuários.
• Fatos ou transações significativas durante o período, que produzam efeitos sobre a auditoria ou sobre as demonstrações. Relacionados a julgamento complexos sobre tais fatos e transações, podendo ser consideradas não usuais da entidade.
O auditor deve descrever individualmente os principais assuntos de auditoria, abordando o motivo de ser considerado um PAA, e como o assunto foi tratado na auditoria do período. Segundo a própria norma NBC TA – 701 (2016), o intuito da divulgação dos PAAs, é tornar o trabalho realizado de auditoria mais transparente, mais informativo. Auxiliando os usuários a entender os assuntos de auditoria mais relevantes, perante as demonstrações contábeis.
Conforme item 4 da NBC TA 701 (2016), deve-se ressaltar que os principais assuntos de auditoria:
• Não substituem as demonstrações contábeis, e as informações contidas nas mesmas; • Não substituem a emissão de opinião modificada, conforme NBC TA 705 –
Modificações na Opinião do Auditor Independente;
• Não substitui a apresentação, quando for o caso, de relatório de Continuidade Operacional, conforme NBC TA 570;
• E não é considerada uma opinião separada sobre assuntos tomados individualmente. No item 14 da norma vigente, o auditor só deve deixar de relatar um principal assunto de auditoria, e conforme seu julgamento, se:
a) lei ou regulamento proíba a divulgação pública do assunto, ou
b) nos casos extremamente raros, em que o auditor conclua que o assunto não deva ser comunicado no seu relatório porque as consequências negativas de tal divulgação poderiam, dentro de uma perspectiva razoável, superar os benefícios da comunicação para o interesse público. Essa conclusão não se aplica se a entidade tiver prestado informações públicas sobre o assunto.
2.7 – Estudos Anteriores – Nacionais e Internacionais
No Brasil o tema é escasso de estudos, pois tais revisões foram implementadas recentemente, vigorando efetivamente para as companhias listadas na Bolsa de Valores, nas demonstrações findas em 31/12/2016.
Entretanto, há pesquisas relacionadas as mudanças implementadas nas normas e seus aspectos de benefícios. No estudo de Oliveira (2015), é abordado as principais mudanças estabelecidas na revisão das normas a nível internacional, com uma análise sobre os aspectos das mudanças e qual a expectativa do mercado em relação a função do auditor independente. A abordagem da autora é um estudo sobre os pontos modificados nas principais normas entre os diversos órgãos reguladores de auditoria independente no mundo, e uma análise dos relatórios de duas empresas do Reino Unido e Holanda, pois tais países se anteciparam na adoção das normas e mudanças dos relatórios. Concluindo que o nível informativo perante o novo relatório é relativamente maior, como a delimitação da responsabilidade do auditor e da própria administração de forma mais clara e concisa, porém ainda não se fica claro se a expectativa dos usuários será reduzida ou eliminada. O estudo ainda afirma que tais relatórios podem ter aspectos negativos conforme entrevista de Jimmy Daboo (2015 apud Oliveira 2015), no qual
os novos relatórios dos auditores independentes ao decorrer dos anos, podem não ser tão interessantes, devido aos riscos de auditoria não se modificarem com o tempo, exceto se houver mudanças nos negócios da entidade ou no ambiente econômico que a mesma está inserida.
Em estudos internacionais, Cordos e Fülöp (2015), abordam a importância do novo relatório do auditor, especificamente da nova seção do relatório, o Key Audit Matters (KAM), verificando se os usuários estão de acordo com tal adição ao relatório. Através da análise das respostas enviadas por organizações, órgãos e indivíduos da União Europeia ao IAASB, em 2013, perante o documento: Proposed New and Revised International Standards on Auditing. An invitation to comment, referente a nova revisão das normas de auditoria. A pesquisa indica que as entidades são favoráveis a introdução dos KAM no relatório do auditor independente em 87%, porém metade das respostas analisadas se mostram preocupadas, designando que o IAASB, e demais órgãos reguladores, devem orientar de forma mais objetiva sobre o assunto. No qual a nova seção deve ser estipulada para as firmas listadas em bolsa de valores, e posteriormente sendo estendido para as outras empresas. Onde de forma geral os Key Audit Matters fornecem mais informações relevantes, de forma transparente, para os usuários das demonstrações.
No estudo realizado pelo FRC (2015), Extended auditor’s reports: A review of experience in the first year, no Reino Unido, analisa se os novos requisitos estão de acordo com as normas implementadas e quais as áreas de inovação, já que o mesmo não optou em publicar exemplos detalhados sobre as exigências. A pesquisa analisa 153 relatórios dos auditores independentes das empresas listadas nos índices da Bolsa de Londres, FTSE 100 e FTSE 250, publicados entre julho e setembro 2014, em relação aos riscos relacionados, nesta análise é apresentada uma alta gama de riscos relatados.
Quadro 4 – Riscos identificados no Reino Unido
Fonte: FRC (2015) p. 18, ajustado e traduzido pelo autor
3 – METODOLOGIA
3.1 – Epistemologia da pesquisa
Segundo Beuren (2006), a tipologias de pesquisas estão segmentadas em relação aos Objetivos, nos quesitos exploratória, descritiva e explicativa; Procedimentos, referentes a estudo de caso, levantamento, pesquisas bibliográfica, pesquisa experimental, pesquisa
13 2 3 4 4 4 5 5 6 6 8 8 8 9 10 12 17 18 20 20 20 28 41 49 51 57 66 70 86 Outros Pag. baseado em ações Custos de desenvolvimento Incentivos, desc. e desc.fornecedores Ativos mantidos para venda Accruals Controles Contab. de Mineradora/Petróleo e gás Recebíveis Principio da continuidade Excepcionais Capitalização Alienações Contab. de contratos de longo prazo
Seguro Avaliação de propriedade Provisões Legais Instrumentos Financeiros Investimento Avaliação de estoques Aquisições Pensões Provisões Receitas (sem fraudes) Fraude no Reconhecimento da Receita Burlar controles gerenciais Impairment de Goodwill Tributos Impairment de Ativos
documental e pesquisa participante; e por último a forma de abordagem dos problemas, sendo estas qualitativa ou quantitativa.
Em relação seu objetivo de pesquisa, o presente estudo é caracterizado como exploratório-descritivo, no qual conforme Beuren (2006), a pesquisa exploratória ocorre quando há pouco material e estudos sobre o tema, já a análise descritiva ocorre quando se tem o objetivo de descrever as características e informações de uma determinada população.
Conforme o processo de revisão das normas de auditoria no Brasil, com a vigência implementada somente para as demonstrações findas em 31 de dezembro de 2016, o estudo é classificado como exploratório por ter pouco material de estudo no país, devido à recente implantação das normas revisadas ao ambiente do mercado brasileiro. Já a o quesito descritivo ocorre devido ao fato do atual estudo visar descrever as características obtidas, através da análise dos relatórios dos auditores independentes, especificamente a seção de principais assuntos de auditoria.
De acordo com os procedimentos a pesquisa é caracterizada como uma pesquisa documental já que visa coletar diversas informações dos relatórios dos auditores independentes emitidos. Onde de acordo com Beuren (2006) o intuito de uma pesquisa documental está na característica de organizar informações que estão dispersas, e permitindo uma nova análise.
Conforme Richardson (1999) o estudo qualitativo permite a análise das variáveis de acordo com um certo problema de um grupo, desta forma possuindo um maior entendimento do comportamento do grupo. Em relação aos dados obtidos e o problema abordado, a pesquisa é descrita como qualitativa por possuir uma abordagem não quantitativa, diretamente ligada ao estudo dos principais assuntos de auditoria, a natureza do fenômeno social, uma análise mais aprofundada das informações.
3.2 – Seleção e Composição da Amostra
Foi selecionado índice amplo IBRx 100 da BM&FBovespa, como amostra para análise das empresas listadas. Conforme já indicado o IBrX 100, é um indicador do desempenho médio das cotações dos 100 ativos de maior negociabilidade e representatividade do mercado de ações brasileiro.
Para o referido estudo, a seleção da Carteira Teórica do Índice, foi coletada no período de 03 de maio de 2017. Foram analisados 92 relatórios dos auditores independentes publicados,
referente ao exercício findo em 31 de dezembro de 2016. Dos 100 títulos elencados na carteira hipotética do índice foram averiguadas algumas limitações conforme descritos a seguir:
Tendo em vista que algumas empresas se apresentavam duplicadas, foram exclusas da amostra 5 empresas, pois estavam compondo o índice em forma de diferentes tipos/classes de ações negociadas (Preferenciais e Ordinárias), sendo tais empresas: Bradesco, Eletrobrás, Lojas Americanas, Petrobras e Vale, dessa forma apresentando-se na amostra apenas uma única vez. Posterior a tal limitação, foram excluídas 3 empresas, por não possuírem relatório do auditor independente até a finalização da pesquisa, sendo elas: Braskem, por não apresentar relatório de auditoria para o exercício 2016. Cia Siderúrgica Nacional, não foi localizado as demonstrações do exercício 2016 nas bases da BM&FBOVESPA e Comissão de Valores Mobiliários (CVM), e por último, São Martinho por seu exercício social ser diferente do ano-calendário de 2016, desta forma não foi localizada demonstrações contábeis da referida empresa para o período.
Sendo assim, com base na amostra selecionada, houve-se a coleta dos relatórios anuais das companhias, perante os dados fornecidos pela CVM no período de 05 de maio de 2017 e a 17 de maio de 2017. No qual foram devidamente catalogados, e na análise foram verificados alguns detalhamentos específicos, ligados a cinco aspectos:
• Setor da companhia auditada • Firma de Auditoria
• Tipo de relatório
• Número de principais assuntos de auditoria por relatório
• Quais assuntos foram considerados principais assuntos pela auditoria
3.3 – Tratamento dos Dados
Com base na amostra selecionada, e dados catalogados, foi verificado a quantidade de principais assuntos de auditoria por empresa listada, uma análise do assunto e conteúdo referente aos principais assuntos de auditoria, e a quantidade por relatório. Diante disto, aplicou-se uma análiaplicou-se de estatística descritiva sobre os dados coletados, através de análiaplicou-se das médias por setor, seus respectivos desvio-padrões e coeficientes de variação por setores elencados na BM&F para o índice IBrX100.
De acordo com Anderson, Sweeney e Williams (2008), o uso da estatística descritiva permite fornecer ao usuário, uma informação mais contida, estabelecida em um sumário tabular de dados, tabelas e gráficos, de fácil interpretação.
4 – ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
Na utilização da média nos principais assuntos de auditoria, indicará na análise, a medida de posição central dos dados analisados, segundo Anderson, Sweeney e Williams (2008). Bem como, o desvio padrão e coeficiente de variação, são destacados como medidas de dispersão para a variável média, permitindo uma análise de quanto maior o coeficiente, maior é a variabilidade da média.
Em termos gerais, foram apresentados 27 temas de principais assuntos de auditoria, em 92 empresas analisadas, com 315 PAAs relatados. Apresentando 91 relatórios sem modificação de opinião e apenas 1 relatório com opinião modificada (com ressalvas). Das 92 empresas listadas e verificadas, cerca de 93% são auditadas por firmas de auditoria conhecidas como Big Four (KPMG, Ernst & Young, PwC e Deloitte) e os outros 7% por firmas não consideradas Big Four.
As tabelas apresentam um resumo das informações apresentadas, indicando primeiramente os temas e seu respectivo percentual (Tabela 3), posteriormente a média por setor, os desvios padrão e coeficientes de variações como medidas de dispersão (Tabela 4).
Tabela 3 – Principais Assuntos de Auditoria do índice IBrX 100
Tema Quantidade % Receita 50 16% Impairment de Ativos 48 15% Passivos Contingentes 42 13% Tributos 32 10% PECLD 16 5% Instrumentos Financeiros 14 4% Outros 14 4% Concessões 12 4% Benefícios a Empregados 11 3% Participações Societárias 10 3%
Riscos ligados a Fraudes| Processos 10 3% Itens mensurados Valor Justo 8 3%
Aquisição de Empresas 7 2%
Tecnologia da Informação 7 2%
Provisões Técnicas 6 2%
Estimativas Realização de Ativos 4 1% Transações com partes relacionadas 3 1%
Reorganização Societária 3 1%
Intangível 2 1%
Ativo e Passivo Financeiro Setorial - ANEEL 2 1%
Estoques 2 1%
Ativo Imobilizado 2 1%
Subvenção Governamental 2 1%
Mudanças de políticas contábeis |
Reapresentação 2 1%
Continuidade Operacional 2 1%
Pagamento Baseado em Ações 1 0%
TOTAL 315 100%
Fonte: Elaborado pelo autor
De forma geral há uma diversificação dos temas que abordam os principais assuntos de auditoria, onde são caracterizados pelo ambiente econômico da empresa, os riscos avaliados no processo de auditoria, as transações da entidade e o caráter de subjetividade na mensuração de fatos contábeis. Entretanto, verifica-se que há uma maior quantidade para os temas ligados a Receita (16%), Impairment de Ativos (15%), Passivos Contingentes (13%), Tributos (10%) e Perdas estimadas com crédito de liquidação duvidosa (5%), representando um total de 60% da amostra, onde os outros 40% são pulverizados em outros 22 temas de principais assuntos.
Tabela 4 - Média de quantidade de PAA por setor do índice IBrX 100
Setores Nº Empresas % Quantidade de PAA % Média Desvio Padrão Coeficiente de variação Bens Industriais 10 11% 32 10% 3,2 1,14 35% Consumo Cíclico 19 21% 60 19% 3,2 0,83 26%
Consumo Não Cíclico 9 10% 36 11% 4,0 1,58 40%
Financeiros e Outros 16 17% 59 19% 3,7 2,06 56% Materiais Básicos 9 10% 33 10% 3,7 1,00 27% Petróleo, Gás e Biocombustíveis 4 4% 18 6% 4,5 2,65 59% Saúde 4 4% 11 3% 2,8 0,50 18% Tecnologia da Informação 1 1% 3 1% 3,0 Telecomunicações 2 2% 6 2% 3,0 1,41 47% Utilidade Pública 18 20% 57 18% 3,2 1,20 38% TOTAL 92 100% 315 100% 3,4 1,40 41%
Fonte: Elaborado pelo autor
A tabela indica que os setores de Consumo Cíclico (média 3,2 PAA por empresa) e o setor de Saúde (média de 2,8 PAA por empresa), apresentam menores coeficientes de variação 26% e 18%, respectivamente, indicando que não possuem um alto grau de variabilidade da média.
Já os setores de Petróleo, Gás e Biocombustíveis (com média de 4,5 PAA por empresa) e o setor Financeiro e Outros (com média de 3,7 PAA por empresa), possuem os maiores
percentuais de coeficiente de variação, de 59% e 56%, respectivamente, indicando um alto grau de variabilidade da média.
Para o setor de Tecnologia da Informação não foi utilizado as medidas de média, desvio-padrão e coeficiente de variação, já que tal setor apresenta apenas 1 empresa listada conforme o índice IBrX100.
Na atual pesquisa, os principais assuntos por setores estão listados a seguir, onde estão descritos, para os que apresentam maiores percentuais, as premissas que levaram ao auditor considera-lo um principal assunto de auditoria.
4.1 – Setor de Bens Industriais
Para o índice verificado, são apontadas 10 empresas do setor de Bens industriais, no qual a empresa que possui maior número de PAA é a Ecodorovias Infraestrutura e Logística S.A. (subsetor de Transporte), com 5 principais assuntos de auditoria.
Tabela 5 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Bens Industriais
Fonte: Elaborado pelo autor
Na análise dos principais assuntos abordados no setor de Bens industriais, cabe destaque para: • Impairment de Ativos (25%): Premissas que o indicam como um principal assunto
✓ Quando há indicação na redução do valor contábil devido a premissas mercadológicas;
✓ Ativos intangíveis de vida útil indefinida com requerida análise; ✓ Investimentos significativos em Imobilizado e Intangível.
6% 3% 3% 3% 3% 3% 6% 6% 9% 16% 16% 25% Outros Transações com partes relacionadas
PECLD Estimativas de Realização de Ativos Participações Societárias Itens mensurados Valor Justo Concessões Aquisição de Empresas Passivos Contigentes Receita Tributos Impairment de Ativos Bens Industriais
• Receita (16%): Premissas que o indicam como um principal assunto
✓ Complexidade da segmentação e processo de finalização no reconhecimento da receita;
✓ Contratos de longo prazo no qual a apropriação da receita é efetuada pelo Percentage of Completion – POC;
✓ Dependência de reconhecimento perante de sistemas de informação integrados. • Tributos (16%): Premissas que o indicam como um principal assunto
✓ Realização de ativos fiscais diferidos.
✓ Subjetividade na estimativa de lucros tributáveis futuros
4.2 – Setor de Consumo Cíclico
Para o setor de consumo cíclico, elencado no IBrX 100, é apresentado 19 empresas, onde a empresa que apresenta um maior número de PAA é a Estácio Participações S.A. (Subsetor Diversos, do segmento Educacional) com 5 principais assuntos.
Tabela 6 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Consumo Cíclico
Fonte: Elaborado pelo autor
Em destaque para o setor de consumo cíclico, estão os principais assuntos de auditoria ligados a Receita e Passivos Contingentes, de acordo com descrição abaixo.
• Receita (25%) – Premissas que indicam como um principal assunto:
✓ Grande volume de transações, registros e monitoramento por meio de controles de sistemas informacionais;
✓ Grande quantidade de produtos, desta forma um maior acompanhamento informatizado;
✓ Intervalo de tempo e monitoramento da entrega, para transferências dos riscos e benefícios;
✓ Para empresas do ramo de construção civil, a utilização de estimativas de custos totais, no reconhecimento, de acordo com o andamento da obra, através do POC. ✓ Complexidade e dependência de sistemas informatizados alinhados
✓ Para o ramo de programas de fidelização, estimativa da receita diferida quando os pontos são comprados e reconhecimento da receita quando há a utilização dos
2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 3% 3% 3% 3% 8% 12% 12% 13% 25% Outros Transações com partes relacionadas
Instrumentos Financeiros Beneficios a Empregados Aquisição de Empresas Tecnologia da Informação Pagamento Baseado em Ações Ativo Imobilizado Provisões Técnicas Continuidade Operacional Intangível Reorganização Societária Estoques Subvenção Governamental PECLD Impairment de Ativos Tributos Passivos Contigentes Receita Consumo Cíclico
pontos/milhas, além do reconhecimento da receita de breakage, provenientes de pontos não resgatados através da análise histórica e dados estatísticos.
• Passivos contingentes (13%) – Premissas que indicam como um principal assunto: ✓ Processos ligados à área civil, trabalhistas, previdenciárias e tributárias;
✓ Estimativa na mensuração do valor, bem como na probabilidade de eventuais perdas, de acordo com assessores jurídicos especializados na área;
✓ Perspectiva de conclusão, andamento dos processos e históricos de perdas ✓ Estimativas de mensuração dos passivos contingentes, relacionados as
controladas e coligadas e seu impacto no método da equivalência patrimonial.
4.3 – Setor de Consumo Não-Cíclico
Para o setor de consumo não-cíclico, são apresentadas 9 empresas listadas, onde a entidade que apresenta o maior número de principais assuntos de auditoria no relatório do auditor independente é a JBS S.A. (subsetor de alimentos processados), com um total de 7 assuntos.
Tabela 7 – Principais assuntos de auditoria – Setor de Consumo Não Cíclico
Fonte: elaborado pelo autor
Diante do setor não-cíclico, os principais assuntos de auditorias mais representativos são Receita e Tributos, conforme descritos abaixo.
• Receita (22%) – Premissas que indicam como principal assunto de auditoria: ✓ Riscos inerentes a sistema de informação;
3% 3% 6% 8% 8% 14% 17% 19% 22%
Transações com partes relacionadas Endividamento - Covenants Participações Societárias Instrumentos Financeiros Riscos ligados a Fraudes| Processos Passivos Contigentes Impairment de Ativos
Tributos Receita
✓ Volume de transações;
✓ Reconhecimento e mensuração, diante da transferência dos riscos e benefícios; ✓ Variabilidade e diversidade dos contratos;
✓ Diferentes localidades, transações com mercado interno e externo ✓ Estimativas de prazo para entregas e reconhecimento da receita
✓ Diferentes tipos de negócios e contratos com suas especificidades, para cada empresa (controladora, controladas e coligadas).
• Tributos (19%) – Premissas que indicam como principal assunto de auditoria:
✓ Complexidade tributária, devido a ampla quantidade de produtos negociados perante controladora e suas controladas/coligadas;
✓ Realização de créditos fiscais federais e estaduais, referente a incentivos fiscais; ✓ Compensação de créditos com outros tributos;
✓ Valores significativos;
✓ Diversidade de legislação tributária estadual, perante a alta amplitude do mercado.
4.4 – Setor Financeiro
Para o setor financeiro, é elencado 16 empresas listadas, onde o Banco Bradesco S.A. (subsetor bancário) é a empresa que apresenta o maior número de principais assuntos de auditoria, com o total de 8 assuntos. Onde os assuntos mais representativos neste setor são perdas estimadas por crédito de liquidação duvidosa, passivos contingentes e impairment de ativos.
Tabela 8 – Principais assuntos de auditoria – Setor Financeiro e Outros
Fonte: elaborado pelo autor
• PECLD (14%) – Premissas que indicam como principal assunto de auditoria:
✓ Avaliação e classificação dos riscos no setor bancário, através da circular BACEN 2.682/99, baseado em diversas características do devedor e da operação de crédito, desta forma classificando em níveis diferentes e provisionando os créditos de liquidação duvidosa conforme escala de nível de risco “A” até “H”, além disso avaliação interna para verificação de complementação em tais riscos; ✓ Diferentes técnicas e julgamentos para mensuração das provisões de riscos
considerados complexas;
✓ Julgamento de fatores externos, condições econômicas, histórico de pagamentos e garantias fornecidas.
• Passivos contingentes (12%) – Premissas que indicam como principal assunto de auditoria:
✓ Processos ligados à área civil, trabalhistas, previdenciárias e tributárias;
✓ Estimativa na mensuração do valor, bem como na probabilidade de eventuais perdas, de acordo com assessores jurídicos, especializados na área;
✓ Perspectiva de conclusão, andamento dos processos e históricos de perdas; ✓ Jurisprudência não é uniforme.
• Impairment de Ativos (12%) – Premissas que indicam como principal assunto de auditoria: 3% 3% 3% 3% 5% 5% 7% 7% 8% 8% 8% 12% 12% 14% Outros Aquisição de Empresas Tributos Provisões Técnicas Estimativas Realização de Ativos Itens mensurados Valor Justo Receita Tecnologia da Informação Instrumentos Financeiros Beneficios a Empregados Participações Societárias Impairment de Ativos Passivos Contigentes PECLD Financeiros e Outros
✓ Julgamentos e estimativas mercadológicas, nas taxas de juros e fluxos de caixas esperados;
✓ Valores relevantes;
✓ Rentabilidade futura baseada no plano de negócio da empresa, caracterizando como alto grau de julgamento da Administração;
✓ Análise e avaliação do comportamento das carteiras de créditos para avaliação do risco de crédito.
4.5 – Setor de Materiais Básicos
No setor de materiais básicos, apresentam-se 9 empresas de acordo com o índice IBrX100, onde as empresas que apresentam maior quantidade de PAA, são Usiminas e Vale S.A., (subsetor siderúrgico e subsetor de mineração, respectivamente) com 5 principais assuntos de auditoria cada. Os assuntos mais representativos estão ligados a tributos e impairment de ativos.
Tabela 9 – Principais assuntos de auditoria – Setor Materiais Básicos
Fonte: elaborado pelo autor
• Tributos (24%): Premissas que o indicam como um principal assunto ✓ Realização de ativos fiscais diferidos.
✓ Subjetividade na estimativa de lucros tributáveis futuros
3% 3% 3% 3% 3% 3% 6% 9% 12% 12% 18% 24% Instrumentos Financeiros Participações Societárias Endividamento - Covenants Ativo Imobilizado Provisões Técnicas Continuidade Operacional Receita Passivos Contigentes Itens mensurados Valor Justo Riscos ligados a Fraudes| Processos Impairment de Ativos
Tributos
✓ Recuperabilidade de créditos estaduais e federais
✓ Complexidade tributária, e conhecimento de várias legislações de diversos países.
• Impairment de Ativos (18%): Premissas que indicam como um principal assunto: ✓ Subjetividade ligada a fatores mercadológicos na mensuração do impairment,
como percentual de crescimento, rentabilidade futura dos negócios, taxas de inflação e taxas de câmbio;
✓ Valores relevantes;
✓ Complexidade na mensuração do valor recuperável;
✓ Avaliação anual, onde qualquer mudança nas premissas utilizadas, pode gerar efeitos nas demonstrações
✓ Incerteza nas projeções de fluxo de caixa e estimativas na recuperabilidade dos ativos.
4.6 – Setor de Petróleo, Gás e Biocombustíveis
Para o setor petrolífero, estão elencadas 4 empresas no índice IBrX100, onde a Petrobras (subsetor petrolífero) é a companhia que apresenta maior número de PAA, 8 no total. Os assuntos mais significantes deste setor são Impairment de ativos e Instrumentos financeiros.
