Direito Tributário – Ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra abusos desse poder.
Legislação Tributária – Princípio da Legalidade / Tipicidade Cerrada
Vigência e Aplicação – Tempo e Espaço
Obrigação Tributária – Relação Jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o DEVER de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer ou não fazer algo em fazer do Estado.
Obrigação Principal – (Pagar) – Natureza Patrimonial Obrigação Acessória – (Fazer) – Não Patrimonial
Obrigação Tributária (Obrigação Ilíquida) X Crédito Tributário (Obrigação Líquida)
Hipótese de Incidência – Abstrato – Possibilidade
Fato Gerador – Exteriorização fática da hipótese de incidência – Ocorrência da previsão legal.
Legislação a ser aplicada – Da data da ocorrência do fato gerador
Procedimentos para verificação do fato gerador – Pode utilizar procedimentos novos.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O art. 139 do CTN dispõe que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Daí a crítica de grande parte dos tributaristas ao art. 139 do CTN: a obrigação tributária, em verdade, surge com a ocorrência do fato gerador, de modo que o direito do credor – crédito tributário – não é decorrência da obrigação, senão que a própria obrigação, vista do ângulo do seu credor.
Vale anotar que, para Sacha Calmon Navarro Coelho, o crédito tributário faz parte da obrigação, sendo objeto da obrigação tributária (Curso de Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense).
OBS: CRÉDITO TRIBUTÁRIO – OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A crítica ao art. 139 se tem ainda nas lições de vários outros autores (por exemplo, Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro e Eduardo Marcial Ferreira Jardim), todos criticando a separação entre obrigação e crédito, que seria inadequada e artificial.
POSIÇÃO FAVORÁVEL (HUGO DE BRITO): Há autores, porém, que tentam justificar a previsão contida no art. 139 do CTN (por exemplo, Hugo de Brigo Machado e José Souto Maior Borges).
Hugo de Brito Machado, por exemplo, afirma que, ocorrido o fato gerador, surge a obrigação tributária, mas o crédito tributário somente será constituído com o lançamento tributário, como literalmente diz o art. 142 do CTN.
NATUREZA DO LANÇAMENTO – DECLARATÓRIA E/OU CONSTITUTIVA
HOJE PREDOMINA O ENTENDIMENTO SEGUNDO O QUAL O LANÇAMENTO TEM NATUREZA DECLARATÓRIA, isto é, ele não constitui o crédito tributário, mas APENAS DECLARA A SUA EXISTÊNCIA. Hugo de Brito Machado, desse modo, assume posição intermediária entre as teorias declaratória e constitutiva (ver adiante tópico sobre lançamento).
FASES OU GRAUS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Crédito simplesmente constituído (pela ocorrência do fato gerador) torna-se crédito exigível (pelo lançamento notificado ou pela decisão administrativa definitiva) e finalmente crédito exeqüível (pela inscrição nos livros da dívida ativa), dotado de liquidez e certeza.
Em minha opinião, não é correto separar a obrigação tributária do crédito tributário. A obrigação tributária, vista pelo ângulo do credor, se manifesta como crédito tributário, que pode ser ilíquido ou inexigível. Pertinente, assim, a alusão de Ricardo Lobo Torres aos “graus diversos” ou “momentos de eficácia” do crédito tributário, assim como me parece precisa a distinção feita por Prof ª. Misabel entre o sentido ESTÁTICO conferido pelo CTN ao termo OBRIGAÇÃO, e o sentido DINÂMICO atribuído ao termo CRÉDITO.
Hugo de Brito Machado, comentando o art. 140 do CTN, lembra que há procedimento específico para o fisco exigir seu crédito, sendo que eventual desrespeito a este procedimento pode resultar na anulação do crédito, sem afetar a obrigação, que permanece válida, bastando que se adote a forma correta para exigir o seu cumprimento.
E Luciano Amaro afirma ser inútil a disposição, visto que o que o art. 140 pretende significar, que é apenas a idéia (correta, em regra) de que aquilo que puder afetar o ato formal de lançamento ou as garantias ou privilégios atribuídos ao direito do Fisco não contamina a obrigação tributária.
Parece-me mais precisa a lição de Luciano Amaro, embora não concorde com a afirmação sobre a inutilidade do art. 140 do CTN, porque ele, ao final, realça que aspectos formais, alusivos ao crédito tributário (ou ao ato de formalização do crédito tributário) não afetarão a obrigação tributária.
Finalmente, o art. 141 do CTN dispõe que, regularmente constituído o crédito tributário, não poderá ele ser dispensado, a não ser nas hipóteses que a legislação permita (remissão, por exemplo).
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Dentro dessa distinção entre o direito tributário material e o formal, O LANÇAMENTO ASSUME IMPORTANTE PAPEL, PORQUE É O INSTRUMENTO EMPREGADO PELO DIREITO TRIBUTÁRIO PARA DEFINIR, CONCRETAMENTE, A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Em termos de direito positivo, dispõe o art. 142 do CTN que lançamento é procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Ainda segundo o CTN é competência privativa da autoridade administrativa este procedimento que configura o lançamento.
A DEFINIÇÃO DO CTN CONTÉM DUAS POLÊMICAS QUESTÕES A RESPEITO DO LANÇAMENTO:
a) sua definição como ato ou como procedimento (o art. 142 afirma ser o lançamento o procedimento administrativo);
b) sua natureza declaratória ou constitutiva (para o CTN, o lançamento constituiria o crédito tributário, tanto que o capítulo dedicado ao lançamento é denominado “Constituição do Crédito Tributário”; o Código, porém, é contraditório, porque em outras passagens reconhece natureza declaratória ao lançamento, como adiante assinalado).
OBS: RESUMIDAMENTE, TODAVIA, PODE SER AFIRMADO QUE PREDOMINA A TESE DE QUE LANÇAMENTO É ATO ADMINISTRATIVO (E NÃO PROCEDIMENTO), DE APLICAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA, COM CONTEÚDO MERAMENTE DECLARATÓRIO.
OBS 2 - E o lançamento configura-se como ato meramente declaratório, nada constituindo. A obrigação tributária e, por conseqüência lógica, o crédito tributário, decorrem automaticamente (infalivelmente) do fato gerador, nada havendo a ser constituído pela autoridade fazendária, que
exigibilidade necessária.
Como já adiantado, tentando conciliar a corrente declaratória com a constitutiva, Hugo de Brito Machado, entre outros autores, sustenta a natureza mista do lançamento, porque ele declararia a obrigação e constituiria (formalizaria) o crédito tributário, conferindo-lhe exigibilidade. Hugo de Brito Machado, embora ressalve o entendimento puramente doutrinário (no qual, em essência, obrigação e crédito sejam a mesma relação jurídica), sustenta que o CTN optou por distinguir a obrigação tributária do crédito tributário.
O art. 144, “caput”, do CTN, aponta para a natureza declaratória do lançamento, ao tratar da lei aplicável ao lançamento. Misabel Derzi e Paulo de Barros Carvalho, por exemplo, invocam este dispositivo para confirmar a natureza declaratória do lançamento, o qual deve ser feito a partir da legislação vigente na época da ocorrência do fato gerador, ainda que esta legislação já tenha sido revogada ou modificada. Se o lançamento realmente constituísse o crédito tributário, ele haveria de considerar a legislação vigente naquele momento, mas, justamente porque ele toma em conta a legislação vigente à época do fato gerador, é porque ele nada constitui, mas apenas declara.
Nesse passo, poder-se-ia cogitar de eficácia retroativa da legislação tributária, porque a obrigação tributária deve ser disciplinada pela legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador. Assim, no momento de se aplicar a lei tributária (ato de lançamento), o agente público deve considerar a norma vigente à época dos fatos, ainda que, por ocasião daquele lançamento, tal norma já tenha sido revogada.
Exemplificando: se a Receita Federal, em 2008, quiser apurar o Imposto de Renda devido pelo contribuinte, em 2005, deverá considerar a lei vigente em 2005, e não a lei vigente em 2008 (supondo-se, obviamente, que tenha havido modificação nesse intervalo).
Destaque-se, contudo, que o “caput” do art. 144 do CTN cuida do direito tributário material. Relativamente ao direito tributário formal, isto é, em relação aos instrumentos empregados pelo fisco para fazer o lançamento, não há aplicação retroativa, vale dizer, segundo o § 1º do mesmo art. 144, os instrumentos empregados no lançamento devem ser aqueles previstos na legislação vigente na data em que se faz o lançamento (e não na data em que tenha ocorrido o fato gerador).
Os critérios de apuração ou processo de fiscalização, os poderes de investigação das autoridades administrativas ou as garantias e privilégios do crédito tributário são disciplinados pela legislação nova, vigente no momento em que se pratica o lançamento.
Se, por exemplo,em 2006, a autoridade fazendária municipal não tinha acesso a informações sigilosas do contribuinte (sigilo bancário, declaração de bens para a receita federal), mas este acesso foi garantido por lei nova, de 2007, ao fazer, em 2007, o lançamento, aquela autoridade fazendária poderá se valer desse acesso a informações sigilosas.
MODIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO
O art. 145 do CTN, nesse contexto, afirma que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo somente pode ser modificado: a) ou por impugnação do sujeito passivo (art. 145, I); b) ou por recurso ou iniciativa de ofício, na forma do art. 149 do CTN (art. 145, II e III).
Destaque-se a exigência de notificação do lançamento, que deve ser regular, tema estudado com mais vagar no estudo do processo administrativo. Afirma-se que esta notificação é requisito de eficácia do lançamento tributário.
MODALIDADES DE LANÇAMENTO
O CTN, nos arts. 147 a 150, cogita de quatro modalidades de lançamento, definidas a partir do grau de participação do contribuinte. É necessário, porém, muita atenção, porque a criatividade dos legisladores faz com que, na prática, surjam figuras híbridas, que contêm características das várias espécies de lançamento, tornando difícil a definição de qual a modalidade efetivamente adotada.
O CTN, então, cogita:
a) do lançamento por declaração ou misto (art. 147); b) do lançamento por arbitramento (art. 148);
c) do lançamento de ofício ou direto (art. 149); e
d) do lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150).
Doutrinariamente, há autores que afirmam, com propriedade, a existência de apenas três espécies de lançamento, porque o lançamento por arbitramento seria mera técnica (Luciano Amaro), a ser
Derzi).
O lançamento por declaração (art. 147 do CTN), também chamado lançamento misto, pressupõe que o sujeito passivo (ou terceiro, determinado na lei) preste informações ao fisco, informações estas indispensáveis para a realização do lançamento, a ser feito pela autoridade administrativa.
O sujeito passivo presta informações sobre dados fáticos (Luciano Amaro), cabendo à autoridade aplicar a norma jurídica sobre estes fatos declarados. Haveria, aqui, uma participação compartilhada entre o sujeito passivo (prestando declaração sobre aspectos fáticos) e a autoridade tributária (aplicando a norma jurídica aos fatos declarados pelo sujeito passivo).
EX. O lançamento por declaração, como se disse, é cada vez mais raro.
A taxa judiciária (calculada a partir do valor da causa, que é informado pelo autor da ação, o qual é sujeito passivo da taxa) e o ITBI (calculado após a apresentação de informações sobre o fato gerador do tributo, ao menos no Município de Belo Horizonte).
O lançamento de ofício (ou lançamento direto). Poderia ser adotado, segundo Hugo de Brito Machado, em qualquer tributo (...), desde que não tenha sido lançado regularmente na outra modalidade. A afirmação é correta, mas incompleta, porque o lançamento de ofício pode ser realizado originariamente, desde que a lei tributária assim preveja (art. 149, I, do CTN).
EX. IPTU (em Belo Horizonte, ao menos) e do IPVA (em Minas Gerais, embora possa haver controvérsia). O sujeito passivo, nos casos de lançamento direto, não faz nada, isto é, a atividade administrativa é exercida sem a participação (no sentido de colaboração do sujeito passivo).
Observa Luciano Amaro, noutro passo, que o lançamento de ofício mostra-se mais recomendável nos tributos sobre o patrimônio (dos quais são exemplos os citados IPTU e IPVA), em que é possível ao fisco manter cadastros fiscais com os elementos necessários para fazer o lançamento, independentemente da iniciativa do sujeito passivo.
O lançamento por arbitramento (art. 148 do CTN) é melhor definido como técnica de fiscalização, a ser utilizada pelo fisco, sempre que não merecerem confiança as informações prestadas pelo sujeito passivo (ou, também, quando configurada omissão do sujeito passivo em prestar informações).
EX. O emprego do lançamento por arbitramento, segundo o próprio CTN, se dá nos tributos que tomem por base o preço (ou valor) de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos (exemplos muito comuns, IR e ICMS). Nesses casos, mediante processo regular (a ser definido na legislação específica de cada tributo), o fisco pode arbitrar o preço (ou valor) daqueles bens, direitos, etc. O arbitramento pressupõe certo grau de incerteza, obtendo-se, com seu emprego, valor estimado (ou arbitrado).
OBS. Misabel Derzi observa que, por isso, o fisco tem que se valer de meios tecnicamente idôneos ou razoáveis, para que o arbitramento não se transforme, simplesmente, em arbítrio.
OBS2. O CTN garante ao contribuinte, nos casos de lançamento por arbitramento, a faculdade de realizar avaliação contraditória, seja na esfera administrativa, seja na judicial (parte final do art. 148 do CTN).
Lançamento por Homologação. Segundo o art. 150 do CTN, a lei tributária atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa, hipótese na qual cabe à autoridade administrativa homologar esta atividade do contribuinte. É forma cada vez mais usada, embora haja muitas ressalvas à sua caracterização como lançamento, porque predomina a atuação do sujeito passivo, sendo que a intervenção do fisco, muitas vezes, é meramente virtual (homologação tácita das atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo).
Realmente, no lançamento por homologação, toda a atividade tributária é atribuída ao sujeito passivo: ele aponta a ocorrência do fato gerador, calcula o valor do tributo devido e, sem qualquer intervenção prévia do fisco, paga o valor apurado.
Somente “a posteriori” a atuação fiscal, com a homologação de todo o procedimento feito pelo sujeito passivo. Porém, o CTN admite que esta homologação ocorra tacitamente, com o transcurso de determinado prazo (cinco anos).
