UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA ROBERTO VENTURA NEVES
SUBFATURAMENTO NA IMPORTAÇÃO: PENA DE MULTA OU PENA DE PERDIMENTO?
Florianópolis 2011
SUBFATURAMENTO NA IMPORTAÇÃO: PENA DE MULTA OU PENA DE PERDIMENTO?
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientadora: Prof. Tânia Maria Françosi Santhias, MSc.
Florianópolis 2011
SUBFATURAMENTO NA IMPORTAÇÃO: PENA DE MULTA OU PENA DE PERDIMENTO?
Este Trabalho de Conclusão de Curso foi julgado adequado à obtenção do título de bacharel em Direito e aprovado em sua forma final pelo Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina.
Florianópolis, ____ de ______________ de 2011.
_________________________________________ Prof. e Orientadora Tânia Maria Françosi Santhias, MSc.
Universidade do Sul de Santa Catarina
_________________________________________ Prof.
Universidade do Sul de Santa Catarina
_________________________________________ Prof.
SUBFATURAMENTO NA IMPORTAÇÃO: PENA DE MULTA OU PENA DE PERDIMENTO?
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e a Orientadora de todo e qualquer reflexo acerca desta monografia.
Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovado do trabalho monográfico.
Florianópolis, ____ de ________________ de 2011.
_____________________________________
Dedico este trabalho aos meus pais, que sempre me incentivaram, dando apoio e carinho, bem como à minha irmã, fiel companheira de vida, assim como aqueles que participaram dessa caminhada.
Agradeço aos meus pais, Paulo Roberto Dias Neves e Sonêa Maria Ventura Neves, por sempre estarem ao meu lado e me proporcionarem tudo.
À minha Irmã, Cristina Ventura Neves, pelo companheirismo para comigo. À Thayna Stamm Zanini, pelo apoio e compreensão durante este período. Às Juízas de Direito Dra. Maria Terezinha Mendonça de Oliveira, e Dra. Vânia Petermann, às Assessoras Jurídicas Fernanda Silva e Renata Locks, assim como à Assistente do Ministério Público, Andréia Andreis, pela boa vontade e por sempre estarem dispostas a contribuir com o meu crescimento acadêmico.
À todos os meus familiares, que mesmo distantes nunca deixaram de torcer pelo meu sucesso.
Aos meus amigos e professores que foram fundamentais nesta jornada, em especial aos amigos Alexandre, Marcelo, Émerson e Anderson, pela grande ajuda.
Por fim, à minha orientadora, Professora Tânia Maria Françosi Santhias, pelo primeiro contato com o Direito Tributário, nas aulas de Direito Financeiro, responsável pelo despertar da paixão hermenêutica norteadora de minha carreira jurídica, e pelo auxílio e dedicação para com este trabalho.
Esta monografia de graduação visa demonstrar a existência de um ramo autônomo do Direito, o Direito Aduaneiro, em que por meio de suas relações, constitui um sistema de controle e limitações com fins públicos, sofrendo constantes transformações decorrentes da política econômica e acordos internacionais firmados, objetivando o equilíbrio da balança comercial, o desenvolvimento nacional, a promoção do comércio entre as nações e a harmonização do sistema normativo internacional. Para isso, a fim de evitar a evasão fiscal, o Estado, por meio de seu poder político-econômico aplica sanções tributárias e administrativas para conter o avanço, por exemplo, do subfaturamento na importação. O enfoque deste trabalho está justamente neste ponto, a sanção aplicável ao subfaturamento na importação: pena de multa ou pena de perdimento? Será demonstrado que a pena de perdimento não se aplica ao subfaturamento na importação, e sim a pena de multa, respeitadas suas alíquotas variadas para o caso em apreço.
AVA – Acorde de Valoração Aduaneira BC – Banco Central
BACEN – Banco Central do Brasil
SISBACEN – Sistema de Informações do BACEN
BNDES – Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social SECEX – Secretaria de Comércio Exterior
CAMEX - Câmara de Comércio Exterior
DECEX – Departamento de Operações de Comércio Exterior DECOM – Departamento de Defesa Comercial
DEINT – Departamento de Negociações Internacionais CMN – Conselho Monetário Internacional
DI – Declaração de Importação EC – Emenda Constitucional
GATT – Acordo de Valoração Aduaneira IE – Imposto de Exportação
II – Imposto de Importação
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados IOF – Imposto sobre operações financeiras
ICMS – Imposto sobre à Circulação de Mercadorias e Serviços LI – Licença de Importação
NALADI – Nomenclatura da Associação Latino-Americana de Integração NBM – Nomenclatura Brasileira de Mercadorias
NCM – Nomenclatura Comum do Comércio RE – Registro de Exportação
ROF – Registro de Operações Financeiras SH – Sistema Harmonizado
SISCOMEX – Sistema Integrado de Comércio Exterior SRF – Secretaria da Receita Federal
TEC – Tarifa Externa Comum RA – Regulamento Aduaneiro MF – Ministério da Fazenda
CE – Comprovante de Exportação CI – Comprovante de Importação CF – Constituição Federal
CTN – Código Tributário Nacional LC – Lei Complementar
1 INTRODUÇÃO ... 10
2 FUNDAMENTOS DO DIREITO ADUANEIRO ... 11
2.1 NOÇÕES HISTÓRICAS ... 11
2.2 CONCEITO DE DIREITO ADUANEIRO ... 13
2.3 AUTONOMIA DO DIREITO ADUANEIRO ... 14
2.4 DIREITO ADUANEIRO BRASILEIRO ... 18
2.5 ATIVIDADE ADUANEIRA ... 22
3 O COMÉRCIO INTERNACIONAL E OS TRIBUTOS ADUANEIROS ... 28
3.1 O SISTEMA NORMATIVO. ... 28
3.2 OS TRIBUTOS. ... 34
3.3 TRIBUTOS ADUANEIROS ... 37
3.4 IMPORTAÇÃO ... 38
3.4.1 Canais para aquisição. ... 40
3.4.2 SISCOMEX – Sistema integrado de comércio exterior ... 41
3.4.2.1 DI – Declaração de importação ... 42 3.4.2.2 Classificação da mercadoria ... 44 3.5 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO ... 46 3.5.1 Fato gerador ... 47 3.5.2 Base de cálculo ... 48 3.5.2.1 Valoração aduaneira ... 48
3.5.2.1.1 Métodos para apuração do valor aduaneiro. ... 50
3.6 IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. ... 54
3.7 SUBFATURAMENTO NA IMPORTAÇÃO. ... 55
4 SANÇÕES APLICÁVEIS AO SUBFATURAMENTO NA IMPORTAÇÃO ... 57
4.1 DIREITO PENAL ADUANEIRO ... 57
4.2 PENA DE PERDIMENTO ... 58
4.3 PENA DE MULTA ... 64
5 CONCLUSÃO ... 69
REFERÊNCIAS ... 71
ANEXO A – Instrução Normativa SRF nº 327/03 ... 75
1 INTRODUÇÃO
A presente monografia versa sobre a sanção aplicável ao subfaturamento na importação, destacando as relações jurídicas que envolvem o comércio internacional, a fim de identificar a aplicabilidade da pena de perdimento e da pena de multa para o caso em apreço.
O Direito Aduaneiro vem assumindo posição de destaque no panorama internacional face ao aumento significativo do comércio internacional, por meio das importações e exportações. Como conseqüência, a evasão fiscal também cresce, trazendo prejuízos ao Estado que deixa de arrecadar.
Neste cenário, o subfaturamento na importação marca considerável presença, uma vez que o importador ao prestar falsa declaração às autoridades fazendárias (declara valor inferior ao que realmente pagou) a fim de gerar uma base de cálculo menor para os tributos a pagar, incide na prática da sonegação fiscal.
Dessa forma, visando evitar o subfaturamento na importação, criaram-se as sanções administrativo-tributárias, objeto desta pesquisa, que ao final identificará qual a sanção aplicável ao subfaturamento na importação e de que forma deve ser aplicada, seja ela pena de multa ou pena de perdimento.
Assim, no primeiro capítulo disserta-se acerca do conceito de Direito Aduaneiro, tratando de sua autonomia e atividade, passando assim por um traçado histórico que exemplifica sua importância no âmbito internacional.
O segundo capítulo versa sobre o comércio internacional e seus tributos aduaneiros, tendo como ponto de partida o Sistema Normativo Brasileiro, discorrendo sobre sua composição, utilidade e aplicabilidade na importação.
No terceiro e último capítulo identifica-se as sanções aplicáveis ao subfaturamento na importação, iniciando pelo direito penal aduaneiro, passando em seguida para a pena de perdimento e por fim à pena de multa, sendo ao final, apresentada a conclusão.
A metodologia utilizada para realização do presente trabalho é a dedutiva indireta, em que, a partir de conceitos doutrinários e jurisprudenciais, buscou-se analisar os principais aspectos do direito aduaneiro, demonstrando a aplicabilidade das sanções aplicáveis ao subfaturamento na importação.
2 FUNDAMENTOS DO DIREITO ADUANEIRO
Este capítulo versa sobre os Fundamentos do Direito Aduaneiro, tendo como ponto de partida as noções históricas, partindo em seguida para uma análise sistemática do conceito, autonomia e atividade do Direito Aduaneiro, que por conseqüência demonstra sua importância no âmbito internacional.
2.1 NOÇÕES HISTÓRICAS
Com a evolução da sociedade e a necessidade de comercializar, o transporte das mercadorias tornou-se cada vez mais constante. Labatut1 disserta que estes movimentos originaram-se antes do Cristianismo, dando conta que naquela época a Europa já adquiria produtos provenientes do Chipre e do Egito.
Historicamente, os primeiros tributos aduaneiros foram taxas cobradas sobre os transportes de mercadorias que utilizavam estradas, também conhecidas como direito de trânsito, pedágio, portagens.
Para Carluci2, esses tributos “Eram conhecidos desde a Antigüidade, sendo que os gregos cobravam dos navios que traspunham o Bósforo e os romanos os exigiam sob o nome de portorium.”
Martins3 destaca que com o passar do tempo as aduanas instaladas geralmente em locais onde havia pontes e portos ganharam importância, constituindo um forte núcleo comercial e cada um possuía os seus usos especiais, que eram seguidos por todos aqueles que se dedicavam ao comércio.
Neste sentido Carluci4 disserta:
Na idade Média até o começo da Moderna esses tributos assumiam caráter fiscal (arrecadatório) apesar de que as Alfândegas de Veneza, Gênova e outros portos depois do século XIV, os utilizavam para proteção das indústrias de vidro, cristais, vidrilhos etc.
1
LABATUT, Ênio Neves. Teoria e Prática de Comércio Exterior. 3. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1990, p. 171. 2
CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.46. 3 MARTINS, Fran. Curso de Direito Comercial. Ed. Revisada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p.5. 4 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997. P.47.
Na maioria das vezes este tributo não era cobrado para o fim protecionista, e sim fomentar a arrecadação dos créditos com a criação de mais uma fonte de receita, uma vez que não havia um interesse industrial a defender, uma razão fiscal a preocupar os poderes públicos, ou seja, uma balança comercial a exigir atenções por parte dos governantes.
Carluci5 destaca que Orlando Bandeira Vilela, em conferência publicada no livro O Sistema Fazendário, Ed. MF, 1963, colheu importantes subsídios sobre a história desse tributo na obra de Allix Tratado sobre o direito aduaneiro:
Segundo Allix, tratava-se de um direito de natureza mal definida, que bem se podia assimilar a uma taxa de circulação ou a um imposto sobre os transportes. Não era precisamente um Imposto de Importação ou um direito de entrada e sim uma simples retribuição pelo uso de uma ponte, de uma estrada ou de um rio.
O tributo em apreço certamente não seria um imposto aduaneiro na sua moderna acepção, mas daí originou as fórmulas e bases de cálculo dos sistemas tarifários.
Com o passar do tempo começaram a surgir novas indústrias, e as pequenas fábricas espalhadas pela Europa Central e Ocidental foram se multiplicando, ganhando força, o que aliado ao crescimento geométrico da população foi base para a revolução Industrial.
Aliomar Baleeiro6 disserta que:
[...] no fim da Idade Moderna, a partir do século XVI e, sobretudo do século XVII, os tributos aduaneiros tendem a transformarem-se de fiscais em econômicos ou protetores, amparando a produção nacional com a pesada taxação de mercadorias estrangeiras. E contribuíram para isso, os fatos econômicos conhecidos como Revolução Comercial, o fortalecimento dos grandes Estados às expensas do mundo feudal e as idéias dos mercantilistas que preconizavam o máximo de exportação e o mínimo de importações de produtos manufaturados. Cita Colbert como o pai da primeira tarifa protecionista (a de 1664 e sobretudo a de 1667) A reação veio com os fisiocratas e liberais ingleses. A Revolução Industrial, partindo da Inglaterra, no fim do séxulo XVIII levou ao exagero o protecionismo das nações continentais. O povoamento e a industrialização dos Estados Unidos, inundando a Europa de mercadorias e fechando os seus portos por detrás de fortes barreiras alfandegárias, concorreram também para essa política de muralhas chinesas levadas ao extremo nas retaliações e guerras de tarifas.
5 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997. P.48. 6 BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 299.
Carluci7 complementa:
No século XIX se desloca a arrecadação dos direitos aduaneiros territoriais para as fronteiras, dando maior liberdade ao movimento de intercâmbio de mercadorias, aparecendo assim, o sistema de aduana fronteira, o que deu origem ao nascimento do direito estatal de perceber o tributo aduaneiro no momento de passar a mercadoria pela fronteira (aduana de passagem de fronteira).
A atividade aduaneira passou a incidir diretamente na economia do Estado por meio das taxas, isenções e contingenciamentos do direito estatal.
Dessa forma, por ser tributário o instrumento da atividade aduaneira, essa pode visar objetivos financeiros ou de regulação econômica, ou ambos conjuntamente dependendo do interesse político econômico.
2.2 CONCEITO DE DIREITO ADUANEIRO
A existência de uma normatização decorrente das situações fáticas nas operações que envolvem o intercâmbio comercial, como por exemplo, Carluci8 exemplifica com o fato da chegada de uma mercadoria estrangeira ao território aduaneiro, que implica normas sobre transporte, seguros, tributárias, administrativas de controles, cambiais, infracionais (penais e administrativas), de direito internacional público (tratados internacionais), trabalhistas, de direito financeiro, processuais (contencioso) entre outros.
Quanto a influência dos diversos ramos do direito na atividade aduaneira, Diallo9 em sua obra sobre a Tributação do Comercio Brasileiro e Internacional disserta:
[...] o Direito aduaneiro, [...] trata do regime administrativo e do regime tributário do comércio internacionais, além de observar as normas internacionais das certificações de origem, da classificação das mercadorias, da valoração aduaneira e da cooperação internacional, especialmente em matéria de convenções tarifárias e de transportes. Incorpora, portanto, princípios de Direito Público, especialmente os que advêm dos ramos administrativo e tributário, do Direito Penal e mesmo do
7
CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.50. 8 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p. 19. 9 DIALLO, Alfa Oumar. Tributação do Comércio Brasileiro e Internacional. São Paulo: Método, 2001. p. 23.
Direito Internacional Público, na forma de Tratados e Convenções, e até mesmo do Direito Internacional Privado que rege as relações de compra e venda entre particulares.
No mesmo sentido é o entendimento de Carluci10 acerca do intervencionismo estatal:
A política comercial do País, que no segmento do comércio exterior se exerce através de uma política aduaneira, é condicionada em grande parte pelos acordos internacionais. Essa política aduaneira é que faz desencadear o intervencionismo estatal nas relações comerciais internacionais.
As relações aduaneiras constituem um sistema de controle e de limitações com fins públicos, fazendo com que o Direito Aduaneiro sofra grande influência do Direito Internacional Público e do Direito Administrativo, que aliados à especificidade dos princípios e normas são fatores condicionantes à existência do direito aduaneiro.
Assim, partindo do disposto por González, apud Carluci11 continua:
Na esteira de Ildefonso Sánchez González podemos conceituar o Direito Aduaneiro como conjunto de normas e princípios que disciplinam juridicamente a política aduaneira, entendida esta como a intervenção pública no intercâmbio internacional de mercadorias e que constitui um sistema de controle e de limitações com fins públicos.
Quanto à sua natureza, é de Direito Público, com destaque para o Direito Internacional Público, visto que a atividade aduaneira é atividade pública e regulada em grande parte por normas contidas em acordos Internacionais.
O Direito Aduaneiro tem função singular no equilíbrio da balança comercial e desenvolvimento nacional, uma vez que por meio dos seus princípios e influências dos demais ramos do Direito, regula o comércio exterior de maneira a proporcionar o protecionismo estatal para proteção às indústrias nacionais e incentivou ou desestimulação do comércio internacional de que faça parte.
2.3 AUTONOMIA DO DIREITO ADUANEIRO
10 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p. 19. 11 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.22.
O Direito Aduaneiro não se confunde com o Direito Fiscal, que, conforme Diallo12 destaca, esse não lida apenas com o fenômeno impositivo, mas sobretudo
com a complexa e variada gama de fenômenos que caracterizam o comércio internacional, tanto do ponto de vista da regulação, quanto do controle estatal exercido, caracterizando assim, suas particularidades técnicas e econômicas susceptíveis de considerar os seus mecanismos jurídicos de intervenção no comércio internacional, como um conjunto à parte, com uma técnica e originalidades independentes do Direito Fiscal.
Carluci13
define o conceito de autonomia:
Considera-se autônomo certo ramo de Direito quando ele possui objeto próprio, princípios e institutos próprios e especificidade. [...]
O objeto próprio do Direito Aduaneiro é o complexo de relações jurídicas surgidas na prática do comércio internacional, quando bens, pessoas e veículos entram ou saem da jurisdição do território aduaneiro.
A Constituição Federal de 1988 não prevê expressamente a competência da União para legislar sobre direito aduaneiro, contudo, dispõe no seu artigo 22, VIII, que compete privativamente à União legislar sobre comércio exterior. Desta feita, pode-se concluir que este dispositivo constitucional engloba a competência para legislar em direito aduaneiro, pois as normas que regulam o comércio exterior são a mais pura expressão do direito aduaneiro.
E ainda, como se pode ver da leitura da Lei 10.833/2003, que tem o seu capítulo III intitulado “Das disposições relativas à legislação aduaneira”, o legislativo outorga ao Direito Aduaneiro uma autonomia.
De mesmo modo, o Regimento Interno da Receita Federal do Brasil, por meio da Portaria MF nº 125, de 04 de março de 2009, claramente faz a diferenciação entre legislação tributária e aduaneira em seu inciso III do artigo 1º dispondo que a Receita Federal do Brasil tem por finalidade: “III – interpretar e aplicar a legislação tributária, aduaneira, de custeio previdenciário e correlata, editando os atos normativos e as instruções necessárias à sua execução”.
No campo de estudos do Direito Aduaneiro, Trevisan14 explica a diferença deste com o Direito Tributário:
12
DIALLO, Alfa Oumar. Tributação do Comércio Brasileiro e Internacional. São Paulo: Método, 2001, p.23. 13 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.22. 14 TREVISAN, Rosaldo. Temas atuais de Direito Aduaneiro. São Paulo: Aduaneiras. 2008, p.138.
“[...] não se resume a um conjunto de disposições pertinentes ao controle de exigências fiscais. Possui normas próprias, que merecem interpretação específica e que não se exaurem nas disposições tributárias típicas”.
Neste sentido, apesar da proximidade hermenêutica entre o Direito Aduaneiro e o Direito Tributário, especialmente acerca dos tributos que incidem sobre o comércio exterior, o Direito Aduaneiro abrange, também, os procedimentos adotados pela Aduana, as competências destas, as restrições acerca das importações, e as relações importadora/exportadora/aduana, o que demonstra a existência de um vasto campo.
Carluci15 em seus fundamentos, no que tange o reconhecimento da autonomia desse direito, dispõe que a autonomia não possui entendimento pacífico na doutrina:
O problema da autonomia não é pacífico, porém, internacionalmente o Direito Aduaneiro já tem sua autonomia reconhecida em muitos países e já começa a ganhar terreno no Brasil, na obra do ilustre Roosevelt Baldomir Sosa. Os autores italianos, entre eles, Gianinni se posicionam no sentido de autonomia. Para eles o fenômeno aduaneiro em seus vários aspectos – comercial, econômico, fiscal, internacional – concluindo que todos eles se inter-relacionam de tal forma que não podem se encaixar em compartimentos estanques, porém, que existe uma filosofia aduaneira básica para a elaboração de uma ciência autônoma. Reconhecendo a autonomia básica para a elaboração de uma ciência autônoma. Reconhecendo a autonomia estão também Ildefonso Sánchez González na Espanha e Eduardo Raposo de Medeiros em Portugal. No Uruguai, José Del Cueto considera o Direito Aduaneiro como um sub-ramo do Direito Tributário.
O Direito Aduaneiro possui uma gama legislativa vasta e complexa, e demanda estudos, que não se limitam aos tributos incidentes sobre as operações de comércio exterior.
Registra-se os princípios específicos do Direito Aduaneiro por Carluci16:
a) As exações aduaneiras devem ser sempre da competência do Poder Central;
b) Submissão de todas as mercadorias ao controle aduaneiro na entrada e na saída do País. Além disso, as exações aduaneiras se encontram entre as exceções ao princípio da anterioridade com atribuições delegadas ao Poder Executivo e, no que tange às infrações aduaneiras, o princípio vetor é o da responsabilidade objetiva.
15 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.23. 16 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.23.
Dessa forma, pode-se destacar outra característica da autonomia do Direito Aduaneiro com base nas exceções ao princípio da anterioridade de determinados tributos considerados aduaneiros. Assim, tem-se as exações de caráter evidentemente extrafiscal, de cunho estratégico, conforme dispõe a CF.
Pela interpretação do art. 150, § 1º da CF/88, os princípios da anterioridade anual e nonagesimal não se aplicam aos impostos de importação – II (art. 153, I da CF), de exportação - IE (art. 153, II da CF) e sobre operações financeiras - IOF (art. 153, V da CF). Contudo, somente não se aplica ao imposto sobre produtos industrializados - IPI (art. 153, IV da CF) o princípio da anterioridade anual.
A noção de extrafiscalidade é bem elucidativa nos dizeres de Eduardo Marcial Ferreira Jardim17
:
[...] a extrafiscalidade é o emprego do arsenal tributário sem finalidades arrecadatórias, mas como instrumento de ação política. ... Como se pode notar, nesses casos o governo deixa de arrecadar, mas utiliza os tributos com o fito de perseguir o desenvolvimento de uma região ou indústria nacional, o que configura, a bem de ver, o instituto examinado.
O Prof. Ruy Barbosa Nogueira18 leciona precisamente sobre o conceito de
extrafiscalidade:
Esta intervenção, no controle da economia, é realizada pelo Estado, sobretudo por meio de seu poder impositivo. [...] é, pois, no campo da Receita, que o Estado transforma e moderniza seus métodos de ingerência. O imposto deixa de ser conceituado como exclusivamente destinado a cobrir as necessidades financeiras do Estado.
[...] é também, conforme o caso e o poder tributante, utilizado como instrumento de intervenção e regulamentação de atividades. [...] é o fenômeno que hoje se agiganta com a natureza extrafiscal do imposto.
Dessa forma, conforme a necessidade e/ou estratégia econômica/política, a lei que institui ou majora esses tributos pode ter sua eficácia conferida de forma imediata a fim de satisfazer, controlar ou aguçar a ânsia mercantil.
17 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 218. 18 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 184-185.
Quanto a especificidade ou singularidade do Direito Aduaneiro, Carluci19 destaca alguns fatores que estabelecem a especificidade ou singularidade do Direito Aduaneiro:
a) Origem consuetudinária, pois os usos comerciais, internos ou externos, exigiram e condicionaram as normas que o instruem, dando-lhe feições próprias;
b) Técnica específica, representada, por exemplo, pela classificação alfandegária de mercadorias, seus conceitos jurídicos e econômicos precisos, próprios, tais como o de valor aduaneiro, de sistema harmonizado, dumping,
drawback, etc;
c) Acelerado dinamismo, originado pela evolução técnica dos transportes, comunicações, incidência de convênios e acordos internacionais, incremento dos blocos econômicos e organismos internacionais e etc;
d) Fator econômico predomina sobre o fator arrecadatório;
Contencioso aduaneiro, em alguns casos, possui procedimento administrativo diferenciado dos demais tributos, no que tange, por exemplo, aos processos de perdimento e aos de vistoria aduaneira;
e) Influência preponderante dos tratados internacionais, tais como o Acordo de Valoração Aduaneira, o Sistema Harmonizado para designação e classificação de mercadorias e o Acordo para Facilitação Aduaneira no Transporte Marítimo de Mercadorias.
Pelas informações supra selecionadas facilmente verificamos a estrutura formada em torno do Direito Aduaneiro por meio de Leis, Decretos-Leis, Instruções Normativas, Portarias, Resoluções entre outras diversas legislações para assegurar o funcionamento e autonomia ao Direito Aduaneiro, cada vez mais atuante na latente globalização.
2.4 DIREITO ADUANEIRO BRASILEIRO
O direito aduaneiro é exercido por meio da Aduana, que funciona como órgão ou instituição executora da Política Aduaneira.
Ressalta-se por oportuno que aduana e alfândega possuem significados distintos, e para melhor compreensão, imperioso destacar suas origens, derivadas do árabe.
De acordo com Carluci20, a palavra Aduana deriva de ad-diuân, palavra árabe originária do persa divan, que designava o escritório ou repartição pública em geral e passou para o português com essa conotação.
A palavra Alfândega, por sua vez, deriva de al-funduq, que hoje significa hotel. Antigamente as caravanas eram obrigadas, ao chegar, a pernoitar em um albergue oficial onde, além de repouso e de alimento, recebiam a visita do coletor de impostos.
E continua, no mesmo sentido, pontuando seu entendimento:
Entendemos que aduana tem sentido mais abrangente que alfândega. Aduana denota mais do que uma repartição, órgão administrativo ou estação arrecadadora: designa a instituição, a organização ou entidade na totalidade de seus aspectos e funções e seus múltiplos fins: arrecadação, protecionismo, controle administrativo etc. Neste contexto poder-se-ia dizer que as alfândegas são as repartições da aduana, que aplicam as normas e controles da aduana. Fazendo um paralelo com o corpo humano, a aduana é como se fosse a pele; protege o corpo e, somente se sentirá a sua importância se ela se deteriorar ou se extinguir.
Para lidarmos com o comércio exterior e, tendo em vista o caráter extrafiscal dos tributos aduaneiros, impende destacar alguns órgãos governamentais do Sistema Cambial Brasileiro, são eles: SECEX – Secretaria de Comércio Exterior,
DECEX – Departamento de Operações de Comércio Exterior, CAMEX – Câmara de Comércio Exterior, SRF – Secretaria da Receita Federal e o BACEN – Banco Central.
De acordo com Keedi21, que sintetiza o funcionamento destes órgãos, a Secex – Secretaria de Comércio Exterior, é o órgão do MDIC – Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, encarregado de formular propostas de políticas e programas de comércio exterior e de estabelecer normas necessárias à sua implementação, propondo diretrizes e medidas no âmbito das políticas fiscal e cambial, bem como propor alíquotas para o imposto de importação e suas alterações.
20 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.21. 21 KEEDI, Samir. ABC do Comércio Exterior. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2004, p. 36.
Participa ainda das negociações em acordos ou convênios internacionais relacionados com o comércio exterior a fim de implementar os mecanismos de defesa comercial do país, potencialmente prejudiciais ao seu desenvolvimento.
Por fim, dispõe que a Secex é composta de alguns departamentos, e dentre esses se destaca o Decex – Departamento de Operações de Comércio Exterior, que além de elaborar, acompanhar e avaliar estudos sobre a comercialização de produtos e mercados, regulamenta os procedimentos operacionais das atividades relativas ao comércio exterior, administra o Siscomex – Sistema Integrado de Comércio Exterior, no âmbito da Secretaria e coleta, analisa e dissemina dados e informações estatísticas de comércio exterior.
A Camex – Câmara de Comércio Exterior do Conselho de Governo, por sua vez, é um integrante do Conselho de Governo, também vinculado ao MDIC – Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e, por meio das competências definidas pelo Decreto nº 4.732/2003, destaca-se para esse estudo os dispostos nos incisos XIII e XIV da alínea “g”, art. 2º deste diploma legal, fixar alíquotas do imposto exportação e importação, respectivamente, respeitadas as condições e limites legais.
Tem ainda por objetivo a formulação, adoção, implementação e a coordenação de políticas e atividades relativas ao comércio exterior de bens e serviços, incluindo o turismo. Assim, Keedi22 verbaliza:
Cabe a ela a formulação, a decisão e a coordenação de políticas e atividades relativas ao comércio exterior de bens e serviços, incluindo o turismo. [...]
Dentre suas Competências estão a de definir diretrizes e procedimentos relativos à implementação da política de comércio exterior visando a inserção competitiva do Brasil na economia internacional.
A SRF – Secretaria da Receita Federal é um dos órgãos mais importantes do Ministério da Fazenda, e realiza a política, administração, fiscalização, arrecadação tributária e aduaneira, bem como a fiscalização e controle do comércio exterior, além de atuar no combate à sonegação, contrabando, descaminho, pirataria, tráfico de drogas e animais, composta por unidades como as DRF – Delegacias da Receita Federal do Brasil, IRF – Inspetorias da Receita Federal do Brasil e ALF – Alfândegas da Receita Federal do Brasil.
Keedi23 assevera:
É ela que controla as entradas e saídas de mercadoria, nos locais alfandegados estabelecidos para isto, bem como realiza a cobrança dos impostos devidos nessas operações e autoriza a sua nacionalização e desnacionalização.
A SRF é o órgão encarregado do alfandegamento de portos, aeroportos e pontos de fronteira, bem como locais determinados na zona secundária, onde a guarda e despacho de mercadorias podem ocorre. Em cada um desses locais de zona primária sempre há um posto da Receita Federal para fiscalização e controle das entradas e saídas de mercadorias.
Nos locais alfandegados de zona secundária também é comum existirem esses postos, mas quando não forem fixos haverá visitas programadas para o despacho e desembaraço de mercadorias.
O BACEN ou BC é o Banco Central, também vinculado ao Ministério da Fazenda, também conhecido por “banco dos bancos”, possui atribuições na vertente macroeconômica, responsabilizando-se pelas políticas Monetária e cambial do País, atuando na regulação do mercado de câmbio, com a busca constante do equilíbrio do balanço de pagamentos, a administração das reservas cambiais do País e o controle dos movimentos de capitais.
A esse respeito Keedi24 disserta que o BC é emissor e controlador encarregado da formulação e gestão das políticas monetárias e cambial, compatíveis com as diretrizes do Governo Federal, da regulação e supervisão do Sistema Financeiro Nacional, sendo que nenhuma movimentação de moeda estrangeira pode ser realizada sem a sua autorização.
O poder político supramencionado que regula o comércio exterior é exercido no território aduaneiro (território nacional) por meio da jurisdição aduaneira, onde a autoridade administrativa controla todos os aspectos das operações de importação e de exportação, inclusive os tributários, e aplica as penalidades cabíveis em casos de infrações. Essa Jurisdição é dividida em zona primária e zona secundária.
Os arts. 2º e 3º do Decreto nº 6.759/2009 expressamente definem o território aduaneiro e sua jurisdição:
Art. 2º - O território aduaneiro compreende todo território nacional.
23 KEEDI, Samir. ABC do Comércio Exterior. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2004, p. 44. 24 KEEDI, Samir. ABC do Comércio Exterior. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2004, p. 47.
Art. 3º - A Jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território aduaneiro e abrange (Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, art. 33, caput):
I – a zona primária, constituída pelas seguintes áreas demarcadas pela autoridade aduaneira local:
a) A área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos portos alfandegados:
b) A área terrestre, nos aeroportos alfandegados; e
c) A área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados; e II – a zona secundária, que compreende a parte restante do território aduaneiro nela incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo.
Acerca do Território Aduaneiro Keedi25 disserta:
Área alfandegada significa estar autorizada pelo órgão competente, a SRF – Secretaria da Receita Federal, do Ministério da Fazenda, à guarda, sob seu controle, de mercadorias estrangeiras importadas e entradas no país e aquelas desnacionalizadas e prontas para a exportação. Também tem a responsabilidade de proceder ao ato de nacionalização e desnacionalização das mercadorias.
[...] Na zona secundária também há zonas alfandegadas, devidamente autorizadas pela SRF.
Enquanto a zona primária caracteriza-se por ser a única por onde ocorrem as entradas e saídas de mercadorias, ao entrarem em território nacional, podem ser transferidas da zona primária para a zona secundária para serem despachadas e desembaraçadas, da mesma forma que aquelas a serem despachadas poderão ter seu processamento legal na zona secundária, sendo enviadas para a primária para serem embarcadas no veículo transportador para seguirem para o exterior.
Também é possível transferir mercadorias, sob controle aduaneiro, entre as zonas primárias, bem como entre as zonas secundárias.
Esse processo de transferência de mercadorias entre locais alfandegados das zonas primária e secundária ocorre por meio de um documento emitido pela autoridade aduaneira, a SRF, e que permite seu deslocamento de uma zona alfandegada a outra, que é o DTA – Documento de Trânsito Aduaneiro.
Dessa forma, todo processo de entrada e saída de mercadoria em território nacional envolve a Aduana, que por meio dos órgãos governamentais, regula, fiscaliza e tributa essas operações.
2.5 ATIVIDADE ADUANEIRA
A legislação aduaneira atua diretamente em apoio à política de comércio exterior, e é importante na medida em que possibilita a execução das diretrizes
traçadas pelos órgãos competentes. Esse sistema legislativo representa um poderoso instrumento a serviço do processo de desenvolvimento nacional, fazendo com que torne possível o objetivo traçado pelo MDIC – Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior: “Construir um Brasil competitivo, justo e rico em oportunidades, em parceria com setores produtivos, através de ações que resultem na melhoria da qualidade de vida da população.”26
Para o controle da prática da política aduaneira foi instituída a Fiscalização Aduaneira, que segundo Carluci27, não se limita a funções de vigilância e arrecadação:
A atividade aduaneira não é restrita apenas a funções de vigilância e arrecadação, porém, compreende um serviço público com grande diversificação em suas funções e com grande complexidade de atribuições que vão desde a fiscalização da classificação tarifária das mercadorias até das suas condições sanitárias; desde a vigilância do tráfico de mercadorias, até a de julgar e sancionar a violação de suas normas. Estão compreendidas nesta atividade aduaneira estatal, a fixação da tarifa (gravames), atividade nitidamente financeira, a regulação pertinente, através de normas jurídicas, e a execução destas normas, através de atos administrativos e jurisprudenciais.
Essa atividade é exercida a qualquer momento, em todo território aduaneiro, sobre todas as pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não que de qualquer forma ou maneira se relacionem com bens e/ou serviços vinculados ao comércio exterior.
Neste sentido Carluci28 leciona:
[...] a atividade aduaneira se exerce a qualquer momento [...] A fiscalização e o controle das mercadorias de procedência estrangeira na zona secundária são exercidos sobre todas as pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não [...] As unidades de carga (contêineres) são submetidas a regime próprio [...] A atividade aduaneira se estende também ao tráfego postal [...] As zonas francas, os depósitos afiançados, as lojas francas e os depósitos francos, estes instituídos em convênios com os países limítrofes Bolívia e Paraguai são regimes atípicos [...] Compete finalmente Às Alfândegas a administração, o depósito e a guarda das mercadorias apreendidas desde a formalização de sua apreensão, e a aplicação de pena de perda em favor da fazenda pública, até a sua destinação por alienação, por incorporação ao patrimônio público ou por inutilização ou destruição.
26
BRASIL. Ministério do Desenvolvimento da Indústria e Comércio Exterior. Competência. 1999. Disponível em: <http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=1&menu=1680> . Acesso em: 25 out 2011.
27 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.29. 28 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.18.
Para realizar todas as atividades competidas à Administração Aduaneira, necessário se faz o treinamento e aperfeiçoamento dos funcionários nas áreas técnicas e econômicas que incluem também a política aduaneira e implementação dos tratados internacionais.
Ocorre que pela complexidade envolvida na atividade aduaneira, as lacunas e omissões legislativas fazem com que a discricionariedade administrativa esteja presente, dando a esses casos a solução conforme o interesse público.
A esse respeito, Carluci29 destaca exemplos:
Em outros países, tais como a França, os Estados Unidos, a Alemanha, a Inglaterra e o Japão, para que essas atividades aduaneiras sejam executadas com eficácia e tendo em vista o poder de polícia de que são investidos esses funcionários, atribuem-se a esses órgãos recursos materiais adequados a essas tarefas, e mesmo algumas delas são consideradas de natureza paramilitar, chegando a mesmo a constituir, como na França, força auxiliar das Forças Armadas, em caso de conflito armado.
Com o crescimento do comércio entre países, foram desenvolvidos alguns métodos para identificação dos produtos visando o controle estatístico e de tributação, que passaram a ser aperfeiçoados de acordo com os avanços produtivos. Em 1950 o Conselho Econômico e Social das Nações Unidas adotou oficialmente uma nomenclatura para classificação das mercadorias nas tarifas aduaneiras e, no Brasil, o órgão oficial responsável pelo correto enquadramento ou interpretação para classificação de produtos é a Secretaria da Receita Federal.
Keedi30 dispõe:
Nesse sentido, as mercadorias têm a sua padronização, o que ocorre por meio de códigos numéricos, de modo que em qualquer parte do planeta, com a simples menção desse código, todos saibam de qual mercadoria se está tratando.
E explica alguns sistemas de nomenclatura adotados internacionalmente: [...] este código numérico internacional é o SH – Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias [...] é composto de seis dígitos [...] NBM – Nomenclatura Brasileira de Mercadorias: No Brasil, o SH foi acrescido de mais dois dígitos [...] a atual NBM adotada é a NCM – Nomenclatura Comum do Mercosul [...]
29 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.32. 30 KEEDI, Samir. ABC do Comércio Exterior. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2004, p. 77.
composta por Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai, foi criada uma nomenclatura única para a utilização conjunta dos quatro países [...] Por ser uma união aduaneira, o Mercosul trata os seus parceiros comuns de fora do bloco de uma forma igual quanto aos direitos alfandegários [...] para esse tratamento igualitário entre todas as partes, o Mercosul crio TEC – Tarifa Externa Comum [...]
Keedi31 também disserta sobre a Naladi – Nomenclatura da Associação Latino-Americana de Integração:
Outra nomenclatura utilizada em nosso país é a Naladi, que foi criada para ser utilizada pelos membro da Aladi – Associação Latino Americana de Integração, da qual o Brasil faz parte. Os Países que compõe a Aladi são Argentina, Brasil, Bolívia, Chile, Colômbia, Cuba, Equador, México, Paraguai, Peru, Uruguai e Venezuela.
Diferentemente do Mercosul, a Aladi não é uma união aduaneira, mas uma área de comércio mediante preferências tarifárias, por isso tem uma nomenclatura própria, mas não tem uma tarifa externa comum. Neste sentido, as mercadorias importadas por país-membro, de terceiros países, têm alíquotas diferentes e independentes para cada um desses importadores.
Isto posto, passa-se à análise do valor aduaneiro da mercadoria, que, na maioria das vezes, é aceito como valor da transação, ou seja, é encontrado a partir do valor efetivamente pago, FOB (Free on Board), acrescido dos valores do frete e seguro internacionais, convertendo-se esses valores para Reais, por meio da taxa de câmbio do dia do registro da importação.
O art. 76 do Decreto nº 4.543/02, expressamente dispõe:
Art. 76 – Toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro.
Parágrafo único – O controle a que se refere o caput consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira.
O Valor aduaneiro é a base de cálculo do imposto de importação. O valor aduaneiro é apurado na forma prevista no Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do GATT (Acordo de Valoração Aduaneira ou, simplesmente, AVA-GATT), aprovado pelo Decreto Legislativo n° 30/94 e promulgado pelo Decreto Executivo nº 1.355/94, o qual possui status de lei e estabelece as normas fundamentais sobre valoração aduaneira no Brasil. A aplicação do AVA-GATT, atualmente, é disciplinada
pelos artigos 76 a 83 do Decreto no 4.543/02 e pela Instrução Normativa SRF nº 327/0332.
Dessa forma, o valor aduaneiro da mercadoria não se confunde com o valor faturado nem com o valor para fins de licenciamento das importações, embora muitas vezes eles possam ter o mesmo valor. O valor aduaneiro das mercadorias importadas significa o valor das mercadorias para fins de incidência de direitos aduaneiros ad valorem sobre mercadorias importadas.
Para atender a demanda aduaneira e auxiliar os fiscais alfandegários, importadores e exportadores, no Brasil utiliza-se o Siscomex – Sistema Integrado de Comércio Exterior, que integra as atividades fins da Secretaria de Comércio Exterior, da Secretaria da Receita Federal e do Banco Central do Brasil, no registro, acompanhamento e controle das diferentes etapas das operações de exportação e importação.
Carluci33 complementa que com o Siscomex o desembaraço aduaneiro se torna tarefa menos suscetível a equívocos pela acessibilidade e desburocratização do sistema aduaneiro, reduzindo custos e visando a praticidade das informações necessárias:
Ao mesmo tempo em que preserva as funções básicas dos órgãos envolvidos, o SISCOMEX elimina a coexistência de controles paralelos e sistemas de coleta de dados paralelos, ao adotar o fluxo único de informações tratado pela via informatizada, o que permite, também, harmonizar conceitos e uniformizar códigos e nomenclaturas.
O registro eletrônico de informações desburocratiza, reduz custos e possibilita a emissão de um único documento institucional para cada operação, denominado Comprovante de Exportação (CE) ou Comprovante de Importação (CI).
[...]
As atividades de registro, controle e acompanhamento das exportações são exercidas de forma integrada, pela SRF, pela SECEX e pelo BACEN, em suas respectivas áreas de competência, por intermédio do SISCOMEX.
Estas importantes ferramentas no controle aduaneiro possibilitam examinar com tempestividade as necessidades econômicas e protecionistas que envolvem o setor.
32
BRASIL. Receita Federal. Instrução Normativa SRF nº 327, de 9 de maio de 2003. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2003/in3272003.htm>. Acesso em: 14 out 2011.
Dessa forma, com o aperfeiçoamento dos sistemas é possível buscar a redução da burocracia e dos custos operacionais, a fim de incentivar o desenvolvimento econômico nacional e promoção do comércio internacional.
3 O COMÉRCIO INTERNACIONAL E OS TRIBUTOS ADUANEIROS
Este capítulo versa sobre o comércio internacional e seus tributos aduaneiros, tendo como ponto de partida o Sistema Normativo, discorrendo sobre sua composição, utilidade e aplicabilidade na importação.
3.1 O SISTEMA NORMATIVO.
No Brasil, o Sistema Normativo Aduaneiro é composto pela Constituição Federal, Leis, Decreto leis, Decretos, Portarias, Resoluções, Tratados e Convenções Internacionais, que evoluem com a sociedade e suas necessidades, e na ausência de disposição legal, a discricionariedade do Poder Público é aplicada com base em Jurisprudências, princípios e costumes.
O sistema legislativo brasileiro tem a Carta Magna como a atual lei fundamental e suprema do Brasil, servindo como parâmetro de validade às demais espécies normativas, situando-se no topo do ordenamento jurídico, não podendo outra norma ser contrária aos seus preceitos e disposições.
Dessa forma a Constituição Federal regula o exercício do poder tributário por meio de princípios limitadores, prevendo e instruindo a criação/extinção e aplicação das diversas espécies normativas.
Barreirinhas34 assim define:
De fato, a Constituição Federal rege o sistema tributário nacional. É na Constituição que encontramos as normas definidoras das competências tributárias [...]. É também a Lei Maior que dá as características básicas de todos os tributos, orientando a criação, modificação e extinção das normas infraconstitucionais. Finalmente, toda interpretação da legislação tributária dar-se-á em conformidade com as disposições constitucionais.
Assim, toda normatização tributária, seja ela veiculada por leis, decretos, portarias, decisões judiciais ou administrativas, convênios, e mesmo tratados e convenções internacionais, será interpretada à luz da Constituição Federal.
O art. 59 da CF dispõe as espécies normativas compreendidas pelo processo legislativo: I – Emendas à Constituição; II – Leis complementares; III – Leis ordinárias; IV – Leis delegadas; V – medidas provisórias; VI – decretos legislativos e; VII – resoluções.
As leis complementares funcionam como leis de tributação, e pela sua função reguladora, também explícita no art. 146 e ss. da CF, possibilita a flexibilidade necessária ao rígido sistema normativo brasileiro.
Martins, assim leciona:
[...] pode-se concluir sublinhando a função sistematizadora atribuída à lei complementar, de longe a mais relevante, pois que se apresenta indispensável, mormente do fato de a Constituição Federal outorgar competência impositiva à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, com o que, sem o balizamento decorrente de um veículo normativo dotado de relativa rigidez, o contribuinte ficaria à mercê das mais variadas veleidades dos poderes tributantes dos quase 5.600 entes federativos brasileiros.
A CF enumera as matérias que devem ser reguladas por lei complementar e, por exclusão, as demais matérias cabem ao legislador ordinário, sendo importante lembrar que não há hierarquia entre leis complementares e leis ordinárias, que “extraem sua validade diretamente da Constituição Federal com total prescindência das leis complementares.” (HARADA, Kiyoshi, 2010, p.294).
A Lei Ordinária, em face do princípio da Legalidade Tributária (art. 150, I da CF), é o instrumento originário, por excelência, do fenômeno tributacional, principal meio de instituição, modificação ou extinção de tributos.
Sabbag35 dispõe que o art. 97 do CTN regula a “estrita legalidade”, evidenciando que há regramento imposto à tipologia tributária. Trata-se do fenômeno atinente à tipicidade fechada (cerrada ou regrada), que nos remete À fisiologia do Princípio da Estrita Legalidade.
É a letra da lei:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
A Lei Delegada, disposta no art. 68 da CF, é equiparada à lei ordinária, e, conforme Sabbag36 leciona, essas diferem somente quanto à forma de elaboração. A Lei Delegada é confeccionada pelo Presidente da República que solicita a delegação ao Congresso Nacional, que por sua vez, emite resolução em que especifica os termos e limitações dos poderes conferidos.
Importante lembrar que as matérias reservadas à Lei Complementar não poderão ser objeto de delegação, bem como o próprio art. 68 da CF dispõe acerca das matérias cujo disciplinamento é proibido por Lei Delegada.
Ademais, a Lei Delegada é pouco utilizada no âmbito tributário, uma vez que nas palavras de Sabbag37, seria “[...] pouco inteligente e nada pragmático, que o Presidente da República submeta ao Congresso Nacional pedido de delegação para legislar sobre matéria que pode sobre ela dispor amplamente por medida provisória e até por decreto.”
A medida provisória tem o objetivo de dar agilidade ao governo para tuar em assuntos relevantes e urgentes. Editadas tem força de lei imediata. O art. 62 da CF, disciplina a Medida Provisória e sua forma de aplicação, validade e apreciação pelo Poder Legislativo.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
O Decreto Legislativo (arts. 49, I e 59, IV, ambos da CF) é ato de competência exclusiva do Congresso Nacional, não estando sujeito à sanção do Presidente da República, o que o diferencia da Lei. No direito tributário os decretos legislativos mais importantes são os da União, como meios hábeis à aprovação de tratados, acordos ou atos internacionais.
36 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito/Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Prima, 2004, p.112. 37 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito/Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Prima, 2004, p.113.
A resolução é norma jurídica resultante de deliberação do Congresso Nacional ou de uma de suas Casas, e nasce com força de lei, ao integrar o processo legislativo, conforme dispõe o art. 59, VII da CF.
Os tratados internacionais são regulados pela CF, e tem por objetivo regular suas relações comerciais ou de outra natureza, a fim de valorizar a independência nacional e da cooperação entre os povos para o progresso da humanidade, para tanto, podem celebrar acordos, tratados, convenções, convênios, protocolos, e cuja amplitude pode ser bilateral ou plurilateral.
Neste sentido, Harada38 ensina:
Os tratados e convenções internacionais têm fundamento no art. 4º, inciso I e IX, da CF, que cuidam, respectivamente, da independência nacional e da
cooperação entre os povos para o progresso da humanidade (GATT-OMC).
A Convenção de Viena sobre o direito dos Tratados é considerada a norma de direito internacional mais importante, e a esse respeito, Carluci39 disserta:
Em Viena, a 23 de maio de 1969, plenipotenciários de 110 países concluíram uma convenção, chamada “Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados” na qual estabelecem regras jurídicas disciplinadoras da negociação, da conclusão, da entrada em vigor, da interpretação, e da extinção dos atos internacionais. Essa convenção é, sem dúvida o ato internacional juridicamente mais importante de quantos já concluídos. Essa convenção em seu art. 2º, §1º, inciso a, conceitua o tratado como um acordo internacional celebrado por escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, que conste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação específica.
Assim, Luiz Dilermando de Castello Cruz, citado por Carluci40, conceitua o ato internacional como um negócio jurídico regido pelo direito internacional e no qual se manifesta o acordo de vontades de duas ou mais comunidades às quais tal direito reconheça capacidade de obrigar-se pelo dito negócio.
Accioly41 complementa:
A Convenção de Viena sobra direito dos tratados, assinada em 1969, internacionalmente em vigor desde 1980, é uma das mais importantes normas do direito internacional, e nesta as regras costumeiras sobre a matéria foram codificadas em documento quase perfeito. Evidência
38
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e Tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010. P.465. 39
CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997. P.81. 40 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997. P.82. 41 ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. P.130.
adicional da primazia do costume como fonte do direito internacional: as codificações bem-sucedidas normalmente o são, por refletirem adequadamente o que já era aceito como expressão da juridicidade, no plano internacional. A codificação exprimiria o que consuetudinariamente já era considerado legalmente válido, conforme A. MERCADANTE (1996) e A. P. CACHAPUZ DE MEDERIOS (1995).
Continuando, Accioly sustenta que a Convenção de Viena foi complementada em 1986 pela Convenção sobre o Direito dos Tratados entre Estados e Organizações Internacionais, com o objetivo de reconhecer o direito das organizações internacionais de firmar tratados e convenções.
A respeito dos tratados internacionais, Xavier42 disserta:
Dentro das fontes internacionais do Direito Tributário, os tratados ocupam lugar de primordial relevo. De há muito, com efeito, se celebram convenções internacionais que, versando embora essencialmente matérias de outra natureza, contemplam, acidental ou acessoriamente, disposições tributárias: basta pensar nos acordos de comércio, nos que visam a formação de uniões aduaneira sou zonas de comércio livre, nos que regulam os portos marítimos, os aeroportos, a viação rodoviária, a navegação aérea, o trânsito e baldeação, o serviço postal, a emigração, a proteção de investimentos, a cooperação cultural, científica ou militar, ou as convenções relativas às imunidades diplomáticas e consulares ou ao regime fiscal das organizações internacionais e seus empregados.
E continua:
Ao lado destes, porém, surgiram tratados de conteúdo especificamente tributário, visando eliminar ou atenuar a dupla tributação e a evasão fiscal, ou ainda procurando disciplinar a colaboração administrativa entre Estados em matéria de impostos.
Dessa forma, tratado é o ato jurídico por meio do qual se manifesta o acordo de vontade entre dois ou mais sujeitos de direito internacional, ressaltando-se que pelas convenções supra citadas, o termo “sujeitos de direito internacional” não se restringe aos estados, mas engloba também às organizações intergovernamentais, como por exemplo a Cruz Vermelha Internacional.
A maioria dos doutrinadores não faz distinção entre Tratados e Convenções. Sabbag43 entende que “Tratado” significa um acordo internacional concluído entre países signatários, em forma escrita, a fim de que se promova um ajuste de vontades.
42 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p.95. 43 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito/Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Prima, 2004, p.116.
No mesmo sentido Accioly44 leciona:
[...] tratado é a expressão genérica. São inúmeras as denominações utilizadas conforme a sua forma, o seu conteúdo, o seu objeto ou o seu fim, citando-se as seguintes: convenção, protocolo, convênio, declaração,
modus vivendi, ajuste, compromisso, etc., além de concordatas, que são os
atos sobre assuntos religiosos celebrados pela Santa Sé com os estados que têm cidadão católicos. Em todas essas denominações, o dado que se enfatiza é a expressão do acordo de vontades, estipulando direitos e obrigações, entre sujeitos de direito internacional.
Assim, para fins didáticos, Carluci45, citando Haberler, denomina convenções aos tratados coletivos (plurilaterais) em oposição aos bilaterais.
No tocante à condição de validade dos tratados, Accioly46 disserta que para o tratado ser considerado válido, é necessário que as partes (estados ou organizações internacionais) tenham capacidade para tal, que os agentes estejam habilitados, que haja consentimento mútuo e que o objeto do tratado seja lícito e possível.
Quanto à competência, o art. 84, VIII da CF dispõe que compete privativamente ao Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional.
Quanto à aplicabilidade, deve-se interpretar com parcimônia o art. 98 do CTN, uma vez que sua aplicabilidade é contida. Além da matéria disposta no tratado abranger somente as relações entre as partes tratantes, importante lembrar que respeitado o trâmite legislativo para aprovação e promulgação do tratado, não há hierarquia entre esta e Leis Federais, aplicando-se nesses casos o princípio de que a lei posterior revoga lei anterior.
Ressalta-se, por oportuno, que o art. 5º, §3º da CF dispõe tratamento diferenciado para os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos, que por serem aprovados de maneira idêntica às Emendas Constitucionais, a estas são hierarquicamente equivalentes.
A redação do art. 98 do CTN, ao afirmar que o tratado internacional revoga ou modifica a legislação tributária interna, abre margem para uma série de discussões.
44
ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.132. 45 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 1. ed. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p.82. 46 ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.135.
Para tanto, Ricardo Alexandre47 define que no caso em apreço ocorreu uma “imprecisão”, que se resolve pela aplicação da regra da especialidade:
[...] A questão resolve-se, portanto, simplesmente pela aplicação da regra da especialidade, segundo a qual a regra especial deve ser aplicada com preferência sobre a geral, sem modificá-la ou revogá-la.
E ainda complementa com o entendimento de Luciano Amaro:
Na esteira deste entendimento, Luciano Amaro afirma que “o conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado), que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera em ambos os casos (abstraída a discussão sobre se ele é ou não superior à lei interna) porque traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral”.
A importância dos tratados internacionais no direito aduaneiro é latente, uma vez que busca harmonizar o sistema normativo internacional, a fim de preservar os interesses econômicos e políticos sociais das partes atingidas pelas relações firmadas ou com potencial futuro.
3.2 OS TRIBUTOS.
Para entender o significado de tributo, deve-se fazer uma breve síntese histórica.
No início, homens viviam em tribos, e homenageavam seus Deuses e líderes com presentes, chamados de tributos.
Com o passar do tempo, em face aos conflitos e guerras entres os povos, os reis passaram a exigir tributo para sustentar seus exércitos, fazendo com que o tributo deixasse de ser um presente e se tornasse uma obrigação.
Após, com a evolução da sociedade, o tributo se tornou imprescindível à manutenção do estado. Assim Harada48 disserta:
47 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4 ed. São Paulo: Método, 2010, p. 223. 48 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e Tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p.289.
Com a gradativa evolução das despesas públicas, para atender às mais diversas necessidades coletivas, tornou-se imprescindível ao Estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros. Assim, assentou-se sua força coercitiva para a retirada parcial das riquezas dos particulares, sem qualquer contraprestação. Dessa forma, o tributo passou a ser a principal fonte dos ingressos públicos, necessários ao financiamento das atividades estatais.
Ricardo Alexandre49, citando Luciano Amaro, define Tributo como “a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”.
No ordenamento jurídico brasileiro, a definição de tributo tem sede legal no art. 3º do CTN:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Os tributos são divididos em espécies, classificados em quatro principais correntes, alvo de muitas controvérsias doutrinárias, conforme Ricardo Alexandre50 elucida:
A controvérsia sobre a classificação dos tributos em espécies fez com que surgissem quatro principais correntes a respeito do assunto: a primeira, dualista, bipartida ou pipartite, que afirma serem espécies tributárias somente os impostos e as taxas; a segunda, a tripartida, tricotômica ou tripartite, que divide os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria; a terceira, a pentapartida ou quinquipartida, que a estes acrescenta os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais previstas nos arts. 149 e 149-A da Constituição Federal e a última, a quadripartida, tetrapartida ou tetrapartite, que simplesmente junta todas as contribuições num só grupo, de forma que os tributos seriam impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios. (grifo no orgiginal)
O CTN claramente adota a teoria da tripartição das espécies tributárias em seu art. 5º do CTN, dispondo que tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. Contudo, sob a inteligência dos artigos 148 e 149 da Constituição Federal, há mais duas espécies tributárias - o empréstimo compulsório e as contribuições especiais.
49 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. São Paulo: Método, 2010, p. 42. 50 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. São Paulo: Método, 2010, p. 50.
