Fonte: IGAM - http://www.igam.com.br/
1- O CONTROLE NO CONTEXTO DA ADMINISTRAÇÃOEm que pese as diversas correntes doutrinárias sobre o significado de Administração, a que nos parece mais abrangente e que aceita, com facilidade, o entendimento de que a administrar é um misto de arte e ciência, e reproduz de forma mais aproximada as tarefas inerentes ao administrador, é a que define os princípios gerais de Administração em planejar, organizar, dirigir e controlar. Administração é, dentro desse conceito, uma atividade essencial a todo esforço humano coletivo na busca dos objetivos estabelecidos. Dessa forma, diz-se que sem controle não há Administração, pois, os quatro elementos da administração interagem dinamicamente. As funções administrativas quando consideradas como um todo formam o processo administrativo; quando consideradas isoladamente são denominadas de funções administrativas. Em especial quanto ao controle, ele faz-se fundamental para o planejamento, pois, sem dados fidedignos inviabiliza-se o processo orçamentário. É, portanto, objeto de conclusão de que a responsabilidade pelos controles, por integrar o conceito de administração, pertence ao administrador do órgão/entidade.
2 - O CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 2.1) A Origem e Conceito do Controle
A palavra "controle" do francês controlê significa o ato ou poder de controlar, verificar, averiguar.1Na França do Séc. XVII, rolê era um registro oficial em que se escreviam nomes e contra-rolê um outro registro que efetuava o confronto com o original e servia para a verificação dos dados.2
A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 1789, já prescrevia que “ A sociedade tem o direito de pedir conta a todo agente público de sua administração”.
O dever de prestar contas é inerente a toda a atividade pública e, sendo assim, é de extrema importância os meios postos à disposição, ou a serviço da sociedade, para o exercício do controle do poder.
O Alcance do Entendimento do Princípio Constitucional da Eficiência
Por ser a eficiência administrativa o sustentáculo da Administração Pública Gerencial, merecendo destaque na EC 19/98, sendo introduzida no caput do art. 37 da Constituição Federal, merece alguns apontamentos sobre a forma de interpretação desse dispositivo na vida prática dos órgãos e entidades.
A interpretação da norma constitucional guarda algumas particularidades em relação às normas infraconstitucionais. O entendimento a ser emprestado ao dispositivo mencionado, certamente, não pode ser a sua interpretação literal, traduzida pelos dicionários da Língua Portuguesa, assim como também não pode restringir-se ao entendimento científico da expressão. Literalmente eficiência significa ação ou virtude de produzir efeito, e é apontado como sinônimo de eficácia. Cientificamente, eficiência e eficácia possuem significados diferentes. A eficiência refere-se aos meios, a uma forma de se atingir um fim, com sentido econômico traduz-se pela economicidade, pela relação custo-benefício. Já a eficácia refere-se ao grau de atingimento de determinados objetivos, preocupando-se, não com os meios, mas, somente, em quantificar o planejado com o executado.
Com efeito, pelo histórico das reformas em que baseou-se o modelo brasileiro, dos Estados Unidos, Grã-Bretanha e Nova Zelândia, pelas intenções contidas na reforma no Plano Diretor da Reforma do Estado, de administração por objetivos, com foco no interesse público baseado na satisfação do usuário-cidadão, e, pela limitação ao entendimento que se prestaria a utilização literal ou científica, necessário se faz, como não poderia deixar de ser, a utilização do princípio da máxima efetividade da norma constitucional. Assim, tem-se que o significado do princípio constitucional da eficiência, requer do administrador eficiência, no sentido de economicidade; eficácia, no sentido de que haja um planejamento razoável que possibilite o máximo alcance das políticas públicas; efetividade, no sentido de que as ações governamentais busquem sempre o máximo alcance do interesse público da coletividade; e equidade, permitindo que a eficiência, como resultado da competição, não seja elemento causador de desigualdades. Pode-se então dizer, em outras palavras, que a eficiência administrativa deve ser entendida como economicidade (relação custo/benefício), eficácia e efetividade e eqüidade.
O Sistema de Controle Interno e o princípio constitucional da eficiência
Se constitui em requisito para operacionalização do princípio constitucional da eficiência a atuação do sistema de controle interno e o planejamento.
1Novo Dicionário da Língua Portuguesa - Aurélio Buarque de Holanda 2Controle Interno Municipal - Márcio dos Santos Barros
Esse princípio constitucional é, assim, como é o princípio da igualdade, um princípio formal, não traz em si nenhum conteúdo material, muito embora busque controlar os atos materiais da administração. Essa característica faz com que, assim como a igualdade, necessite de parâmetros que possam medir a eficiência, segundo o sentido a que se destina.
Para podermos invocar o princípio da igualdade precisamos de um “espelho”, ou seja, para a utilização da igualdade de algo é necessário que tenhamos um parâmetro, sob pena de inutilidade do princípio. Com a eficiência o raciocínio é o mesmo. A eficiência deve ser medida, mensurada, de acordo com parâmetros internos e/ou externos. A busca e estabelecimento desses parâmetros é tarefa inerente ao controle interno. Daí significa dizer que o controle interno é, em primeira instância, o responsável pelo controle do princípio constitucional da eficiência.
2.2) Tipos de Controle 2.2.1)Auto-controle
O Auto-controle, ou o controle administrativo, deve, sem dúvida, iniciar pela consciência individual sobre a necessidade dos controles, que deve ser inerente a todo servidor que ocupa atividade pública. É uma atitude moral, ética e de honestidade para com a organização a que serve. O servidor deve pautar a sua conduta no sentido de preservar o Patrimônio Público.
a) Hierárquico - é o que resulta automaticamente do escalonamento vertical dos órgãos. Pressupõe as faculdades de supervisão, coordenação, orientação e fiscalização das atividades controladas no âmbito de cada poder.
b) Finalístico - é o que a norma legal estabelece para as entidades autônomas (administração indireta). Verificação do enquadramento da instituição no programa geral de governo.
c) Procuradoria Geral do Estado - PGE - controle Interno da Legalidade (Constituição Federal, art. 132 e Constituição Estadual, art. 173, § 3º)
d) Sistema de Controle Interno - é o controle exercido pelas pessoas integrantes dos setores de determinado órgão/entidade em relação às atividades a elas incumbidas.
e) CAGE - Órgão Central de Controle Interno do Estado. Possui a incumbência de coordenar as atividades de controle exercidas pelos órgãos e entidades da Administração Direta e Indireta do Estado (sistemas de controle interno).
2.2.2)Controle Externo
a) Legislativo - controle político exercido pela Assembléia Legislativa (CF, art. 70).
b) Ministério Público - defesa do Patrimônio Público. Promover a Ação Penal Pública, Inquérito Civil e a Ação Civil Pública (CF, art. 129).
c) Tribunal de Contas do Estado - Controle técnico da atividade pública em auxílio ao Poder Legislativo - CF, art. 70 e 71.
d) Sociedade - Controle posto a disposição do cidadão, previsto na Constituição Federal, art. 5º, LXXIII, 74, § 2º, e, ainda, o art. 37, § 3º.
e) Judicial - é o controle, a posteriori, da legalidade e da legitimidade, exercido pelo Poder Judiciário (CF, art. 5º, XXXV).
2.3) Tipos de Controle Interno Segundo o Objetivo 2.3.1) Controle Formal
O objetivo principal neste tipo de controle é constatar se os atos administrativos mantêm consonância com a legislação que os embasou.
Nele é verificado se os gastos estão de acordo com as leis, regulamentos e políticas, incluindo o acompanhamento da execução orçamentaria e a verificação da observância dos pactos contratuais.
2.3.2) Controle Substantivo
O objetivo deste tipo de controle é a avaliação, em termos quantitativos e qualitativos, da eficiência e eficácia com que foram ou estão sendo aplicados os recursos públicos, bem como assegurar que eles se encontram protegidos contra o desperdício, a perda, o uso indevido.
O controle substantivo é de fácil assimilação pela opinião pública, na medida em que se examina o mérito da despesa, sendo, porém, de difícil execução, em razão do alto grau de subjetividade de que muitas vezes se reveste.
Enquanto no controle formal existe a referência jurídico-administrativo que lhe dá a sustentação, no controle substantivo as medições podem não ser tão claras ou imediatas.
3 – O FUNCIONAMENTO DO CONTROLE INTERNO 3.1) A Forma Sistêmica de Controle na Constituição Federal
A expressão controle interno entra como matéria constitucional no Brasil, através da Constituição de 1967, a exemplo de países como a França, Itália, Espanha e Alemanha.
Constituição de 1967:
“Art. 70. A fiscalização financeira e orçamentária da União será exercida pelo Congresso Nacional mediante controle externo e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo, instituídos por lei.” (grifamos)
Constituição Federal de 1998:
“Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.” (grifamos)
A comparação entre a redação constitucional anterior e a atual demonstra a amplitude dos controles a serem exercidos pelo Sistema de Controle Interno, trazidos a partir da CF/88. Dessa forma, para uma correta compreensão do que seja “Sistema de Controle Interno” é necessário o entendimento do que seja sistema e, também, do que seja controle interno, e a conseqüência deste controle organizado na forma de sistema.
Definição de Sistema:
“Conjunto de partes coordenadas (articuladas entre si) com vistas à consecução de objetivos bem determinados”. Definição de Controle Interno:
“Conjunto de recursos, métodos e processos adotados pelas próprias gerências do setor público, com vistas a impedir o ERRO, a FRAUDE e a INEFICIÊNCIA.”
Com as definições transcritas, tem-se que Sistema de Controle interno significa:
“
“Conjunto de unidades técnicas, articuladas a partir de um órgão central de coordenação, orientadas para o desempenho das atribuições de controle interno indicados na Constituição e normatizados em cada nível de governo.”
Significa dizer que o sistema de controle interno é o conjunto de setores em atuação, que no decorrer de seus trabalhos normais, fiscalizam-se uns aos outros. Essa fiscalização recíproca deve ser orientada a partir de um órgão central de controle, no caso do Estado do Rio Grande do Sul, a Contadoria e Auditoria Geral do Estado.
Importante, ainda, se faz destacar a diferença conceitual entre sistema de controle interno, controle interno e auditoria:
Sistema é o funcionamento integrado dos Controles Internos.
Controles Internos são os meios a que se utiliza um órgão/setor para a verificação das atividades.
3.2) Os Princípios no Sistema de Controle Interno
O funcionamento de um sistema de controle deve observar certas regras que, embora não sejam disciplinadas com força legal, constituem-se em regras norteadoras da operacionalização dos controles, ou seja, são imprescindíveis para o sucesso dos controles a serem exercidos, devendo para tanto serem inseridas nos manuais de rotinas do sistema de controle.
3.2.1) Princípios Gerais: a) Segurança Razoável
As estruturas de controle interno devem oferecer segurança razoável de que os objetivos gerais da organização serão cumpridos. Equivale a um nível satisfatório de confiança considerando custos, benefícios e riscos.
b) Atitude Cooperativa
Servidores e superiores devem manter e demonstrar a todo o momento uma atitude positiva e cooperativa frente aos controles internos. Sem atitude cooperativa não há como obter-se qualidade no sistema de controle interno. Os controles devem ser relevantes e fomentados por toda a organização.
c) Integridade e Competência
Gerentes e servidores devem caracterizar-se por sua integridade pessoal e profissional, possuir um nível de competência que lhes permita entender a importância de desenvolver, implantar e manter controles internos apropriados, e, alcançar os objetivos gerais de tais controles.
d) Objetivos do Controle
Os objetivos específicos do controle devem ser identificados ou desenvolvidos para cada atividade da organização, bem como apropriados, abrangentes, razoáveis e integrados aos seus objetivos gerais. Significa dizer que os controles devem possuir um objetivo a alcançar.
e) Acompanhamento dos Controles
Os gerentes têm que acompanhar continuamente as operações da organização a adotar medidas imediatas e adequadas ante qualquer evidência de irregularidade ou atuação contrária aos princípios de eficiência e eficácia.
3.2.2) Específicos: a) Documentação
A estrutura do controle interno e todas as transações e fatos significativos devem estar claramente documentados e a documentação deve esta sempre disponível para exame.
b) Registro Oportuno
As transações e os fatos significativos devem ser prontamente registrados e adequadamente classificados. c) Autorização e Execução
As transações e fatos relevantes devem ser autorizados e executados somente por pessoas que atuem no âmbito de sua competência.
d) Segregação de Funções
As tarefas e responsabilidades essenciais ligadas à autorização, processamento, registro e revisão das transações e fatos devem ser distribuídos entre diferentes pessoas, no sentido de reduzir os riscos de erros, fraudes e desperdícios e a possibilidade de não se detectar tais problemas.
e) Supervisão
Deve existir adequada supervisão visando assegurar o alcance dos objetivos do controle interno (tarefa da Coordenadoria do sistema de controle interno).
f) Acesso Restrito
O Acesso a recursos e registros deve ser limitado a pessoas autorizadas, responsáveis por custódia ou uso. Os recursos devem ser confrontados com os registros periódicos, para assegurar a responsabilidade e determinar a sua compatibilidade.
- Seleção: possibilitar a obtenção de pessoal qualificado.
- Treinamento: capacitação do pessoal para a atividade proposta, visa obter melhor rendimento.
- Plano de carreira: política da entidade relacionada ao pessoal quanto a remuneração, promoção e incentivo.
- Relatórios de desempenho: identificação individual do desempenho de cada funcionário, suas virtudes e deficiências. - Relatório de horas trabalhadas: administração mais eficiente do tempo despendido pelo pessoal.
- Tempo e métodos: acompanhamento mais eficiente da execução de atividades e regular ineficiências. - Custo-padrão: possibilita avaliar o custo x benefício de determinados controles.
- Manuais internos: exposição clara dos procedimentos internos, práticos e uniformes. - Instruções formais: formalização das instruções para evitar interpretações dúbias. 3.3) As Formas de Controle no Sistema de Controle Interno
Autorização - Consiste em limitar determinadas operações mediante autorização de pessoa diferente a que executa a tarefa.
Comparação/Correlação - Consiste em conciliar saldos de contas contábeis, ou ainda, a correlação existente entre dados. Exemplo: Conciliação bancária, inventários físicos e contábeis.
Numeração seqüencial - É uma forma de controle que consiste em numerar seqüencialmente determinada documento com o objetivo de assegurar a integridade do processo.
Controle de Totais - Consiste em conferir as somas dos valores que importam em conferências de forma a assegurar-se que todas as transações foram executadas.
Operações pendentes e anotações - Consiste em registrar as operações faltantes de um processo.
Dupla verificação - Elementar mecanismo para detectar erros, consistindo na repetição ou reexecução em detalhes da atividade sujeita a controle. Pode ser efetuada pela mesma pessoa, todavia, a confiabilidade é aumentada quando é realizada por outra.
Controle Prévio - Difere da dupla verificação porque é realizado antes desta e envolve a avaliação de juízo da transação. Exemplo: Controle da emissão da nota de empenho.
Segregação de tarefas - Essência de todo o sistema de controle. Consiste na verificação que um setor, ou pessoa, deve fazer em relação ao processo recebido e que deve dar andamento.
Acesso restrito - geralmente associado a salvaguarda de bens e valores.
Supervisão - verificação, supervisão de pessoas no desempenho das funções e deveres estabelecidos.
Observação: As formas de controle se confundem, de certa forma, com os princípios específicos do controle, pois, ao elencar as formas de controle possíveis, praticamente todas são plenamente aplicáveis aos diversos setores que integram o sistema de controle.
4 – ATRIBUIÇÕES CONSTITUCIONAIS DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
4.1) Atribuições Constitucionais Constituição Federal:
“Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.”
Constituição do Estado do RS
“Art. 76. O sistema de controle interno previsto no art. 74 da Constituição Federal terá, no Estado, organização una e integrada, compondo órgão de contabilidade e auditoria-geral do Estado, com delegações junto às unidades administrativas dos três Poderes, tendo sua competência e quadro de pessoal definidos em lei.”
4.2) A responsabilidade pelo Controle
A Resolução TCE/RS 414/92, art. 3º dispõe sobre a possibilidade de emissão de parecer desfavorável sobre as contas do administrador, quando:
“VIII - Deficiência do sistema de controle interno mantido pelo Executivo, sempre que essa circunstância tenha impedido ou dificultado a criação das condições indispensáveis para assegurar eficácia ao controle externo e regularidade à realização da receita e da despesa, ou seja:”
4.3) A Responsabilidade no Controle
A responsabilidade pela instituição e manutenção dos controles é do Administrador do órgão/entidade; contudo, uma vez existindo os controles, a responsabilidade pela qualidade deste e pelas operações a que tem conhecimento o servidor em razão de sua atividade profissional, a responsabilidade em caso de irregularidade ou ilegalidade cometida no âmbito de atuação dos integrantes do controle estende-se aos servidores do controle, nos termos da CF, art. 74, § 1º.
CF, Art. 74:
“§ 1º. Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.”
4.4) A Natureza das Falhas no SCI – Formal e Material
Na atividade pública, como em toda a atividade humana, as pessoas estão sujeitas a cometerem irregularidades. No que diz respeito à fiscalização exercida pelo Tribunal de Contas, de uma maneira simples, as falhas cometidas pelos órgãos/entidades fiscalizados podem ser divididas em formais e materiais.
São, portanto, falhas formais aquelas cometidas comprovadamente de forma involuntária e que não trazem prejuízo ao Erário (Patrimônio Público) ou, ainda, conseqüência que possa vir a causar prejuízo. Por exclusão, podemos definir como falhas materiais aquelas que, cometidas de forma voluntária ou, injustificadamente involuntária, causem prejuízo ao Estado ou possam vir a causar.
Os controles formais funcionam, via de regra, como um sistema de proteção a erros, fraudes e ineficiência. Nesse sentido é importante ressaltar que falhas estruturais no “sistema de controle interno” não podem se caracterizar como falhas formais, pois, a falha no “sistema” pode trazer prejuízos, não passíveis de mensuração, ao Patrimônio Público, justamente por não cumprir o seu papel constitucional de proteção.
Assim, cabe também ao Administrador, mesmo que com mandato limitado, avaliar a eficiência e a eficácia do sistema de controle interno e implementar medidas que visem ao aperfeiçoamento do sistema, sob pena de responsabilidade pessoal pelas falhas ocorridas.
5 – OS SERVIDORES DE CONTROLE INTERNO E A IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA Origem e Finalidade
A Lei Federal 8.429/92, de 2 de junho de 1992, que tem por objetivos dar aplicabilidade aos artigos 37, § 4º e 15, V da CF, dispôs sobre a improbidade administrativa.
Esse instrumento jurídico, em que pesem a existência de defeitos técnicos-jurídicos, fornece elementos que permitem a defesa do patrimônio público.
A expressão “improbidade”, do latim improbitate, significa desonestidade. No âmbito do Direito Brasileiro comete a improbidade o agente público que atenta contra à moralidade administrativa, por ser requisito indispensável ao agente público a honestidade e a competência. Diz-se, desta forma, que a improbidade administrativa é espécie do gênero “moralidade administrativa”. A finalidade precípua da legislação é servir de meio para o ressarcimento de prejuízos causados ao Erário e a punição aos responsáveis que agirem contra aos casos de improbidade definidos na Lei.
Natureza da Lei 8.429/92
Convém frisar que a culpa ou dolo, condutas necessárias para produzir a improbidade, na Lei 8429/92 remete à responsabilização administrativa. A única exceção à natureza administrativa contida na Lei é a referente ao artigo 19, que dispõe sobre a representação contra agente público quando o autor da denúncia o sabe inocente. Portanto, quanto aos demais artigos não há como conferir-lhes natureza criminal.
Sujeitos da Improbidade
A Lei ora em comento distinguiu os sujeitos de improbidade em ativo e passivo. O sujeito ativo é o definido no art. 2º como sendo “todo aquele que exerce, ainda que transitoriamente ou sem remuneração, por eleição, nomeação, designação, contratação ou qualquer outra forma de investidura ou vínculo, mandato, cargo, emprego ou função na Administração Direta e Indireta, em todos os poderes da União, Estados e Municípios.” Em outras palavras sujeito ativo é quem pratica o ato ímprobo, podendo ser ele, ainda, estranho à administração (art. 3º). O sujeito passivo, quem sofre o ato, é qualquer órgão público ou qualquer entidade pública ou privada que tenha participação de recursos públicos em seu patrimônio ou receita.
Os Atos de Improbidade
A Lei elenca três categorias de atos de improbidade: os que importam em enriquecimento ilícito (art. 9º); os que causam prejuízo ao Erário (art. 10); e, os que atentam contra os princípios da administração pública (art. 11).
Enriquecimento Ilícito
O art. 9º e seus incisos dispõem sobre o enriquecimento ilícito, significando, a aferição de qualquer tipo de vantagem econômica não devida, para si ou para outrem, por parte do agente público, ainda que o ato não tenha ocasionado prejuízo ao Erário ou ao patrimônio público.
Atos Lesivos ao Erário e ao Patrimônio
O art. 10 e seus incisos disciplinam sobre os atos de improbidade que causam lesão ao Erário e/ou ao patrimônio público. Atos lesivos aos Erário são aqueles relacionam-se ao tesouro, ao fisco. Atos lesivos ao patrimônio público são aqueles que ultrapassam o conteúdo econômico-financeiro, atingindo os valores artísticos, históricos, estéticos e outros.
Define o art. 10 que constitui ato ímprobo, qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriação, malbaratamento ou dilapidação dos bens ou haveres.
A Improbidade em Atentado aos Princípios Constitucionais
Os atos que não se coadunam com os princípios explícitos no art. 37 caput da Constituição Federal (legalidade, moralidade, impessoalidade, publicidade e eficiência) e também quanto aos princípios implícitos (Ex: princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse privado; princípio da finalidade; da razoabilidade; e, da motivação.) são configurados atos de improbidade. Segundo Celso Antônio Bandeira de Mello, violar um princípio é muito mais grave do que violar uma norma isolada. Assim, de acordo como está definido no art. 11 da Lei, a ação ou omissão que viole os deveres da honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade às instituições, caracterizam a improbidade. Elemento essencial para o enquadramento nesse artigo é a consciência da ilegalidade e/ou a vontade de realizar o ato antijurídico. Tem-se, dessa forma, que o art. 11 funciona como uma regra de reserva para os casos de improbidade que não resultam lesão ao Erário nem importem em enriquecimento ilícito.
Os Servidores do SCI e a Improbidade
Os servidores (agentes públicos) responsáveis pelo SCI, por força do § 1º do art. 74 da Constituição Federal, em caso de conhecimento de irregularidade ou ilegalidade e dela não derem ciência ao Tribunal de Contas respondem solidariamente pela omissão.
“Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
(...)
§ 1º. Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.”
Esse dispositivo constitucional, no âmbito da improbidade administrativa, possui acolhimento pela Lei 8.429/92. De fato, em havendo atos irregulares e/ou ilegais na administração cujo desconhecimento seja inegável aos responsáveis pelo controle, estes responderão solidariamente. Vale dizer que, pelo mandamento constitucional, toda e qualquer irregularidade de que tenha conhecimento em função de suas atribuições funcionais será abrangida pela solidariedade. Entretanto, a Lei 8.429/92, art. 10, cuidou de disciplinar explicitamente atos de improbidade administrativa que causam prejuízo ao Erário e que atingem diretamente os integrantes do SCI.
“Art. 10. Constitui ato de improbidade administrativa que causa lesão ao erário qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriação, malbaratamento ou dilapidação dos bens ou haveres das entidades referidas no art. 1º desta Lei, e notadamente:
I - facilitar ou concorrer por qualquer forma para a incorporação ao patrimônio particular, de pessoa física ou jurídica, de bens, rendas, verbas ou valores integrantes do acervo patrimonial das entidades mencionadas no art. 1º desta Lei;
II - permitir ou concorrer para que pessoa física ou jurídica privada utilize bens, rendas, verbas ou valores integrantes do acervo patrimonial das entidades mencionadas no art. 1º desta lei, sem a observância das formalidades legais ou regulamentares aplicáveis à espécie;
III - doar à pessoa física ou jurídica bem como ao ente despersonalizado, ainda que de fins educativos ou assistenciais, bens, rendas, verbas ou valores do patrimônio de qualquer das entidades mencionadas no art. 1º desta Lei, sem observância das formalidades legais e regulamentares aplicáveis à espécie;
IV - permitir ou facilitar a alienação, permuta ou locação de bem integrante do patrimônio de qualquer das entidades referidas no art. 1º desta Lei, ou ainda a prestação de serviço por parte delas, por preço inferior ao de mercado;
V - permitir ou facilitar a aquisição, permuta ou locação de bem ou serviço por preço superior ao de mercado;
VI - realizar operação financeira sem observância das normas legais e regulamentares ou aceitar garantia insuficiente ou inidônea;
VII - conceder benefício administrativo ou fiscal sem a observância das formalidades legais ou regulamentares aplicáveis à espécie;
VIII - frustrar a licitude de processo licitatório ou dispensá-lo indevidamente;
IX - ordenar ou permitir a realização de despesas não autorizadas em lei ou regulamento;
X - agir negligentemente na arrecadação de tributo ou renda, bem como no que diz respeito à conservação do patrimônio público; XI - liberar verba pública sem a estrita observância das normas pertinentes ou influir de qualquer forma para a sua aplicação irregular;
XII - permitir, facilitar ou concorrer para que terceiro se enriqueça ilicitamente;
XIII - permitir que se utilize, em obra ou serviço particular, veículos, máquinas, equipamentos ou material de qualquer natureza, de propriedade ou à disposição de qualquer das entidades mencionadas no art. 1º desta Lei, bem como o trabalho de servidor público, empregados ou terceiros contratados por essas entidades.”
O Tribunal de Contas e a Improbidade
O Tribunal de Contas no exercício de sua missão institucional, ao deparar-se com indícios de improbidade administrativa pode tomar providências imediatas, nos termos do art. 85 e 95 do Regimento Interno do Tribunal de Contas do Estado - RITCE, solicitando esclarecimentos necessários ao órgão/entidade e, se considerar procedente, encaminhar o caso ao Ministério Público para, a critério deste, adotar os procedimentos cabíveis.
Das Sanções
As sanções decorrentes da aplicação da Lei 8429/92 são de cabimento ao Poder Judiciário que deverá, certamente, fazer uso da proporcionalidade e da proibição de excesso relativamente ao dano causado ao Erário e/ou ao Patrimônio Público, aplicados ao caso concreto.
É de importância o conhecimento de que o mesmo fato pode ensejar a responsabilização do agente nas três esferas (penal, civil e administrativa) e, ainda, configurar infração à probidade nas três modalidades de que trata a Lei 8.429/92.
Deve ser observado também a relativa independência entre as responsabilidades; contudo, não é demais frisar que a responsabilização administrativa do servidor será afastada no caso de absolvição criminal que negue a existência do fato ou sua autoria.
7 - O CONTROLE EXTERNO
A natureza jurídica do Tribunal de Contas não encontra espaço definitivo na teoria clássica da tripartição dos poderes. Pode-se definir, então, o Tribunal de Contas como um órgão especial de destaque constitucional que goza de autonomia administrativa e funcional, com competências constitucionais exclusivas, sendo que o vínculo com o Poder Legislativo é, somente, operacional, ou seja, de apoio à fiscalização. Diz-se que o Tribunal de Contas possui quatro competências: opinativa, quando se pronuncia sobre as contas do chefe do Poder Executivo; fiscalizadora, quando realiza inspeção e auditorias; corretiva, quando impugna ato ou contrato, aplica multa e outras penalidades; e, jurisdicional especial, quando julga toda e qualquer conta pública.
A primeira das funções, a fiscalizadora, (o que não significa preferência de importância em relação às demais) é a mais próxima dos sistemas de controle interno e, o trabalho do controle externo neste item, depende da qualidade dos controles do órgão/entidade fiscalizado. Esse trabalho, obviamente, subsidia todas as demais atuações das competências do Tribunal de Contas, daí dizer-se que há uma necessidade cada vez mais presente de o Tribunal auxiliar e cooperar com os controles exercidos pelas próprias administrações.
7.2) A Relevância da Atuação do Sistema de Controle Interno nos Trabalhos de Auditoria Definição de Auditoria
Auditoria governamental externa compreende a verificação, de forma científica e sistemática, das operações, dos processos e dos mecanismos de controles do órgão/entidade auditado com relação às transações realizadas, com vistas a verificar a legalidade, a legitimidade, a eficiência e eficácia das operações.
A Influência do Sistema de Controle na Auditoria Externa
O processo de auditoria divide-se, basicamente, em três fases: planejamento, execução e relatório. O sistema de controle interno do órgão/entidade auditado é de extrema relevância no processo, atingindo decisivamente o trabalho do auditor, especialmente, quanto ao planejamento.
A Norma Técnica Brasileira de Contabilidade- NBC T 11 dispõe sobre o planejamento da auditoria: (...)
“11.2.1.3 – O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos,
especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações procedidas em relação ao exercício anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;” (grifamos)
(...)
O sistema de controle interno, como foi visto, deve constituir-se em uma espécie de peneira em relação aos erros, às fraudes e ao desperdício, daí a importância em sua avaliação, pois dela dependerá a extensão dos testes de auditoria a serem realizados pelo auditor externo. No caso de serem os controles internos considerados deficientes em alguma situação específica, o auditor poderia selecionar os procedimentos de auditoria ou testes, que de outra forma poderiam não ser exigidos, ou executar certos testes em oportunidades que de outra forma não seriam tão importantes. Dessa forma, deve o auditor ter perfeita compreensão dos controles internos e as conseqüências advindas das imperfeições detectadas, a fim de determinar os testes a serem executados e a sua extensão.
Certamente sensível à importância para a qualidade dos trabalhos de auditoria que deve realizar o Tribunal de Contas do Estado, o Legislador Constituinte Estadual inovou em relação à Constituição Federal ao introduzir na Carta Gaúcha dispositivo específico quanto à verificação dos sistemas de controle interno pelo Tribunal de Contas.
Constituição do Estado do Rio Grande do Sul:
“Art. 71. O controle externo, a cargo da Assembléia Legislativa, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas, ao qual compete, além das atribuições previstas nos arts. 71 e 96 da Constituição Federal, adaptados ao Estado, emitir parecer prévio sobre as contas que os Prefeitos Municipais devem prestar anualmente.”
(...)
§ 5º - Compete ao Tribunal de Contas avaliar a eficiência e eficácia dos sistemas de controle interno dos órgãos e entidades por ele fiscalizados.” (grifamos)
O dever de avaliar a eficiência e a eficácia dos sistemas de controle tem preocupação semelhante com as normas de auditoria citadas, porém, especificando elementos que devem conter essa avaliação, citando a avaliação da eficiência e da eficácia dos controles.
Com efeito, significa dizer que verificar se o sistema de controle é eficaz é cotejar o que deveria ser controlado com os controles efetivamente realizados, ou seja, refere-se ao fins, ao grau em que os objetivos dos controles são alcançados, é a relação entre os resultados pretendidos e os alcançados. Verificar se o sistema de controle é eficiente, no sentido da economicidade, significa averiguar a relação favorável do custo/benefício, ou seja, referente aos meios, à maneira de se atingir o fim.
Por isso é mais do que uma técnica de auditoria o estudo e avaliação dos controles. É sim uma obrigatoriedade dos órgãos e entidades, que refletem diretamente nos serviços por estes prestados e, também, diretamente na atividade-fim, no aspecto de recursos humanos e materiais, do Tribunal de Contas, o que faz com que, mesmo não sendo uma função constitucionalmente explícita do controle externo, é necessário que este exerça função pedagógica no sentido do aprimoramento dos sistemas internos de controle.
7.3) O Princípio Constitucional da Motivação, o SCI e o Controle Externo
O princípio constitucional da motivação é, de acordo com Celso Antônio Bandeira de Mello, um “princípio implícito tanto no art. 1º, inciso II, que indica a cidadania como um dos fundamentos da República, quanto no parágrafo único deste preceptivo, segundo o qual o poder emana do povo, como ainda no art. 5º, XXXV, que assegura o direito à apreciação judicial nos casos de ameaça ou lesão de direito.”
Em especial na Constituição Estadual do RS, esse princípio implícito na Constituição Federal foi inserido na Carta Gaúcha no art. 19:
“Art. 19. A Administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes do Estado e dos municípios, visando à promoção do bem público e à prestação de serviços à comunidade e aos indivíduos que a compõe, observará os princípios da legalidade, da moralidade, da impessoalidade, da publicidade, da legitimidade, da participação, da razoabilidade, da economicidade, da motivação e o seguinte:”
Esse princípio impõe à Administração, em todos os poderes, o dever de apontar os fundamentos da decisão administrativa tomada, de forma a comprovar a adequação com a norma que permite o ato.
Com exceção aos atos administrativos vinculados, também segundo o mesmo autor mencionado anteriormente, em que haja a “aplicação quase automática da lei, por não existir campo para interferência de juízos subjetivos do administrador, a simples menção do fato e da regra de direito aplicando pode ser suficiente, por estar implícita a motivação”, nos demais é necessária a motivação para que se assegure a revisão judicial, e, também, da própria administração, em decisões que forem contrárias ao Direito.
Ao controle externo também interessa a motivação dos atos, em especial ao controle exercido pelo Tribunal de Contas quando em verificação in loco nas auditorias realizadas por esta Corte. Assim, o cumprimento desse mandamento constitucional pode permitir ao auditor o entendimento do administrador acerca de determinado caso concreto e as circunstâncias que o levaram a adotar tal procedimento, o que, sem dúvida, se constitui em elemento indispensável no processo fiscalizatório, podendo, inclusive ser instrumento de racionalização e aperfeiçoamento de processos.
7.4.2) O sistema de Controle Interno na Lei de Responsabilidade Fiscal
Princípios significa “Verdade fundamental, uma lei ou doutrina básica elementar, uma regra definida de ação”. Nesse sentido a LC nº 101/2000 lei apresenta em seus princípios.
•
prevenção de déficits imoderados e reiterados - equilíbrio entre aspirações da sociedade e receita própria efetiva;•
limitação da dívida pública a nível prudente, compatível com receita tributária efetiva e patrimônio líquido, propiciando margem de segurança para absorção dos efeitos de eventos imprevistos;•
gestão de custos e prazos de maturação da dívida pública para que não seja afetada por desequilíbrios transitórios entre receitas e gastos;•
preservação do patrimônio público líquido em nível adequado para propiciar margem de segurança para absorção de efeitos de eventos imprevistos;•
adoção de política tributária previsível e estável;•
transparência na elaboração e divulgação dos documentos orçamentários e contábeis, em linguagem simples e objetiva3. s entre receitas e gastosO Sistema de Controle Interno deve zelar pelo cumprimento dos princípios da LC nº 101/2000, sendo que esta reservou, ainda, atribuições específicas ao sistema de controle interno, no art. 59, in verbis:
“Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema
de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a:
I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias;
II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar; III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23;
IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites;
V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as desta Lei Complementar;
VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
7.4.3) O Sistema de Controle Interno no Substitutivo de Projeto de Lei que deverá substituir a Lei 4.320/64:
“Art. 97. As prestações de contas dos administradores e responsáveis por bens e valores públicos serão examinadas anualmente pelo sistema de controle interno, submetidas ao julgamento do Tribunal ou Conselho de Contas, sob forma de prestação ou tomada de contas.
Parágrafo único. Os Tribunais ou Conselhos de Contas poderão dispensar os sistemas de controle interno do envio das prestações de contas ou tomadas de contas que não evidenciarem infração à norma legal e prejuízo ao erário.”
7.4.4) A Profissionalização Necessária dos integrantes do Sistema de Controle Interno
Um dos princípios, tanto da Administração Burocrática quanto da desejada Administração Gerencial, é a profissionalização da Administração e, por conseqüência, dos servidores. Essa profissionalização começa pelo processo de seleção, de forma justa, técnica e impessoal, e passa por treinamentos regulares aos servidores e, também, por programas de incentivos. A Lei de Responsabilidade Fiscal trará uma inequívoca necessidade de aperfeiçoamento dos servidores, em especial os de controle, dada a sua complexidade técnica de interpretação e cumprimento que requer conhecimentos científicos em várias áreas do Direito Público, das Finanças, e trabalho organizado e sistemático de planejamento.
7.4.5) As Funções do Tribunal de Contas e o Controle Interno
Em 1972, o então Ministro do Tribunal de Contas da União, Victor Amaral Freire, em trabalho apresentado no III Congresso Latino-Americano de Entidades Fiscalizadoras Superiores, realizado em Bogotá, Colômbia, externava seu entendimento de que, com a edição do Decreto-lei nº 199/67, em obediência aos novos ditames constitucionais, ocorrera uma reformulação em todo o sistema de controle externo, havendo uma nova preocupação com "a grande função do controle externo" que "é fazer o controle interno funcionar”.
Ao analisar as disposições contidas nos arts. 70 e 71 da Constituição Federal anterior, o referido autor entendeu que , "o controle externo, utilizando-se mais do que nunca do Sistema de Auditoria, liberou o Tribunal de Contas da União do
3Apresentação do Secretário Executivo do Ministério do Orçamento e Gestão - Comissão Especial da Câmara dos Deputados - Maio de 1999
exame de documento por documento, financeiro e orçamentário, que anteriormente avolumava seu expediente e afogava seu funcionamento. Esse exame foi entregue aos diferentes níveis das unidades descentralizadas do controle interno, sem acumular serviços em um único órgão”.
Há que se reconhecer que ainda temos muito pouco tempo de democracia em Nosso País e uma Constituição, denominada de Cidadã, com apenas doze anos. Em termos de assimilação e amadurecimento como um Estado Democrático de Direito, ainda temos muito o que avançar. Nesse contexto, cremos que na mesma via há a necessidade de aprimoramentos do controle da administração pública, na forma e no relacionamento dos órgãos responsáveis pelos controles, de forma que possamos efetivamente dar a resposta que a sociedade deseja.
Neste sentido se faz presente o interelacionamento técnico e de responsabilidade entre os controles e, sobretudo, a assunção da responsabilidade que temos, perante essa e as futuras gerações, de qualificar a Administração Pública, para que esta possa servir como meio de melhorar a qualidade de vida da população.
Porto Alegre, 20/23 de novembro de 2001
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Um Modelo Teórico para a Avaliação do Sistema de Controle Interno. Trabalho apresentado na VII Convenção de Contabilidade do RS. Auditores Públicos Externos do TCE Adão Cravem da Silva (aposentado), Ivan Parisotto, Jader Branco Cavalheiro, José Carlos Garcia de Mello e Paulo César Flores
