Kazuyochi Tsurumaki
Custos em empresas de serviços ambientais – Estudo de caso
MESTRADO EM CONTABILIDADE
Dissertação apresentada à Banca Examinadora como exigência parcial para obtenção do título de MESTRE em Contabilidade pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, sob a orientação do Professor Doutor Antônio Robles Júnior.
O trabalho tem como principal objetivo explorar as características das atividades de serviços e entender como elas devem ser tratadas pelos sistemas de custeio, visto que o cenário da economia mundial nas últimas décadas tem levado o setor de serviços a um patamar superior aos setores da indústria e agricultura. Ou seja, os serviços são as atividades que mais cresceram na maioria dos países desenvolvidos e em desenvolvimento destacando-se como uma atividade geradora de riqueza. Para tanto, faz-se necessário o entendimento dos principais sistemas de custeio e a identificação das diferenças entre o produto serviço e o produto manufatura. Por meio da análise do sistema de custeio da Ecosorb SA – Tecnologia em Proteção Ambiental, objeto de estudo de caso, foi possível utilizando-se de entrevistas, verificação de documentos e análise de relatórios, entender premissas, atributos e funcionamento do sistema de custeio adotado pela empresa. O desenvolvimento econômico e a globalização criaram um ambiente competitivo e consequentemente o mercado passou a ser mais disputado. Neste ambiente, as empresas que tiverem um controle preciso dos seus custos têm uma vantagem competitiva e de sobrevivência.
ABSTRACT
The study has as main objective explore the characteristics of the activities of services and understand how they should be handled by systems cost, as the scenario of the world economy in recent decades has led the service sector to a level higher than the sectors of industry and Agriculture. In other words, services are the activities that most grew in most developed and developing countries highlighting itself as an activity generator of wealth. Thus, it is necessary to the understanding of the major systems of cost and identifying the differences between the product service and product manufacturing. Through analysis of the system of funding of Ecosorb SA – Tecnologia em Proteção Ambiental, object of case study, it was possible, using interviews, verification of documents and analysis of reports, understand premises, attributes and operation of the system costing adopted by the company. The economic development and globalization have created a competitive environment and therefore the market has become more disputed. In this environment, companies that have a need to control their costs have a competitive advantage and survival.
INTRODUÇÃO
INTRODUÇÃO
O mercado está cada vez mais globalizado, a concorrência passa a ter escala mundial e favorece a oferta de bens e serviços de alta qualidade e de baixos custos. Melhorar a eficiência e reestruturar a empresa, voltando-a para eficácia, tornaram-se metas comuns no atual ambiente de negócios e, com isso, as informações de custos passaram a ser cada vez mais relevantes.
Os sistemas de custos tradicionais já não são tão eficazes para os gerentes tomarem suas decisões, pois apresentam informações estáticas, que se prestam mais a análises financeiras do que as decisões estratégicas da empresa. Os sistemas de controle das empresas precisam adaptar-se à nova realidade do mundo dos negócios. As mudanças decorrentes da evolução da tecnologia de informação possibilitam que as informações cheguem simultaneamente em todos os pontos da empresa, obrigando alguns sistemas a serem repensados, inclusive o contábil. Segundo Kaplan e Johnson (1993, p.181) “a obsolescência dos sistemas de Contabilidade de custos e controle gerencial torna-se particularmente desfavorável no quadro de competição global, a partir dos anos 80”.
não refletem a evolução da posição econômica da organização.
A contabilidade é uma ciência social aplicada, assim sendo, a evolução do cenário econômico e a necessidade por ela imposta no que se refere aos controles, não podemos deixar de considerar a importância do desenvolvimento e aplicação das ferramentas de gestão ligadas aos custos, tanto para os produtos quanto para os serviços.
Segundo Matos (2004, p.11) apesar da ampla divulgação das novas ferramentas e técnicas gerenciais para uma melhor gestão dos custos, parece que a maioria das empresas não as tem aplicado de forma adequada. As conseqüências são avaliações inadequadas dos gastos da empresa como atividades, processo de negócios, produtos, serviços e clientes.
O setor de serviços ocupa uma posição de destaque na economia nas últimas décadas. Na maioria dos países, existe uma tendência de crescimento das atividades de serviços, sendo refletida na participação do Produto Interno Bruto, como também na geração de empregos, resultante das mudanças decorrentes da evolução do mercado de trabalho.
(1998), propicia uma avaliação mais precisa dos custos das atividades e dos processos, favorecendo a sua redução por meio de aprimoramentos contínuos e descontínuos (reengenharia), preenchendo, assim, o vazio representado pela distorção dos rateios volumétricos pregados pela tradicional contabilidade de custos.
PROBLEMATIZAÇÃO
1 - PROBLEMA
“O foco nas atividades possibilita a superação de análises estáticas caracterizadas pelo uso de técnicas e práticas relacionadas com a abordagem tradicional de custos. Essa superação faz se necessária devido à limitação dessas técnicas e práticas para o conhecimento e compreensão da dinâmica dos custos na nova realidade organizacional das empresas”. (João M.Matos, 2004)
1.1 – FORMULAÇÃO DO PROBLEMA
Os sistemas de custeios tradicionais desenvolvidos a partir da era industrial têm boa aplicabilidade nas empresas do setor de serviços que participa de expressivamente na economia nacional e em particular nas empresas prestadoras de serviços ambientais?
A formulação do problema é fruto das características do produto serviço e sua participação na economia.
colocado em estoque. Exemplos de empresas de serviços incluem empresas de contabilidade, hospitais, linhas aéreas, proteção ambiental, cabeleireiros, encanadores, times profissionais de esportes e restaurantes.
O crescimento da participação dos serviços no Produto Interno Bruto brasileiro reflete uma tendência que é seguida pela maioria dos países mais desenvolvidos economicamente, enfatizando um deslocamento da geração da riqueza das atividades, relacionadas com a indústria e agricultura para as atividades de serviços.
O PIB - Produto Interno Bruto - exprime o valor da produção realizada dentro das fronteiras geográficas de um país, num determinado período, independentemente da nacionalidade das unidades produtoras. Em outras palavras, o PIB sintetiza o resultado final da atividade produtiva, expressando monetariamente a produção, sem duplicações, de todos os produtores residentes nos limites da nação avaliada. A soma dos valores é feita com base nos preços finais de mercado.
0 10 20 30 40 50 60 70
Ano
Pe
rc
en
tu
al Serviços
Indústria Agricultura
2001 2002 2003 2004 2005
Fonte IBGE - Participação das classes e atividades no PIB a preços básicos
Em valores absolutos o PIB brasileiro tem crescido de forma regular e atingiu R$ 1,93 trilhões no ano de 2005.
economia. No entanto, faz-se necessária uma definição de quais atividades podem ser consideradas para efeito deste trabalho, como atividade agrícola, industrial e de serviços. Ao estabelecer uma relação de matriz setorial, Normann (1993, p.20) define as economias agrícolas, industriais e de serviços da seguinte forma:
- A economia agrícola envolve todas as atividades agrícolas relacionadas com a produção básicas de alimentos extraídos do solo e atividades semelhantes.
- A economia industrial compreende as atividades industriais nas quais o principal foco está na transformação de materiais físicos em produtos tangíveis.
- A economia de serviços consiste em atividades de serviços que são compradas e embutidas em objetos físicos, prestadas por pessoas, entidades de informação ou institucionais de tal forma que sejam influenciadas sem ser transformadas fisicamente; ou onde o foco é sobre o uso e funcionamento de objetos que são sujeitos às atividades em vez de estarem sujeitos às transformações físicas.
da criação de bens pro meio de processo de transformação, tendo como resultado um bem tangível.
As principais causas de transformação para a era de serviços, segundo Robles Jr. e Cruz, em apresentação no V Congresso Internacional de Custos (México, julho de 1997) são:
“No limiar deste século observa-se a ocorrência quase simultânea de três fenômenos; um deles é a tendência de concentração das atividades econômicas no setor terciário (comércio e prestação de serviços). Cada vez mais esse setor cresce em importância na formação do Produto Nacional Bruto (PNB) dos países, principalmente nos mais desenvolvidos. O segundo fenômeno é a abertura para o setor privado de serviços estratégicos que tradicionalmente eram tidos como exclusividade de exploração pelos governos. Essa abertura tem por finalidade desenvolver tecnológica e economicamente o município, o estado ou o país, através de uma parceria controlada ou monitorada por órgãos estatais. Como exemplo, temos na cidade de São Paulo a privatização do transporte coletivo por ônibus, reservando-se para a prefeitura as atividades de planejamento, gestão e controle do tráfego coletivo sobre rodas no município.
serviços são diversas, mas destacam-se como principais:
- As atividades industriais passaram por processo de crescente automação e informatização, devido inclusive a pressões sindicais por melhoria do ambiente de trabalho, liberando grande quantidade de mão-de-obra que buscou atividades de prestação de serviços;
- Terceirização das atividades consideradas pelas organizações como “secundárias”, devido à reestruturação ocorrida nas empresas ao redor do mundo, visando torná-las mais ágeis e eficientes, com custos mais competitivos;
- Grande busca por melhor qualidade de vida pela população à medida que ocorre uma melhoria no nível de renda, propiciando investimentos em atividades de serviços ligadas ao lazer, turismo, cultura, esporte, etc.;
Assim, todo esse quadro vem na verdade proporcionando um crescimento contínuo e rápido nas atividades de prestação de serviço, fazendo com que inclusive surjam novos serviços que podem ser prestados à sociedade, o que também ocorre no setor industrial com os novos produtos.
Segundo Martins (2006, p.19) até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. Com advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador que, para levantamento do balanço e apuração de resultado, não dispunha tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques. Nesta necessidade, a contabilidade de custos se desenvolveu com foco em custos industriais atendendo as necessidades dos administradores das indústrias.
A necessidade por informações que possam refletir com maior fidedignidade os processos operacionais das empresas de serviços, Atkinson et al. (2000, p.51) colocam que “os gerentes das empresas de serviços exigem agora informações para melhorarem a qualidade, a pontualidade e a eficiência das atividades que eles executam tão bem, como tomar decisões sobre produtos, serviços e clientes individuais”.
entendimento no sistema de custeio em uma empresa de serviços.
1.2 – OBJETIVO GERAL
O objetivo principal deste trabalho é explorar as características das atividades de serviços e entender como elas devem ser tratadas pelos sistemas de custeio, enfatizando os modelos de custos e identificando quais os atributos essenciais que devem ter para o setor de serviços e em particular na empresa ECOSORB, objeto de estudo de caso neste trabalho.
1.3 – OBJETIVOS SECUNDÁRIOS
O trabalho busca atender os seguintes objetivos secundários:
- Definir as características básicas dos modelos de custos;
- Apresentar características específicas das atividades de serviços e suas diferenças com relação às atividades de manufatura;
- Evidenciar as características do sistema de custeio ABC (Activity-Based Costing);
- Apresentar o modelo de formação de preço aplicado na ECOSORB.
A relevância do estudo prende-se ao fato da representatividade do setor de serviços no Produto Interno Bruto brasileiro chegando a 56% em 2005.
A possibilidade de constatar que o modelo de custos proporciona informações adequadas e corretas para a tomada de decisão pelos administradores das empresas de serviços justificam o trabalho.
Para a contabilidade de custos, o trabalho proporciona a evidenciação das características particulares do setor de serviços em relação aos produtos manufaturados.
1.5 – DELIMITAÇÃO DO TEMA
O setor de serviços tem sido pouco tratado pela literatura contábil brasileira quando comparado com a sua participação no produto interno bruto. Esta situação pode ser decorrente de que as atividades de serviços são recentes em relação às atividades da agricultura e da indústria.
O trabalho tem a proposta de entender as bases dos modelos de custos utilizados pela contabilidade, e analisar sua adequação nas empresas de serviços. Evidenciando principais características das atividades da indústria de serviços e será dividido em 6 capítulos.
No capítulo 1 serão abordadas as questões relacionadas ao problema, declarando o objetivo e a justificativa para o estudo, além de estabelecer as limitações do trabalho.
No capítulo 2 serão abordadas as questões relacionadas à revisão teórica que apoiará o trabalho, no qual serão expostos os conceitos e definições; os modelos tradicionais de custos e o sistema de custeio ABC; as características do processo produtivo do setor de serviços.
No capítulo 3 serão abordados os aspectos relativos aos procedimentos metodológicos adotados no desenvolvimento do trabalho.
No capítulo 4 serão apresentadas as informações relativas ao estudo de caso desenvolvido na Ecosorb SA – Tecnologia em Proteção Ambiental.
REVISÃO TEÓRICA
2. CONTABILIDADE DE CUSTOS
“A contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais.”
(George S.Guerra Leone, 2000)
2.1 – OBJETIVO DO CAPÍTULO
O principal objetivo deste capítulo é apresentar os conceitos gerais relacionadas às atividades empresariais, entender o ambiente das empresas de serviços, enfatizando suas características e peculiaridades, e entender as premissas dos modelos de custos adotados pela contabilidade atual.
2.2 – AS CARACTERÍSTICAS DAS ORGANIZAÇÕES
necessário, tratando produto sob definição genérica, podendo ser um bem ou serviço.
A figura abaixo ilustra o processo de produção.
ENTRADAS SAÍDAS
Recursos Naturais Bens Processo Recursos
Humanos de
conversão Serviços
Capital
Todos os tipos de empresas comerciais – empresas de manufatura, de comércio e de serviços – necessitam de sistemas de informação de contabilidade de custos para contabilizarem as suas atividades.
varejistas. Empresas de serviços com fins lucrativos, como linhas aéreas, arquitetos e cabeleireiros, vendem serviços em vez de produtos. Agências de serviços sem fins lucrativos, como instituições de caridade, agências governamentais e algumas instalações de assistência médica, oferecem serviços a pouco ou nenhum custo ao usuário.
O setor de serviços tem especificidades e a análise de custos deve levar algumas particularidades gerais. Tomando-se como base ramos da atividade econômica como bancos, companhias de seguro, administradoras de cartão, hospitais, universidades, consultorias, telecomunicações, etc., segundo Matos (2004) podem-se destacar as seguintes particularidades:
- O fato da legislação fiscal não exigir da empresa de serviços o registro contábil de custos por produto.
- A inexistência de sistema formal de contabilidade de custos de produtos para fins de avaliação de estoques e elaboração de relatórios fiscais.
- Em geral, observa-se a ausência (ou a irrelevância) de estoques de materiais bem como de “produtos acabados”.
distribuídos, simultaneamente, por múltiplos canais (virtual e convencional).
- A grande maioria de seu pessoal dá suporte indireto, e não direto, a produtos, serviços e clientes específicos. Os melhores exemplos são os bancos e as companhias de seguros.
- Na maioria das empresas, o suprimento de recursos produtivos é fornecido previamente. Trata-se, portanto, de recursos fixos comprometidos. Ou seja, a empresa inicia o mês com praticamente a totalidade dos recursos produtivos contratada e os gastos serão efetivados independentemente da capacidade utilizada.
- Predominância de custos comuns em relação aos objetos de custo, o que gera uma complicação adicional para o custeio desses objetos. Ou seja, a parcela dos custos que oferece condições naturais de seu registro contábil para objetos de custo específicos (um cliente específico, um produto, um serviço, um segmento e outras verticais de negócio) é, em geral, muito pequena.
custos e as decisões de preços mais complexas. Isto quer dizer que, se a empresa, por razões mercadológicas ou internas, resolver reduzir a produção, ela não conseguirá reduzir os custos nessa mesma proporção e, portanto, continuará arcando com o custo dessa capacidade não utilizada dos recursos.
2.3 – CARACTERIZAÇÃO DE PRODUTOS, SERVIÇOS E BENS
2.3.1 - PRODUTOS
O produto é definido como o resultado de qualquer atividade humana, ou ainda, como um conjunto de bens resultante da atividade produtiva. Resultado (efeito) de um processo, podendo ser um bem ou um serviço: um automóvel é um produto (bem), um curso de aperfeiçoamento é um produto (serviço).
A venda é a troca dos produtos e para que o potencial de troca exista, cinco condições devem ser satisfeitas:
1 – Há pelo menos duas partes envolvidas.
Quando estas condições são atendidas, temos uma situação propícia para o processo de troca, e adequada para que as empresas possam participar do processo.
As empresas podem participar deste processo de troca, que poderia ser chamado de mercado, oferecendo produtos, e estes produtos podem ser classificados em duas espécies, bens e serviços.
2.3.2 – BENS
O resultado ou efeito de um processo pode ser um bem e este pode ser classificado em duas categorias, os bens duráveis e bens não duráveis.
Segundo Kotler (1998) os bens duráveis são bens tangíveis que, normalmente, sobrevivem a muitos usos, exemplificando temos máquinas e equipamentos, veículos, geladeiras, ferramentas. Os bens não duráveis são bens tangíveis que, normalmente, são consumidos após um ou alguns usos, exemplificando temos sabão, sabonete, alimentos em geral.
comercialização e consumo específico, podendo desenvolver uma cadeia de valor variada e longa que, pelas características desses bens, resultam num processo de produção denominado manufatura.
O esquema abaixo mostra o processo de transformação para obtenção de bens.
2.3.3 - SERVIÇOS
Segundo Kotler (1998) a definição de serviços é qualquer ato ou desempenho que uma parte possa oferecer a outra e que seja essencialmente intangível e não resulte na propriedade de nada, sendo sua produção vinculada ou não a um produto físico.
De acordo com Vanderbeck e Nagy (2003) “um serviço é um benefício intangível, como consultoria, projeto, cuidados pessoais, transporte e entretenimento. Ele não tem propriedades físicas e é consumido no momento em que é fornecido. Não pode ser guardado ou armazenado e, portanto, não é colocado em estoque.”.
ENTRADAS: Matéria-prima Mão-de-obra Tecnologia Outros recursos Processo de
- Intangibilidade – os serviços, diferentemente dos bens, não podem ser vistos nem tocados até o momento da troca efetiva. Antes da realização da venda efetiva, o que existe são promessas, na maioria das vezes impossíveis de serem constatadas pelo consumidor.
- Inseparabilidade – a produção do serviço e seu consumo ocorrem simultaneamente. O cliente envolve-se no processo de produção do serviço.
- Variabilidade – os serviços são muitos variáveis, visto que dependem de quem os executa e do local em que são prestados.
- Perecibilidade – os serviços não podem ser estocados, uma vez que são ações ou realizações.
INDÚSTRIA MANUFATUREIRA INDÚSTRIA DE SERVIÇOS Geralmente o produto é concreto. O serviço é intangível.
A posse é transferida quando uma compra é efetuada
Geralmente a posse não é transferida
O produto pode ser revendido. O produto não pode ser revendido.
O produto pode ser demonstrado. Normalmente o serviço não pode ser demonstrado com eficácia.
O produto pode ser estocado por vendedores e compradores.
O serviço não pode ser estocado.
O consumo depende da produção. Produção e consumo geralmente coincidem. Produção, venda e consumo são feitos em
locais diferentes.
Produção, consumo e, freqüentemente, a venda são feitos no mesmo local.
O produto pode ser transportado. O serviço não pode ser transportado.
O vendedor fabrica. O comprador cliente participa diretamente da produção.
É possível contato direto entre empresa e cliente.
Na maioria dos casos, o contato direto é necessário.
2.4 – SISTEMA DE CUSTEIO
Um dos maiores desafios das empresas no campo da gestão de custos é avaliar a eficiência de suas unidades organizacionais na realização das atividades demandadas. Ou seja, realizar as tarefas de medir o consumo de recursos produtivos na realização dessas atividades e avaliar o valor gerado com o uso desses recursos.
(João M.Matos, 2004)
2.4.1 – DEFINIÇÃO DE SISTEMA
O entendimento do significado dos sistemas é essencial para a compreensão clara da empresa com todos os seus agentes e sua complexidade. A capacidade de enxergar a empresa como sistema tem sido descrita como visão sistêmica, holística, visão do todo e outras denominações, sendo atualmente colocado como uma condição para o entendimento da organização.
de sua formulação diversos outros autores desenvolveram o tema e a Teoria dos Sistemas é hoje uma formulação teórica que atende às mais diversas ciências.
Segundo Bertalanffy (1976, p.84), "Um sistema pode ser definido como um complexo de elementos em interação ".
Observe as outras definições de sistema a seguir:
“Sistema é um conjunto de partes coordenadas, que concorrem para a realização de um conjunto de objetivos” ;
“Sistema é um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo organizado, ou partes que interagem formando um todo unitário e complexo” ;
“Sistema é um conjunto de componentes e processos que visam transformar determinadas entradas em saídas” .
Esses conceitos são bastante abrangentes e podem ser aplicados a inúmeras situações do mundo real. São úteis e genéricos o bastante para definir sistemas orgânicos, sociais, econômicos, políticos, matemáticos, físicos e outros.
Segundo Mowen (2003, p.57), o sistema de informação de gestão de custos é um subsistema de informações contábeis que está preocupado primeiramente com a produção de saídas para usuários internos, usando entradas e processos necessários para satisfazer objetivos gerenciais. O sistema de informações de gestão de custos não está limitado por qualquer critério formal que define entradas e processamentos. Em vez disso, os critérios que governam as entradas e os processos são estabelecidos internamente.
O sistema de informações de gestão de custos tem três objetivos amplos:
- Fornecer informações para computar o custo de serviços, produtos e outros objetos de interesse da gestão.
- Fornecer informações para o planejamento e controle. - Fornecer informações para tomadas de decisão.
Ainda, e principalmente, as informações de custos produzidas pelo sistema de informações de gestão de custos precisam ser úteis e benéficas para a organização como um todo.
O sistema de custeio, que nada mais é do que o método de apropriação de custos, até a revolução industrial, era extremamente simples e estava bem estruturado para servir às empresas comerciais. Com a industrialização, começou-se a adaptação do modelo mercantilista para as novas necessidades industriais.
Segundo Padoveze (2000, p.247), baseado na classificação e comportamento dos custos e despesas, foram desenvolvidos, basicamente, dois métodos de custeio:
a) custeio por absorção ou tradicional; b) custeio direto ou variável;
Esses critérios, considerados clássicos, apresentam como ponto comum à preocupação com a administração dos custos indiretos e como diferença fundamental às informações gerenciais que irão atender a necessidades distintas da contabilidade de custos.
2.4.2.1 – SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Martins (2006, p.37) menciona que o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos, consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos.
Segundo Leone (2000, p.242), o custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação. Sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou vaiáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à fabricação.
Ferreira (2007, p.81) relata que no sistema de custeio por absorção, apropriam-se à produção todos os custos, fixos e variáveis, tanto os diretos quanto os indiretos. Assim, os custos fixos e variáveis são “estocados” e lançados ao resultado apenas quando da venda dos produtos correspondentes.
Este sistema baseia-se num esquema básico cujo primeiro passo consiste na separação do que é custo, do que é despesa.
Os custos diretos (matéria prima, mão-de-obra direta, etc) são atribuídos de forma direta aos produtos e os custos indiretos de fabricação são rateados, aos produtos, sob alguma base de volume do tipo, por exemplo, MOD (mão-de-obra direta), área, hora/máquina, etc.
O grande problema nesta forma de distribuição dos custos está na apropriação dos custos indiretos, pois pode-se chegar a valores de custos diferentes e, conseqüentemente, custos totais também diferentes para cada produto. Isto pode provocar análises distorcidas, bem como diminuir o grau de credibilidade com relação às informações de custos. Para que este problema seja amenizado, deve-se fazer uma análise criteriosa das diversas alternativas de rateio e escolher a que traz consigo menor grau de arbitrariedade.
Neste sistema de custeio, as despesas relativas à administração, às vendas e as financeiras não fazem parte dos custos dos produtos e são absorvidas diretamente pela conta de resultados.
Martins (2006, p.57) – Esquema básico
De acordo com Martins (2006, p.65), para uma distribuição mais racional dos custos indiretos de fabricação, a departamentalização passa a ser obrigatória no sistema de custos por absorção.
Com a departamentalização, os custos indiretos são rateados entre dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificação diretamente sobre o produto e os que nem recebem o produto.
Custos
Indiretos Diretos
Despesas
Rateio
PROD A
PROD C PROD B
Estoques
C.P.V
Resultado
O primeiro grupo recebe o nome de departamento de produção e atua sobre os produtos apropriando custos a eles, já que estes produtos passam inclusive fisicamente por esse departamento. É também conhecido por departamento produtivo. Fundição, usinagem, montagem e pintura são alguns exemplos desses departamentos.
O segundo grupo recebe o nome de departamento de serviços, também é chamado de auxiliares, geralmente não tem seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não passam por ele. Este departamento presta serviços a outros e, por isto, seus custos são transferidos para os que dele se beneficiam e que, após o rateio de seus custos, transferem-nos ao departamento de produção que, por sua vez, distribuem-nos aos produtos. Como exemplo, temos: manutenção, controle de qualidade, almoxarifado, etc.
Ao dividir a empresa em departamentos produtivos e de serviços, o que, aparentemente pode ser considerada uma tarefa fácil, pode ser um problema pelo fato de alguns departamentos não receberem fisicamente os produtos, pois sua função é a de prestar serviços aos outros departamentos.
Como o sistema de custeio por absorção surgiu para atender às necessidades das empresas para fins de avaliação de estoque (elaboração de demonstrações fiscais e financeiras) e para produzir informações que auxiliem na decisão de estabelecer os preços dos produtos ou serviços, e por ser um sistema derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, pois considera todos os gastos industriais como relacionados ao produto, é o mais adotado pela contabilidade financeira e aceito pelo fisco e pelas auditorias contábeis.
2.4.2.2 – SISTEMA DE CUSTEIO DIRETO
O custeio direto trata os custos indiretos de fabricação fixos como custos do período e não como custos do produto. Por este método, são considerados custos dos produtos apenas os custos variáveis.
O sistema de custeio direto trouxe informações importantes como a margem de contribuição (conceituada como a diferença entre receitas e soma de custo e despesa variáveis) que tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito.
Outras informações importantes geradas pelo sistema de custeio direto, através da análise custo-volume-lucro, são o ponto de equilíbrio, a margem de segurança e a alavancagem operacional.
- Ponto de equilíbrio
Denominado ponto de ruptura ou break-even point mostra a capacidade mínima que a empresa deve operar para não ter prejuízo e tradicionalmente temos 3 pontos de equilíbrios a saber.
Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) é aquele que o resultado contábil é nulo, ou seja, quando a soma das margens de contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixos.
ou seja, no cálculo do ponto de equilíbrio desconsideram-se os itens que não movimentam dinheiro (Exemplo: a depreciação do período).
- Margem de segurança
Indica o quanto a empresa pode ter de redução em sua receita sem entrar na faixa de prejuízo.
Segundo Vanderbeck e Nagy (2003, p.419), a margem de segurança indica o montante que as vendas podem diminuir antes que a companhia sofra uma perda.
- Alavancagem operacional
Mede quantas vezes o lucro aumenta com o aumento da produção. Segundo Martins (2006, p.260), a alavancagem operacional é calculada pela relação (divisão) da porcentagem de acréscimo no lucro com a porcentagem de acréscimo no volume.
2.4.2.3 - SISTEMA DE CUSTEIO ABC – Activity-Based Costing
transformando, assim, a função financeira de mera narrativa passiva do passado em agente preventivo do futuro.
Para Padoveze (2000, p.261) o custeio ABC procura aprimorar o custeamento dos produtos, através das mensurações corretas dos custos fixos indiretos, em cima das atividades geradoras desses custos, para acumulação diferenciada ao custo dos diversos produtos da empresa.
Segundo Ferreira (2007, p.127), um sistema de Custeio Baseado em Atividades os custos são atribuídos por meio de rastreamento. A principal diferença entre o rateio e rastreamento é a de que no rastreamento há uma relação mais direta dos custos com o departamento ou atividade e, por conseqüência, uma maior relação dos custos com os produtos, o que torna a apropriação dos custos indiretos menos arbitrária.
Mowen e Hansen (2003, p.392) também mencionam que o custeio ABC, primeiramente rastreia os custos para as atividades e, em seguida, para os produtos e outros objetos de custos. A suposição subjacente é que as atividades consomem recursos, e os produtos e outros objetos de custos consomem atividades.
tempo, um conceito diferente do processo da empresa, em especial para os fabricantes, e maneiras diferentes de medição. Enquanto o custeio tradicional mede quanto custa fazer alguma coisa, o custeio baseado em atividades também registra o custo do não fazer, como por exemplo, o custo de uma máquina parada.
Para Martins (2006, p.287), os sitemas tradicionais geralmente refletem os custos segundo a estrutura organizacional da empresa, na maioria dos casos estrutura funcional. O ABC, nesta visão horizontal, procura custear processos; e os processos são, via de regra, interdepartamentais, indo além da organização funcional. O ABC, assim, pode ser visto como uma ferramenta de análise dos fluxos de custos e, quanto maiso processos interdepartamentais houver na empresa, tanto maiores serão os benefícios do ABC.
O sistema de custeio ABC permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visíveis e passam a ser alvos de programas para a sua redução e de aperfeiçoamento de processos, auxiliando, assim, as organizações a tornarem-se mais lucrativas e eficientes.
Inicialmente, desenvolvido para as empresas de manufatura para melhorar a gestão dos custos, o sistema de custeio ABC também está sendo aplicado com o mesmo sucesso nas empresas de serviços. De um modo geral, as empresas de serviços são candidatas ideais ao custeio baseado em atividade, mais ainda que as empresas de produção, devido as suas características onde praticamente todos os seus custos são indiretos e aparentemente fixos.
Segundo Drucker (2000, p.13), o custeio baseado em atividades mostra por que a contabilidade custos tradicional não funciona nas empresas de serviços. Não é porque as técnicas estejam erradas; mas sim porque a contabilidade de custos tradicional parte de premissas erradas. As empresas de serviços não podem começar com o custo de operações específicas, como ocorre com as empresas industriais em relação à contabilidade de custos tradicional.
metodologias adequados, tanto aos novos tempos quanto às especificidades de suas operações.
Gerir serviços é tarefa diferente de gerir a produção de bens. Mas mais importante do que reconhecer esta diferença é compreender quais são as características especiais das operações de serviços em relação ao produto conforme caracterizadas no capítulo anterior.
Conjuntamente com esse crescimento criou-se um quadro mercadológico mais competitivo no setor de serviços e por conseqüência as necessidades de controles e de informações de custos por parte dos gestores na administração da empresa.
Numa outra visão, nas empresas que prestam serviços, estes são seus produtos. Assim, o entendimento de que as áreas de serviços funcionam como se fosse uma fábrica permite vislumbrar a aplicação, nas empresas de serviços, de técnicas e metodologias de trabalho que foram bem sucedidas nas empresas de manufatura. Seguindo nesse raciocínio, as técnicas do sistema de custeio ABC desenvolvidas para os custos fabris, podem ser aplicadas às organizações do setor de serviços e às funções de apoio das empresas.
determinação dos custos de serviços, clientes ou linhas de negócios como à dos custos de produtos manufaturados. Conceitualmente, o custeio de objetos que não são produtos é idêntico à técnica de custeio de produtos. As decisões mais importantes estão em definir os objetos e especificar os geradores. Tanto nas organizações de serviços como nas industriais, o problema é tomar decisões gerenciais que possam tornar e manter lucrativas organizações complexas e diversificadas.
Para Kaplan (1998), embora o sistema de custeio ABC tenha suas origens nas fábricas, atualmente muitas empresas de serviços também estão obtendo grandes benefícios com o uso dessa abordagem. Ainda segundo o autor, as empresas de serviços têm exatamente os mesmos problemas gerenciais enfrentados pelas indústrias. Precisam do custeio baseado na atividade, para associar os custos dos recursos que fornecem às receitas geradas pelos produtos e clientes específicos atendidos por esses recursos.
de custeio ABC tem sua aplicação ligada às empresas industriais, nota-se seu crescimento entre as organizações não manufatureiras. Com isso, o sistema de custeio por atividade surge como importante recurso para empresas de serviços, pois permitem melhor compreensão das relações entre recursos, atividades/processos, serviços/produtos e clientes.
Famá (1999), reconhece que o sistema de custeio ABC, para custos não fabris, permite melhorar o entendimento para gerenciar as linhas de serviços, melhorar processos de organização, analisar possibilidade de otimização de custos nas atividades de valor elevado, enfocar melhoria contínua dos custos de processos e utilizar as abordagens de custos por atividade e por processo para efeito de “benchmarking” com outras empresas similares.
O cenário econômico atual fez com que as empresas de serviços sentissem necessidade de conhecer, controlar e gerenciar os custos com eficácia. O uso crescente do sistema de custeio ABC nas empresas de serviços está derrubando o mito de que uma visão refinada dos custos é de interesse apenas do setor industrial ou da fabricação.
para as decisões gerenciais e estratégicas, através da qual às companhias corta desperdícios, melhoram serviços, avaliam iniciativas de qualidade, e impulsionam para o melhoramento contínuo.
Na prática, os autores entendem que a construção de um modelo de sistema de custeio ABC em uma empresa de serviços é praticamente idêntica a de uma empresa de manufatura.
Uma organização de serviços que implanta o sistema de custeio ABC deve estar voltada para o mercado e focada na qualidade para saber se os serviços produzidos são considerados como valor agregado pelo cliente. Num mercado competitivo melhorias contínuas de qualidade e redução de custos têm que acontecer. A empresa deve manter estudos de como ela está trabalhando para não cometer equívocos que conduzam a um serviço ineficiente.
O uso do sistema de custeio ABC mostrou-se extremamente eficiente e trouxe informações de grande valia para o gerenciamento eficaz dessas organizações inclusive para as atividades de serviços.
fixação dos preços dos produtos e serviços comercializados. Segundo Famá (2007, p.245), alguns dos principais objetivos em relação ao processo de formação de preço são:
- Proporcionar, a longo prazo, o maior lucro possível: a empresa consistiria em uma entidade que deveria buscar perpetuidade. Políticas de preços de curto prazo, voltadas para a maximização dos lucros, devem ser utilizadas somente em condições especiais;
- Permitir a maximização lucrativa da participação de mercado: não apenas o faturamento deveria ser aumentado, mas também os lucros das vendas. Algumas razões contribuem com efeitos negativos sobre os lucros: excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, concorrência agressiva, sazonalidade, etc.
- Maximizar a capacidade produtiva: os preços devem considerar a capacidade de atendimento aos clientes – preços baixos podem ocasionar elevação de vendas e a não-capacidade de manutenção de qualidade do atendimento ou dos prazos de entrega. Por outro lado, preços elevados reduzem vendas, podendo ocasionar ociosidade da estrutura de produção e de pessoal;
Assim, somente por meio da correta fixação e mensuração de preços de venda é possível assegurar o correto retorno do investimento efetuado.
Três processos distintos podem ser empregados na definição de preços e costumam basear-se nos custos, no consumidor ou na concorrência.
Os processos de definição de preço baseados nos custos buscam, de alguma forma, adicionar algum valor aos custos. É um processo simples onde se considera no preço todos os custos e despesas e ainda, um lucro desejado.
Outra forma de estabelecer preço baseia-se no valor percebido do produto pelo mercado consumidor. Neste processo, as empresas empregam a percepção que os consumidores têm do produto, e não custos do vendedor.
A terceira metodologia de formação de preço emprega a análise da concorrência. As empresas prestam pouca atenção a seus custos ou a sua demanda – a concorrência é que determina os preços a praticar.
Considerando que:
Gastos (custos e despesas) G
Impostos em % sobre o preço de venda I x P
Lucro em % do preço de venda L x P
Preço de venda P
Podemos definir, segundo Famá (2007, p.262), com a seguinte expressão a fórmula para o cálculo do preço de venda:
1
P = --- x G 1 – ( I + L)
Mark-up
“Eu não daria nada pela simplicidade deste lado da complexidade, mas daria minha vida pela simplicidade do outro lado da complexidade.”
(Oliver Wendell Holmes)
3.1 – METODOLOGIA DE PESQUISA
A metodologia é o tratado dos métodos, arte de dirigir o espírito da investigação da verdade, orientação para o ensino de uma disciplina segundo o dicionário da língua portuguesa de Silveira Bueno.
3.2 – ABORDAGEM DA PESQUISA E OS TIPOS DE PESQUISA
A exploratória é realizada em área na qual há pouco conhecimento acumulado e sistematizado.
A descritiva expõe características de determinadas populações ou de determinados fenômenos.
A explicativa tem como principal objetivo tornar algo inteligível, justificar-lhe o motivo, e esclarecer quais fatores concorreram para um determinado fenômeno.
A metodológica é o estudo que se refere aos instrumentos de captação ou manipulação da realidade.
A aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade prática.
A intervencionista tem como principal objetivo interpor-se, interferir na realidade estudada, para modificá-la. Distingue-se da pesquisa aplicada pelo compromisso de não apenas propor soluções de problemas, mas também de resolvê-los efetiva e participativamente.
A abordagem qualitativa tem as seguintes características:
- A pesquisa qualitativa tem o ambiente natural como fonte direta de dados e o pesquisador como instrumento fundamental – os estudos denominados qualitativos têm como preocupação fundamental o estudo e análise do mundo empírico em seu ambiente natural. Nesta abordagem valoriza-se o contato direto do pesquisador com o ambiente e a situação que está sendo estudada.
- A pesquisa qualitativa é descritiva – a palavra ocupa o lugar de destaque nesta abordagem, desempenhando um papel fundamental tanto nos processos de obtenção dos dados, quanto na disseminação dos resultados.
- O significado que as pessoas dão às coisas e à sua vida é a preocupação essencial do investigador.
- Pesquisadores utilizam o enfoque indutivo na análise dos seus dados – como os pesquisadores qualitativos não partem de hipóteses estabelecidas previamente, não se preocupam em buscarem dados e evidências que corroborem ou neguem tais suposições.
Este trabalho pode ser enquadrado na abordagem QUALITATIVA e na categoria APLICADA, visto que a pesquisa é descritiva e com finalidade prática na aplicação de um sistema de custeio em uma empresa do setor de serviços.
3.3 – DEFINIÇÃO DO MÉTODO DA PESQUISA
Os principais métodos de pesquisa que são:
- Pesquisa Experimental – faz o teste de hipótese por meio de um experimento controlado, projetado de forma a produzir os dados necessários, podendo ser realizado em laboratório ou no próprio campo.
- Pesquisa Survey – tem por objetivo a coleta de dados, por entrevistas ou questionários projetados para esse fim, mas ao contrário do que ocorre na pesquisa experimental, o pesquisador não intervém em nenhum momento.
caso é uma investigação empírica em que visa pesquisar eventos da vida real que não possam ser desvinculados de seu contexto mais amplo. Em geral, os estudos de casos representam a estratégia preferida quando colocam-se questões do tipo “como” e “por que”. A possibilidade de utilizar-se de várias fontes de evidência é considerada uma das particularidades e vantagens dessa pesquisa.
A escolha do método de pesquisa depende da natureza do estudo e as vezes na prática, pode haver pesquisas que utilizam um método misto. E todos os métodos podem ter maior ou menor ênfase tanto na abordagem quantitativa quanto na qualitativa, em geral, o método de estudo de caso relaciona-se mais com o tipo de abordagem qualitativa.
Segundo Yin (2005, p.29) as críticas feitas ao estudo de caso são resultados de preconceitos. O autor as confronta fazendo a seguinte abordagem:
- Cada pesquisador de estudo de caso deve trabalhar com afinco para expor todas as evidências de forma justa;
- Os estudos de casos são generalizáveis às proposições teóricas, e não as populações ou universos;
Levando em consideração as características de cada um dos métodos apresentados, analisando a finalidade, condições necessárias da pesquisa, a metodologia a ser usada será a de ESTUDO DE CASO, a qual se enquadra na abordagem qualitativa que permitirá uma análise apurada da realidade da organização.
3.3.1 – ESCOLHA DO CASO
Com vistas ao cumprimento dos objetivos da pesquisa, o caso escolhido será do tipo não probabilístico, cuja escolha intencional da empresa seguirá os seguintes critérios:
1. Empresa com a sede localizada na cidade de São Paulo e filial na cidade de
Santos, para facilitar a visita e a aplicação do estudo;
2. Empresa cuja atividade é predominantemente de prestação de serviços;
3. Possibilidade de acesso à empresa e às informações de custos, sendo esse um dos fatores limitantes do uso do estudo de caso pela ciência contábil.
3.3.2 – NÚMERO DE CASOS
pessoas que fazem parte da empresa.
De acordo com Yin (2005, p.62) o estudo de caso único é um projeto apropriado em várias circunstâncias. Primeiro, recorde-se de que um estudo de caso único é análogo a um experimento único, e muitas das condições que servem para justificar um experimento único também justificam um estudo de caos único.
3.3.3 – MÉTODO PARA COLETA DE DADOS
Tendo em vista a natureza da pesquisa, quanto à dimensão de suas questões conceituais, serão feitas entrevistas semi-estruturadas, baseadas nas experiências dos entrevistados e na sua expectativa em relação aos resultados obtidos, além da observação direta, entre outras formas de coletas de dados secundários.
A coleta para os estudos de casos pode basear-se em muitas fontes de evidências. De acordo com Yin (2005, p.117) as entrevistas são fontes essenciais de informação para o estudo de caso e segundo o autor, classificam-se em:
- Entrevista do tipo focal – neste tipo de entrevista o respondente é entrevistado por um curto período de tempo. Um dos principais propósitos desse tipo de entrevista poderia ser simplesmente corroborar certos fatos que se acredita terem sido estabelecidos;
- Entrevistas semi-estruturadas – são aquelas em que as respostas são dadas às questões apresentadas, ou seja, exigem questões mais estruturadas que as citadas anteriormente, sob a forma de um levantamento formal.
As entrevistas, no entanto, devem sempre ser avaliadas apenas como relatórios verbais. Deste modo, sempre estão sujeitas aos antigos problemas como memória fraca, preconceitos e articulação pobre ou imprecisa. Para diminuir os efeitos destes problemas, é importante corroborar os dados obtidos em entrevistas com informações obtidas por meio de outras fontes, como, por exemplo, documentação, observação direta, observação participante e artefatos físicos.
3.3.4 – TRATAMENTO DOS DADOS
A análise de dados consiste em examinar, categorizar, ou, ao contrário, recombinar as evidências tendo em vista proposições iniciais de um estudo de caso.
plano de coleta de dados e, por conseguinte, estabeleceriam a prioridade às estratégias analíticas relevantes. A proposição ajuda a por em foco certos dados e ignorar outros. Ela também ajuda a organizar todo o estudo de caso e a definir explanações alternativas a serem examinadas.
- Desenvolvendo uma descrição de caso – trata-se de uma alternativa à falta de proposições teóricas e tem como objetivo organizar o estudo de caso.
ESTUDO DE CASO DA ECOSORB -
TECNOLOGIA EM PROTEÇÃO AMBIENTAL SA.
“Capacidade de interpretar experiências e encarar as evidências com o máximo de abertura, e responder a essas experiências e evidências.”
Chun Wei Choo (2006)
4.1 – A EMPRESA
A razão social da empresa é Ecosorb – Tecnologia em Proteção Ambiental SA, que para este estudo será utilizado o nome fantasia de ECOSORB. A empresa objeto do estudo de caso é uma empresa industrial e também prestadora de serviços, segmento este que será o fruto da pesquisa.
Sediada em São Paulo, a ECOSORB conta com uma unidade industrial em Itatiba (SP) e filiais denominadas de Bases de Emergências instaladas em Santos (SP), Paranaguá (PR) e Itajaí (SC).
A empresa é administrada por um conselho de administração e por uma diretoria executiva composta de 5 diretores cujo organograma sintético está representado abaixo e conta com mais de 50 profissionais.
A administração da ECOSORB busca as melhores práticas e tem como objetivo alcançar um bom nível de governança corporativa. Este trabalho vem sendo desenvolvido ao longo dos 3 últimos anos e já trouxe resultado para a empresa pontuando favoravelmente para a entrada de um fundo de investimento.
CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO Diretoria Comercial Diretoria Industrial Diretoria Financeira 1 Diretor sem designação
estruturadas com um sócio pertencente ao Conselho de Administração, com o Diretor Financeiro, com o Controller, com o Diretor de Serviços Operações e com o Gerente de Serviços de modo a possibilitar o entendimento do sistema de custeio e sua importância na gestão da empresa pelos executivos.
Em anexo, encontram-se as perguntas que serviram de base para as entrevistas, além dos relatórios, formulários e outros materiais considerados relevantes para o entendimento do trabalho.
4.2 – PRODUTOS DA ECOSORB
A visão da ECOSORB é: “Ser o referencial brasileiro em soluções ao meio ambiente”.
4.2.1 – DIVISÃO INDUSTRIAL
A divisão industrial, onde os produtos são bens, oferece ao mercado os seguintes produtos:
- Absorventes sintéticos:
fluídos perigosos, resistem à chamas e à ação biológica. Sendo comercializados em forma de mantas, cordões, rolos ou travesseiros.
- Absorventes naturais:
Indicada para acidentes ambientais que envolvam óleos e produtos químicos. Esse absorvente é a turfa que possui a capacidade natural de encapsulamento e biodegradação do produto encapsulado. Sendo natural não oferece riscos ao meio ambiente e obedece aos padrões internacionais de destinação de resíduos.
- Adsorventes para óleos viscosos:
Protege a natureza de derramamentos de óleos viscosos podendo ser aplicada desde bolhas dispersas na água a grandes quantidades derramadas.
- Barreira de contenção permanente (Ecofix):
É utilizada em portos, terminais marítimos e fluviais que requerem, pela operação freqüente com óleos e/ou produtos químicos, uma prevenção permanente, segura e de baixo custo operacional.
- Barreira de contenção móvel (Ecofence):
- Recolhedores de óleo (Skimmers):
Fabricado em fibra de vidro, é muito eficiente na recuperação de óleo derramado. Utiliza-se da diferença de densidade da água e do óleo, age como um vertedouro, aspirando a camada de hidrocarbonetos que flutuam na superfície da água. Com auxílio de mangueiras apropriadas e tanques de armazenamento, o produto derramado pode ser facilmente recuperado.
4.2.2 – DIVISÃO DE SERVIÇOS
A divisão de serviços é constituída por três segmentos: treinamento, consultoria e emergência.
- Treinamento
ainda à formação profissional para o diagnóstico, estudo e gestão de recursos para o atendimento a emergência ambientais.
Os treinamentos que estão disponíveis são: Estudos de análise de riscos
Planejamento e resposta a emergências químicas
Planejamento e resposta a emergências com derramamentos de óleo Atendimento a emergências no transporte de produtos perigosos Sistema de gestão de emergências
Suporte básico de vida Legislação ambiental
Prevenção e combate a incêndios Formação de brigadistas
- Consultoria
A ECOSORB desenvolve estudos de análise de risco para as mais diferentes operações industriais, dentre elas, processos de transformação e refino, transporte de produtos perigosos e exploração e produção de petróleo.
Plano de Emergência e Contingência – são documentos de extrema relevância operacional à empresas, suas respectivas instalações, conjunto de instalações ou até um conjunto de empresas. Cada plano terá informações sobre as operações, instalações e análise de riscos pertinentes, vulnerabilidade ambiental dos processos e procedimentos de resposta a emergências que têm como objetivo principal direcionar o processo de mobilização e gestão de recursos materiais e humanos no atendimento a acidentes.
Destinação de resíduos – Associada à identificação dos resíduos, define ações corretivas, métodos de destinação, assessoria jurídica e implantação de um programa de minimização de riscos.
Remediação – Avaliação do passivo de forma a definir a técnica a ser utilizada na degradação do contaminantes e recuperação da área.
Monitoramento – Envolve a identificação e caracterização das fontes de poluição e histórico de contaminação, definindo o melhor processo de remediação.
- Emergência
Prestação de serviços em eventos indesejados inesperados, através de ações corretivas com recursos humanos, materiais e equipamentos adequados. A ECOSORB têm bases de emergências chamadas de “BEE’s” que estão dimensionadas com foco específico no atendimento a emergências ocasionadas por hipóteses acidentais.
4.3 – CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA DE CUSTEIO
A ECOSORB utiliza um sistema de apuração do custo gerencial e fiscal de seus produtos e/ou serviços, incluindo a aplicação de uma metodologia para formação do preço de venda objetivo e informações gerenciais. Neste estudo, a empresa utiliza o termo produto com o conceito de “bem”, portanto, quando mencionado o termo “produto” entenda-se produtos tangíveis. Apesar da empresa levantar custos para produtos e serviços, daremos foco para este último que é objeto da pesquisa.
Para apresentação do estudo de caso da ECOSORB, o trabalho está subdividido em três partes.
Na parte um serão apresentados os conceitos básicos utilizados pela ECOSORB para a apuração de custos e formação de preços.
Na parte dois serão descritos os procedimentos para apuração dos custos e formação do preço objetivo, incluindo anexos e bases para avaliação.
4.3.1 - PARTE 1 – CONCEITUAÇÃO APLICADA NA ECOSORB
4.3.1.1 - TERMINOLOGIAS
Os conceitos, termos utilizados e classificação dos elementos de custos, que são utilizados pela ECOSORB na modelagem de custeio gerencial e fiscal dos produtos e serviços e formação do preço de venda objetivo.
- Custo de Matéria-Prima
Corresponde ao preço negociado com o fornecedor, excluído os impostos incidentes recuperáveis (IPI, ICMS, PIS e COFINS), acrescido das despesas acessórias com fretes e seguros por conta da ECOSORB, se houver.
- Custo de Reposição de Matéria-Prima a Valor Presente
Representa o valor a ser gasto com a matéria-prima, para repô-la ao estoque em idênticas condições após seu consumo no processo produtivo. Valor presente correspondente a quanto vale “hoje” um item que será pago no futuro, ou seja, montante equivalente a pagamento à vista.
- Custo de Transformação/ Execução
depreciação técnica e materiais auxiliares de produção.
- Mão-de-Obra Direta e Pessoal Técnico
Correspondem ao pessoal direto envolvido na fabricação dos produtos e/ou dos profissionais alocados diretamente na execução de serviços vinculados a contratos, projetos, emergências e treinamento. Sua alocação é realizada diretamente nas ordens de produção e/ou apontamentos nos respectivos serviços.
- Depreciação Técnica
Correspondem ao valor a ser imputado no custo de um produto/serviço referente à apropriação dos investimentos realizados pela empresa em equipamentos, máquinas, veículos e assemelhados que serão utilizados na fabricação e/ou prestação de um serviço. Resultante do mapeamento do custo de reposição do bem, subtraído de seu valor residual e de sua vida útil efetiva. Vale lembrar que a vida útil estimada deverá contemplar não apenas o tempo definido disponibilizado, mas principalmente de sua utilização.
- Materiais Auxiliares de Produção
- Custos Indiretos de Fabricação
Referem-se aos demais gastos industriais de natureza fixa, não incluída no custo de transformação, isto é, gastos do período que não oscilam com o volume de produção, tais como: mão-de-obra indireta, manutenção industrial, supervisão de produção, aluguel da fábrica, entre outros.
- Despesas Administrativas e Comerciais – DAC
Envolvem os gastos incorridos para a manutenção da estrutura administrativa e comercial, sem guardar nenhuma relação com a produção e/ou execução, e sim com a receita prevista de vendas dos produtos e/ou serviços.
- Despesas Proporcionais de Venda – DPV
Corresponde àquelas que guardam relação direta com o volume de vendas obtido, cuja existência está na ocorrência de faturamento. Como exemplo, temos: os impostos incidentes sobre as vendas (ICMS, PIS e COFINS), comissões de vendedores e fretes (CIF).
- Margem de Contribuição – MC
Índice multiplicador ou divisor que aplicado sobre o custo direto (matéria-prima + custo de transformação) ou (horas técnicas + locação de equipamentos + materiais consumidos + despesas especificas), indica o preço de venda objetivo de cada produto ou serviço.
- Encargos para Financiamento de Vendas
Constituídos quando da concessão de prazos de vendas aos clientes. Correspondem ao custo do capital financiado a ser remunerado de acordo com as taxas médias de financiamento aplicadas pelo mercado.
4.3.1.2 - CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
A classificação de custos é um fator preponderante na avaliação e análise de custos de produtos e serviços, correspondendo à perfeita classificação dos valores empregados na elaboração e execução de cada produto ou serviço e nos dispêndios alocados nos respectivos departamentos.
4.3.1.2.1 - Quanto ao Volume de Atividade
• Fixos
São aqueles que estão intimamente relacionados com o tempo, não oscilando proporcionalmente ao volume de atividade. Podemos distinguir três tipos de custos fixos:
1 - De capacidade
Representam os custos estruturais da empresa, sendo a mão-de-obra indireta e o aluguel da fábrica incluso nessa categoria;
2 - Operacionais
Correspondem aos custos fixos necessários à operação da empresa, tais como seguros, taxas e supervisão;
3 - Programados
São aqueles não relacionados com as instalações e operações, sobre os quais a direção da empresa tem controle, isto é, a sua descontinuidade não afeta de imediato as operações, podendo nessa categoria incluir a pesquisa de novos produtos e serviços.
serviços, cuja existência é indispensável para a elaboração dos produtos ou execução de serviços. Como exemplo pode-se citar o consumo de matérias-primas e as horas demandadas pelo pessoal técnico nos projetos.
4.3.1.2.2 - Quanto ao Produto e Serviço
• Diretos
São aqueles que podem ser identificados perfeitamente com uma unidade de produto ou serviço. Como exemplo pode-se citar o consumo de matérias-primas e horas utilizadas pelo pessoal técnico.
• Indiretos
São aqueles que para serem apropriados aos produtos/serviços necessitam ser rateados, não sendo possível a sua identificação objetiva com uma unidade de produto/serviço. Como exemplo pode-se citar o aluguel da fábrica e os gastos com telefone das Bases de Atendimento à Emergências.
4.3.1.2.3 - Quanto aos Departamentos
São aqueles que existem em função de determinado departamento, sendo esse descontinuado, deixam de existir. Exemplo: pessoal administrativo de uma determinada Base.
• Comuns
Representam os gastos de estrutura da empresa, não sendo identificável especificamente com algum departamento. Exemplo: pessoal administrativo da Matriz.
4.3.2 - PARTE 2 – PROCEDIMENTOS DE TRABALHO
Os procedimentos para a apuração do custo gerencial e fiscal e para a formação e análise do preço de venda objetivo praticados pela ECOSORB apresentam uma segregação entre produtos e serviços, sendo o segundo o objeto da pesquisa.
4.3.2.1 - Custo Gerencial dos Serviços
O custo gerencial dos serviços representa os gastos diretos realizados nas Bases de Atendimento a Emergências onde prestam serviços por contratos de prontidão e atendimentos emergenciais e pela área Técnica que desenvolvem projetos e treinamentos.
Com os dados quantitativos é realizada a valorização de cada planilha, mediante a utilização dos seguintes critérios:
• Horas Técnicas
Corresponde à valorização das horas demandadas em cada categoria profissional envolvida, pelas respectivas taxas-hora, obtidas pelo somatório dos salários, encargos sociais e benefícios para os casos dos colaboradores CLT e pelo valor de honorários definidos contratualmente com profissionais autônomos.
• Locação de Equipamentos
Valor obtido pela multiplicação das unidades de trabalho (horas, km) previstas para cada equipamento a ser utilizado no projeto, pela taxa de depreciação técnica calculada mediante a aplicação da seguinte equação:
Valor de reposição - valor residual DT = ---
vida útil estimada
Assim como para os produtos fabricados e para facilidade na obtenção de dados, os valores a serem apropriados, são relacionados na planilha “Cálculo da Depreciação Técnica” (anexo 9).
Corresponde ao valor dos materiais a serem empregados na execução do serviço, obtido mediante a multiplicação das quantidades necessárias, pelo valor indicado na tabela “Preços de Materiais para Utilização em Projetos” (anexo 11).
• Despesas Específicas
Corresponde aos gastos com: locomoção, alimentação, transporte, hospedagem e demais vinculados com a execução do serviço, sejam eles reembolsados ou não pelo cliente, obtidos junto a Secretaria Administrativa.
4.3.2.2 - Formação do Preço de Venda Objetivo
Para a determinação do preço de venda objetivo, deve-se observar o seguinte: calcula-se um preço-base, utilizando-se dados internos da empresa; faz-se uma crítica desse preço-base à luz das características conhecidas do mercado (preço dos concorrentes, volume provável de vendas, etc.). Ajusta-se o preço às condições do mercado e verificam-se os reflexos desse novo preço sobre o lucro e demais aspectos econômico-financeiros da empresa; estudam-se alternativas pesquisando a relação Volume x Preço, de modo a se conseguir uma melhoria do lucro; e estabelece-se o preço mais conveniente.
A seguir, apresentamos o cálculo do preço básico e os seus componentes:
finalidades de cálculo do preço de venda, o custo do produto e serviço deve ser tecnicamente determinado para a fabricação e execução de um produto ou serviço, mediante a elaboração de uma Ficha Técnica de Produto ou planilha de Orçamento de Serviço.
A ECOSORB utiliza a equação abaixo para calcular o preço básico:
PREÇO DE VENDA = CUSTO X MARK-UP
Para a composição do preço de venda objetivo, é necessário aliar ao custo gerencial obtido (conforme apresentado anteriormente) a inclusão do “Mark-Up”, conforme os critérios da empresa descritos abaixo:
• “Mark-Up”
O “Mark-Up” é um índice – multiplicador ou divisor – que aplicado ao custo do produto e/ou serviço fornece o preço de venda objetivo. Integram o “mark-up” os seguintes elementos, de acordo com a característica específica de empresa:
- ICMS (produto) ou ISS (serviço) - PIS
- Comissões de Vendedores e/ou Representantes - Despesas Administrativas e Comerciais – DAC
- Despesas Financeiras (aquelas não associáveis aos produtos)
- Custos Indiretos de Fabricação – CIF (quando utilizada sistemática de custeio direto)
- Lucro
Os elementos constitutivos do “mark-up” encontram-se demonstrados de forma segregada, segundo seus índices de participação na formação dos preços objetivos.
A título de exemplificação a seguir são descritos os procedimentos da sistemática de análise e formação dos preços de venda:
• Despesas Proporcionais de Vendas – DPV
Correspondem aos porcentuais de Impostos Incidentes sobre as Vendas (ICMS ou ISS, PIS e COFINS), de conformidade com suas incidências específicas indicadas pela área Fiscal, comissões indicadas pela área Comercial e fretes negociados pela área de Suprimentos, que devem ser cobertos no preço.
