XIII CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS.
UEP X CUSTEIO POR ABSORÇÃO: ANÁLISE COMPARATIVA DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO EM UMA INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS NA CIDADE DE
IRATI – PARANÁ- BRASIL
AUTORES:
MARIO CESAR DLUGOSZ
SONIA CATARINA BRODAY MIERZVA
ROBERTO MARCOS NAVARRO [email protected]
ANA LEA MACOHON KLOSOWSKI
Aréa Temática: A5 - Gestão de custos e sistemas de informação
Palavras Chaves: Contabilidade de Custos, custos de produção, Método UEP, Custeio
por Absorção.
UEP X CUSTEIO POR ABSORÇÃO: ANÁLISE COMPARATIVA DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO EM UMA INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS NA CIDADE DE
IRATI – PARANÁ- BRASIL
RESUMO
Este trabalho tem como objeto estabelecer uma análise comparativa dos custos de produção, sob a ótica do custeio por absorção e a da Unidade de Esforço de Produção (UEP), em uma empresa no setor de laticínios, demostrando os reais custos de produção da empresa estudada, permitindo assim o auxilio nas tomada de decisões melhorando o gerenciamento destes custos, afinal estes podem gerar um diferencial competitivo para que a organização busque novas alternativas de melhorias de sua produtividade diminuindo assim o custo do produto. A metodologia executada foi descritiva, formato estudo de caso, sendo que a abordagem qualitativa e quantitativa. De inicio executou-se uma revisão da literatura a ser usado na pesquisa. Após uma descrição da empresa estudada e as fases executadas da aplicação do custeio por absorção e UEP e a apresentação dos resultados comparativos alcançados. Conclui-se que as informações geradas pelo UEP representam mais fidedignamente o ocorrido no processo de produção, mostrando ser uma ferramenta de potencial positivo como na gestão do custo do produto. Palavras Chave: Contabilidade de Custos, custos de produção, Método UEP, Custeio por Absorção.
1 INTRODUÇÃO
Há tempos atrás a complexidade dos processos e a variedade de produtos eram restritos, talvez um único método de custeio fosse suficiente para suprir os gestores de informações em relação a custo dos produtos e processos. Os principais fatores de produção, os custos dos materiais e a mão de obra que representavam parcela considerável na composição dos custos, podiam ser facilmente identificados em cada produto. Nascimento (2001, p.39) afirma que, “A realidade, tanto ontem como hoje, sempre ditou a necessidade do planejamento estratégico, controle e acompanhamento dos custos de produção como instrumentos de decisão e avaliação de desempenho”.
Neste sentido, com o controle de custos de produção, o administrador pode mensurar seus custos tornando mais apto à tomada de decisões, pois estará usando fundamentos com valores reais, que possibilitam analisar onde está o problema de sua empresa a ausência dessas informações em qualquer empresa poderá acarretar o fracasso do negócio. Para tanto a qualificação dos colaboradores é algo primordial para
melhoria continua do produto. Segundo Martins (2001, pag. 28) “normalmente, problema mais grave reside na qualificação e competência do pessoal envolvido nas fases iniciais do processamento; os primeiros informes nascem de diversos apontamentos na produção, onde o nível médio cultural e o grau de interesse por serviços burocráticos são notoriamente baixos. Esse nível de educação insuficiente do pessoal que inicia o processo é, em muitos casos, o grande responsável pelos insucessos de Sistemas de Custos”.
Deve existir o pleno domínio de informações relativas ao custo dos produtos através de instrumento de gestão, sendo fator de vantagem competitiva e decisiva para a sobrevivência das organizações. Por meio da adequada utilização da informação contábil, os gestores são capazes de orientar as decisões sobre o melhor mix de produtos, escolher a melhor fonte de fornecimentos e avaliar o desempenho dos processos operacionais internos. Bornia (2009, p.3) afirma que “no processo de melhoria contínua, a eliminação do desperdício é peça de fundamental importância”. Para sobreviver no mercado moderno, a empresa moderna trabalha continuamente para eliminar os desperdícios, entendendo-se por desperdício todo insumo consumido de forma não eficiente e não eficaz, desde materiais e produtos defeituosos até atividades desnecessárias.
Vários métodos e sistemas de distribuição de custos foram propostos ao longo do tempo, com diferentes características e recomendações para diferentes situações. Um método de custeio de crescente implantação no Brasil nas últimas décadas é o método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs). O método UEP se apresenta como uma alternativa bastante válida em relação aos métodos de custeio que tradicionalmente vêm sendo empregados.
Neste sentido esse estudo busca resolver a seguinte questão: Entre Custeio por absorção X UEP qual tecnicamente propiciará subsídios gerenciais para a empresa de pequeno porte no ramo de laticínios?
Sendo assim o objetivo geral deste estudo é realizar um Comparativo entre métodos de custeio; Método UEP x Custeio por Absorção, verificando o qual trará maiores subsídios de apoio gerencial a empresa. Isso será realizado através do conhecimento teórico do tema, identificação das etapas de produção e levantamento e apuração dos custos e avaliar a viabilidade implantação de cada método verificando os resultados. Este estudo se justifica por que um sistema de custeamento eficaz se faz necessário para qualquer empresa, diante de uma crescente concorrência, os gestores
precisam começar a pensar em mensurar o custo de sua produção. Para um melhor planejamento, passando a receber dados que permitem uma melhor formação de preço e evitar custos desnecessários para um melhor aproveitamento de suas receitas.
Segundo Wernke (2004, p.64) “entre as possibilidades que a empresa pode utilizar para se manter mercadologicamente competitiva, esta no gerenciamento de custos, por meio da análise de mercado de seu posicionamento estratégico e do estudo dos direcionadores de custos”. Neste sentido, torna-se evidente a necessidade de um método de custeio eficiente e capaz de demonstrar o custo real do produto possibilitando, assim, que o gestor tome decisões rápidas embasadas em dados que expressem com maior fidelidade os reais custos de fabricação.
1.1 METODOLOGIA
A respeito da metodologia esta pesquisa caracteriza-se em seus objetivos como uma pesquisa descritiva , pois utiliza técnicas padronizadas para a coleta de dados, que posteriormente serão identificados, analisados, classificados e interpretados sem a interferência do investigador, portanto, a pesquisa procura descrever quais são os custos efetivos de produção que são praticados por uma empresa que utiliza o método de custeio UEP.
Quanto aos procedimentos da pesquisa, por se tratar de uma análise interna da empresa, teremos como base, a coleta de dados, bibliográfica de informações e também será classificada como estudo de caso. Nesse sentido a pesquisa utilizará informações coletas em livros, artigos e revistas, onde serão selecionados, analisados e interpretados, para que possam ser empregados a pesquisa proporcionando riqueza aos tema abordado. Na abordagem do problema ela é qualitativa e quantitativa pois a mesma será desenvolvida através de dados físicos quantificados e qualitativa pela analise comparativa entre os dos processos de apuração de custo. O universo da pesquisa será uma empresa de laticínios que desempenha sua atividade na cidade de Irati, Paraná, Brasil, caracterizando-se como um estudo de caso. A pesquisa tem característica bibliográfica e documental. A bibliográfica realizada através do estudo de livros e a documental por meio de relatórios internos, com a intenção de melhor conhecer a rotina da empresa estudada.
Após a coleta dos dados através de pesquisas internas, levantamento dos dados, obtidos através de entrevistas com o encarregado de produção, análise da entrada e saída de produtos, onde o principal objetivo é quantificar esta informações analisando, o custo unitário do produto e aplicar análise comparativa entre o método de custeio de absorção
e o método de custeio UEP. Essa pesquisa é caracterizada como estudo de caso, conforme Gil (2007,p.54) estudo de caso “Consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento”.
2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 CONCEITOS E FINALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
O objetivo básico da contabilidade de custos e a avaliação de estoques, auxilio ao controle e a tomada de decisões, permitindo a determinação do resultado da empresa. Segundo Leone (2000, p.19) afirma “a contabilidade de custo e o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio as funções de determinação e desempenho, de planejamento de controle das operações e de tomada de decisões”.
No gerenciamento dos custos serão aplicadas as ferramentas da contabilidade de custo para fornecer informações úteis para a tomada de decisão. Dentre as diversas informações geradas pela contabilidade de custos interessam aquelas, dentre outras, referentes a custear produtos para avaliação de estoques e determinação de lucros, as informações para controle e as informações para tomada de decisão.
Estas constatações oferecem subsídios para o entendimento da contabilidade de custos como elemento de grande importância para o fornecimento de informações que alimentem o sistema de informações gerenciais das empresas para que as mesmas atinjam seu objetivo. De acordo com Silva Junior (2000, p.80-81), podem apresentar os seguintes objetivos de um sistema de gerenciamento de custos: a) determinar o lucro utilizando os dados dos registros convencionais da contabilidade, ou compilando-os de maneira diferente para que sejam mais úteis na administração; b) controlar as operações e dos estoques, estabelecimento de padrões e orçamentos, comparações entre custo real e custo orçado e ainda fazer previsões; d) tomar decisões, formação de preços determinação da quantidade a ser produzida, escolha de qual produto produzir, avaliação de decisão sobre corte de produtos ou decisão de comprar ou fabricar. Para que se possa determinar da melhor maneira possível o custo de um produto a de se ter claro qual o sistema de custo é utilizado.
Na visão de Bornia (2009), “ a análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois pontos de vista. Primeiro, podemos ver se o tipo de informação gerada é adequado as necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas. A outra visão no estudo do sistema diz respeito à parte
operacional do mesmo, ou seja, como os dados são processados para a obtenção das informações. Essa discussão está intimamente relacionada com os objetivos do sistema, pois a relevância das informações depende de sua finalidade. Assim o que é importante para uma decisão pode não ser valida para outra.
Há vários métodos de custeio para se ter um sistema de informações e um controle preciso e eficiente dentro do cenário empresarial. Para Bornia (2009, p.32), aponta duas óticas distintas: “ a do princípio, o qual norteia o tratamento das informações, e o ponto de vista do método, que viabiliza a operacionalização deste princípio. O princípio determina qual informação o sistema deve gerar e está intimamente relacionado com o objetivo do sistema.
O Princípio enfoca a necessidade de decidir sobre o que deve ser considerado, isto é sobre qual informação é importante para atender os objetivos do sistema.
O Método está relacionado com a parte operacional, ou seja, com o mecanismo que deve ser utilizado para obter a informação. São duas etapas distintas no trabalho de elaboração dos sistemas de custos que surgiram no início do século passado, quando surge o desenvolvimento dos primeiros métodos de custeio, não passando de puras informações apresentadas de uma forma simples para os contadores, porém com o passar do tempo foram sendo transformadas em poderosas ferramentas para planejamento e gerenciamento das organizações, apresentada na Figura 1 as diferenças entre princípios e métodos.
Figura 1. Diferenças entre Princípios e Métodos de Custeio
Principio e Método. (BORNIA, 2000, p. 11)
A figura 1 demonstra resumidamente as partes do sistema de custos, onde primeiramente os gestores traçam os objetivos que se devem ser alcançados, sendo
SISTEMA
Método Princípios
Objetivos do Sistema
- Qual informação é importante - Qual o Tratamento dado aos custos fixos
Parte operacional do Sistema: - Como a informação é obtida - Como é a alocação dos custos indiretos aos produtos
escolhida por ordem de importância e analisam o qual tratamento deve ser dado aos custos fixos.
Sobre os métodos de custeio, Kliemam Neto (1995, p.25) expõe “ os métodos direcionam-se à problemática da facilidade de alocação dos custos – se diretos ou indiretos”. Faz-se importante enfatizar que uma empresa poderá permitir-se usar um sistema de custeio que contenha mais de um principio e/ou método, dependendo do objeto a que se propõe.
Dentre os métodos, salienta-se o Custo Padrão, o Custeio Baseado em Atividades (ABC), o Centro de Custos e a Unidade de Esforço Produção (UEP). O Quadro a seguir demonstra os critérios considerados em tais métodos:
Quadro 1. Descrição e Objetivos de cada Método de Custeio
Método Consideração
Custo Padrão O objetivo principal é oferecer suporte para o controle de custos da empresa, fornecendo um padrão de comportamento dos custos. Consiste em:
Fixar um custo-padrão, que servirá de referência para análise de custo;
Determinar o custo realmente incorrido;
Levantar a variação (desvio) ocorrido entre o padrão e o real;
Analisar a Variação, a fim de auxiliar a procura das causas que levaram os desvios;
RKW ou Centro de Custos
Divisão da organização em centros de custos. Os custos são alocados aos centros por meio de bases de distribuição e depois repassados aos produtos por unidade de trabalho.
Normalmente os centros são determinados considerando-se o organograma, localização, a responsabilidade e a homogeneidade. ABC ou Custeio
Baseado em Atividades
Pressupõe que as atividades consomem recursos, gerando custos, e que os produtos utilizam tais atividades, absorvendo seus custos. Assim a ABC consiste em seccionar a empresa em atividades, calcular o custo de cada atividade, compreender o comportamento destas atividades, alocar os custos aos produtos de acordo com a utilização das atividades.
UEP ou Unidade de Esforço de
Produção
Baseia-se na unificação da produção para simplificar o processo de controle de gestão. Os esforços de produção representam todo o esforço despendido no sentido de transformar matéria-prima nos produtos acabados da empresa. A maior
dificuldade do método consiste em encontrar as relações entre os diversos produtos da empresa.
Fonte: Lacerda, 2005
No quadro acima estão expostos os conceitos de princípios e métodos de custeio sendo que a seguir será feita uma abordagem conceitual dos princípios e métodos aplicados neste trabalho, sendo o custeio por absorção e a Unidade de Esforço de Produção.
2.2 MÉTODOS DE UNIDADE DE ESFORÇO PRODUÇÂO (UEP)
O método de Unidade de Esforço de Produção apresenta-se de um modo bastante válido para os métodos de custeio para as organizações, por mostrar quantitativa eficácia no modo de análise, criado em meados dos anos 60, ele inicialmente era um método sem implantação.
Segundo Bornia (2009, p.137) diz que “o método da Unidade de Esforço de Produção (UEP) tem suas origens na França, na época da Segunda Guerra Mundial. Foi o Frances George Perrin Que criou um método de calculo e alocação de custos e controle de Gestão. Denominado GP, e logo após a Segunda Guerra, Abriu uma empresa de consultoria para implantar seu sistema. Após a morte de Perrin, a metodologia caiu no esquecimento na França.
Logo após sua criação, esse método tornou-se destaque para analisar os custos das empresas com adequadas modificações realizadas por Franz Allora e no início dos anos 80 já conseguia-se vê-lo em aplicação no Brasil. Conforme Wernke (2004, p.33) comenta que “ a partir de meados da década de 80, pesquisadores da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e posteriormente da Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS) estudaram, divulgaram e aprimoraram o método. Com isso, empresas dos estados do Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul passaram a utilizar este método.
Com sua utilização e aprimoração do sistema de custeio as organizações passaram a estar ligados em relação o que acontecia na empresa através de seus custos. 2.2.1 AS BASES DO MÉTODO DA UEP
Os métodos de custeio são sempre apoiados em princípios, isto é, a decisão sobre as informações deve ser considerada para atender aos objetivos do sistema. Iarozinski Neto (1989, p.46), “considera que o método da unidade de esforço de produção está baseado em um tripé formado pelo princípio do valor agregado, princípio
das relações constantes e princípio da estratificação”. O princípio do valor agregado foi incorporado por Allora ao método GP idealizado por Georges Perrin, cuja ideia inicial é que o esforço para fabricação de um produto é um componente que agrega valor à matéria-prima e pode ser medido por uma unidade abstrata para estabelecer o custo do produto acabado.
Deste modo, o trabalho de transformação executado sobre a matéria-prima – esforço de fabricação deve recompensar a empresa produtora interferindo diretamente sobre a sua margem de lucro. Sendo assim, verifica-se a importância do método UEP na gestão dos custos e da produção das organizações, além de fazer uma avaliação dos custos das operações fabris, também proporciona uma avaliação detalhada da linha de produção da empresa como um todo. A abordagem de tratamento dos custos relacionados à produção realizada pelo método UEP, difere-se dos sistemas de custeio tradicionais. Segundo Wernke (2004, p.33) comenta que, no método UEP os custos unitários são resumidos em custos das matérias primas consumidas e custos de transformação. Quanto as matérias primas consumidas, o custeio de cada produto é obtido facilmente nas fichas técnicas individuais dos produtos. Por esse motivo, o método UEP preocupa-se basicamente com os custos de transformações.
Este método tem como característica principal realizar os cálculos de matéria prima separadamente agregando valor a matéria prima. O método UEP, tem esta grande vantagem sobre os métodos de custeio tradicionais, pois consegue distinguir o custo dos produtos individualmente, mostrando a necessidade de continuação ou não de produção, assim reduzindo custos desnecessários.
O método UEP consiste nas relações dos esforços de produção para cada posto operativo, estimulando a acurácia na determinação das relações dos custos.
Para Bornia (2009, p. 142) afirma os custos são calculados de forma diferente do que a dos sistemas de custos usuais. Para cada posto operativo em funcionamento, são estimados, da maneira mais precisa possíveis, os custos incorridos, de baixo para cima, isto é, determinando-se as quantidades de cada insumo empregado, com a ajuda da engenharia, diferentemente do processo contábil usual, que toma os montantes totais e os vai distribuindo até chegar aos centros de custos, ou seja, um processo de cima para baixo.
Para ter este esforço de produção da utilização da transformação da matéria-prima em produtos acabados podemos ilustrar esse esforço de produção no quadro
abaixo. Wernke (2006, p.62), exemplifica o processo de esforços de produção de acordo com a figura abaixo:
Figura 2. Processos de Produção do Método UEP Esforços de Produção.
MATERIAS-PRIMAS
Consomem
Esforços de produção
SALARIOS, ENERGIA ELETRICA, DEPRECIAÇÃO, MANUTENÇÃO etc.
Para serem transformados em
PRODUTOS
Fonte: (WERNKE, 2006, p. 62)
Na figura 2 demonstra-se que a produção de uma fábrica em um determinado período corresponde ao conjunto de produtos fabricados estando eles acabados ou em produção, sendo uma grande dificuldade para medir a produção.
Sendo a empresa mono produtora, ou seja, produzir um tipo de produto, torna se mais simplificado os cálculos dos custos. Segundo Wernke (2006, p. 61) “o cálculo dos custos dos produtos em empresas que fabricam apenas um produto, monoprodutoras, é relativamente simples: basta dividir o total dos custos do período pela quantidade de unidades fabricadas, Porém, quando a estrutura de produção é utilizada para elaborar mais de um produto ao mesmo tempo (com variedade de tipos e formatos), como é o caso da maioria das empresas multiprodutoras, a atribuição dos custos de transformação aos produtos se torna bem mais difícil.
Uma forma para que se possa simplificar este problema de alocação de custos aos produtos é a unificação da medida da produção, a qual o método UEP se fundamenta, sendo mais simples o cálculo da produção do período, através da determinação de uma unidade de medida comum a todos os produtos e processos da empresa. De acordo com Sakamoto (2003, p.4) para a obtenção de um produto com o método UEP, fundamenta-se na “noção de esforço de produção, isto é, o esforço
realizado por uma máquina funcionando, o esforço humano, o esforço dos capitais, o esforço da energia aplicada e outros direta ou indiretamente aplicados para a obtenção de um produto”. Logo, os resultados identificados em determinado período, proporcionarão uma avaliação da estrutura produtiva da empresa, bem como a avaliação do desempenho ideal da organização. Esta avaliação é possível, em função do método UEP determinar a alocação dos custos aos produtos, considerando apenas os gastos relativos aos esforços despendidos pela empresa, na fabricação do produto.
A variável principal considerada na apropriação dos custos de transformação aos esforços de produção é o tempo de execução das atividades, ou seja, o tempo total de passagem do produto em cada etapa do processo de produção.
2.2.2 Princípio Fundamentais do Método UEP 2.2.2.1 Princípios do Valor Agregado
Com esse princípio, o custo com a matéria prima é calculado separado, sendo agregado o valor a matéria prima com os esforços de produção da empresa. Iarozinski Neto (2003, p.42), escreve que “é por meio do esforço de produção que a fábrica alcança seu objetivo operacional, qual seja, receber a matéria-prima e devolver o produto pronto para o consumo”.
A incorporação do princípio do valor agregado à matéria prima conclui a recompensa que o produto final transformado estabelecerá. Para Morgado,( 2003, p. 42) “ o princípio do valor agregado foi incorporado por Allora ao método GP idealizado por Georges Perrin, cuja ideia inicial é que o esforço para produto é um componente que agrega valor à matéria-prima do produto por uma unidade abstrata para estabelecer o custo do produto acabado. Deste modo, o trabalho de transformação executado sobre a matéria-prima – esforço de fabricação - deve recompensar a empresa produtora, interferindo diretamente sobre a sua margem de lucro.
O princípio do valor agregado é o princípio geral do Método das UEPs. Considera-se que o produto de uma fábrica resulta do trabalho que ela realiza sobre as matérias primas, e repercute no valor que é agregado a essas matérias primas durante o processo de fabricação. De acordo com este princípio, o método das UEPs encara as matérias primas como meros “objetos de trabalho”. A unificação e o controle da produção serão feitas em função dos esforços despendido pelos postos operativos para a transformação das matérias primas em produtos acabados.
Para Bornia (2009, p.141) “os esforços de produção representam todo o esforço despendido no sentido de transformar a matéria prima nos produtos acabados da
empresa”. Assim o trabalho de mão de obra (direta e indireta), a energia utilizada para mover as máquinas e iluminar o ambiente, os materiais de consumo necessários para pôr em funcionamento a fábrica, a manutenção do equipamento, o controle de qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da produção, enfim tudo o que tiver relação com a produção gera esforços de produção. Quanto aos custos indiretos ou àqueles vinculados indiretamente a um posto de trabalho, estes devem ser alocados de bases de rateio, porém, tal procedimento pode conduzir a resultados aproximados e às vezes incorretos. Os esforços de produção se caracterizam pelos gastos ocorridos no processo produtivo da empresa e que foram consumidos pelos produtos elaborados em determinado período devendo a esses serem atribuídos.
Toda produção será estabelecida em um processo constante e base será o principio das relações constantes, mencionadas por Allora apud Morgado (2003, p. 43) que escreve “ o ponto principal, todavia, é que a constância das relações, base de nossa teoria, é concentrada realmente na prática, com ótima aproximação, quaisquer que sejam as variações das condições econômicas, dos salários e dos preços”. As excelentes propriedades das relações, evidenciadas precedentemente são determinadas desta existência.
O método UEP para se implementado deve conter algumas etapas para sua realização efetiva, seguindo essas etapas o método se constitui em uma ferramenta agrupada para os cálculos dos custos. Segundo Bornia (2009, p.143) “a implantação do método da UEP, pode ser dividida em cinco etapas: divisão da fábrica em postos operativos, determinação dos foto índices, escolha do produto base, cálculo dos potenciais produtivos e determinação dos equivalentes dos produtos.”
Após a determinação destas etapas a incorporação dos custos se relacionam com cada dado mostrado nos postos operativos.
2.2.3. Definição dos Postos Operativos
O posto operativo de produção ou trabalho é constituído pela ação que o grupo de pessoas ou máquinas se dará na elaboração da realização do trabalho. De acordo com Bernardes (1999, p.54) define posto operativo como o agrupamento de operações de trabalho em decorrência de sua similaridade, homogeneidade espaço físico e destaca que estas operações podem ser feitas, na prática, por meio da união de atividades iguais realizadas em uma localidade, ou por uma mesma máquina.
Assim, a definição dos postos operativos constitui o inicio do processo implantação das UEP. Definidos os postos operativos, a segunda ação será calcular os índices de custos de cada posto operativo.
2.2.3.1 Cálculo dos Foto Índices dos Postos Operativos
Definidos os postos operativos, o procedimento seguinte é a determinação do foto índice de cada posto operativo, que é o índice numérico que indica o custo por hora do posto. Na visão de Bornia (2009, p.144) comenta que o segundo passo é a determinação dos custos horários ($/h) dos postos operativos, denominados foto-índices. Esses índices de custos são calculados tecnicamente, de acordo com o efetivo dispêndio de insumos por parte dos postos operativos em funcionamento, com exceção de matérias-primas e despesas de estrutura, como já comentado anteriormente.
È importante frisar que o levantamento dos foto-índices é feito de “baixo para cima”, considerando o efetivo uso dos insumos para suportar o funcionamento dos postos operativos. A única função dos foto-índices é proporcionar uma estimativa das relações entre os potenciais produtivos. Por isso, não é correto fazer uma distribuição de “cima para baixo”, tomando os custos totais e “empurrando-os” para os postos. Inclusive, não é preciso considerar todos os custos, mas apenas aqueles mais importantes.
O fundamental é que o levantamento dos índices seja feito da melhor maneira possível, procurando responder à questão “hoje, da forma que a empresa está trabalhando, quanto está custando uma hora de funcionamento de cada posto operativo.
Os índices de custos são representados pelos custos por hora de funcionamento de cada posto operativo, ou seja, pelo valor gasto pela empresa para manter determinada operação funcionando por uma hora de trabalho, ou seja, o foto-índice representa o valor necessário para que o posto operativo trabalhe pelo período de uma hora.
2.2.3.2 Escolha do Produto Base e Cálculo do Foto Custo
O produto base é a apresentação de somente um produto ou a combinação de vários ao posto operativo, ele é representado pelo produto que melhor almeje os fatores de estrutura e produção da fábrica. Wernke (2006, p. 65) define que o produto-base (quer seja real, fictício ou uma combinação de produtos) é necessário estipular os seus tempos de passagem pelos diversos postos operativos da empresa. Em seguida, multiplicar tais tempos pelo custo/hora (em $) de cada posto para obter o valor do produto-base (em $).
A escolha do produto base deve ser feita sobre aquele que ocupar o maior número de postos operativos em seu processo produtivo. Esta escolha será facilitada após ter sido feito o levantamento dos tempos de passagem dos produtos em cada um dos postos operativos definidos no início da implantação da metodologia UEP. Na visão de Wernke (2006, p.65) aponta que “o cálculo do valor (em $) do produto-base é realizado multiplicando-se (i) o custo/hora (em $) por posto operativo pelo (ii) tempo de passagem do produto-base em cada posto”.
Assim, o custo do produto base (ou o custo de uma UEP inicial) será obtido pela somas dos resultados obtidos através da multiplicação do tempo de passagem do produto base em cada posto operativo pelo respectivo índice de custo desse posto operativo.
2.2.3.3 Cálculo dos Potenciais Produtivos
Potencial produtivo caracteriza o posto operativo e indica quantas vezes o foto custo do produto base cabe no foto índice daquele posto operativo. Trata-se de um número índice, obtido pela razão entre o foto índice do posto operativo e o foto custo do produto base. Bornia (2009, p.145) escreve: “os potenciais produtivos são encontrados dividindo-se o foto índice pelo foto custo base. Por exemplo, se os índices de custos (foto índices), de dois postos operativos forem 20.000,00$/H e 30.000,00$/h e o foto custo base for $1.000,00, os respectivos potenciais produtivos serão 20 UEP/h e 30 UEP/h. O Potencial produtivo, representa a capacidade de produção de UEP que cada posto operativo possui. Tal capacidade é medida pela divisão do índice do custo (segunda etapa), pelo custo do produto base (terceira etapa). Portanto o potencial produtivo é a quantidade de produtos base que a empresa pode produzir em uma hora de operação.
2.2.3.4 Determinação dos Equivalentes dos Produtos
Este representa o consumo do potencial produtivo de cada posto operativo pelos produtos elaborados, ou seja a quantidade de UEP consumida pelos produtos em seu processo produtivo. Bornia (2009, p. 145) relata que “os produtos ao passarem pelos postos operativos, absorvem os esforços de produção, de acordo com o tempo de passagem”. Assim se um posto operativo possui a capacidade de 50 UEP/h e um dado produto despende 0,1h nesse posto ele absorve 5 UEP na operação em questão. Orssatto (1995, p. 24) diz que para este cálculo “é feito o somatório das parcela resultante da multiplicação do tempo de permanência dos produtos em cada posto pelo valor da UEP/h do mesmo”
Os equivalentes são obtidos através do somatório dos resultados obtidos através da multiplicação dos tempos de passagem dos produtos pelos postos operativos e o potencial produtivo de cada posto, concluindo todos estes procedimentos, adquirem-se todas as informações para implantar o método e seguir para a operacionalização.
2.2.3.5 Mensuração da produção total em UEP
A produção total é mensurada através do potencial produtivo da empresa, realizando um esforço na elaboração de qualquer produto base, facilitando a mensuração da quantidade produzida. Para Bornia (2009, p.67), a simplicidade dos processos de custeio e mensuração de desempenho do método é decorrente da possibilidade de determinação da produção da empresa, como se esta fosse monoprodutora.
A produção da empresa, em UEP, é encontrada facilmente multiplicando-se as quantidades produzidas de cada produto pelos respectivos equivalentes. Por exemplo, se, num dado período, forem produzidos 1.000 produtos P1, 1.500 produtos P2 e 2.000 P3, e caso seus equivalentes forem 1 UEP, 1,1 UEP e 1,3 UEP, a produção da empresa nesse período será 5.250 UEP (1.000 x 1 + 1.500 x 1,1 + 2.000 x 1,3).
A unificação da produção conseguida através do método é que torna mais simples o cálculo da quantidade produzida, afinal toda a produção da empresa pode ser reduzida a uma única medida que é a UEP, sendo que para se estimar o total produzido, basta somar os produtos obtidos entre a quantidade de cada produto e o valor deste produto medido em UEP.
2.2.3.6 Cálculo dos Custos de Transformação
Esta fase e determinado o custo de transformação por unidade produzida no mês. Bornia (2009,p. 146) diz quanto aos custos de transformação, o conceito de esforço de produção está ligado a transformação da matéria prima em produto final. Portanto, o custo da matéria prima não é trabalhado pelo método. O processo simplificado de determinação dos custos unitários é valido apenas para os custos de transformação. Os custos com matéria prima devem ser calculados separadamente. 2.2.3.7 Benefícios proporcionados pelo método UEP
O método UEP influencia em alguns aspectos positivos no processo de produção, apresentando fatores que auxiliam o gerenciamento dos custos, o conhecimento dos produtos e consequentemente a própria empresa. Segundo Wernke (2006, p. 69), a utilização do método UEP na gestão industrial proporciona informações para: a) precificar produtos: ao conhecer o custo de transformação e o consumo de
matéria-prima por produto é possível definir preços de venda adequados para cada
artigo produzido; b) benchmarking de processos: com o benefício da unificação da
produção pelo método UEP, é possível se fazer a comparação da fabricação em unidades distintas, seja de setores ou de fábricas. A comparação pode ser feita tanto em
unidades produzidas quanto em valor monetário gasto para cada UEP; c) conhecer a
capacidade de produção da fábrica: possibilita conhecer quantas UEP cada posto operativo ou setor da fábrica é capaz de produzir em um determinado período; d) custeio da produção: permite apurar os custos de produção considerando os recursos empregados; e) determinar a necessidade de máquinas e de pessoal: pela determinação do potencial produtivo de cada posto, é possível identificar onde investir para reduzir “gargalos” ou maximizar a capacidade produtiva; f) comparar a produção conseguida em períodos distintos: ao aglutinar todos os tipos de produtos em UEPs, facilita calcular quanto se produziu nos períodos e comparar se houve ganho de produtividade; g) viabilidade econômica de novos equipamentos: possibilita a análise da viabilidade de compra de uma máquina para substituir o equipamento atual, bastando calcular a economia gerada em UEPs por ano e utilizar tal valor para dividir pelo custo de compra do equipamento.
A grande vantagem deste método, é a simplicidade deste método, uma vez conhecidos os potenciais produtivos e os equivalentes em UEP dos produtos, os cálculos periódicos para alocação dos custos de transformações aos produtos, por isso este método está de acordo com o princípio de redução de perdas da empresa moderna. 2.2.3.8 Desvantagem do método
Como qualquer método introdutivo em uma organização, ele pode apresentar benefícios e desvantagens nos procedimentos e análises, portanto, o método UEP apresenta algumas desvantagens que destacaria a dificuldade do tratamento dos desperdícios, a não identificação das melhorias e a deficiência na análise das despesas de estrutura. De acordo Bornia (2009, p. 153) afirma que dificuldade no tratamento dos desperdícios: [...] o principal empecilho para a separação dos desperdícios é a definição de posto operativo: somente operações produtivas são consideradas. As operações auxiliares (todas elas perdas) não são detalhadas; seus custos são “jogados” para os postos operativos, perdendo-se a noção dos desperdícios nesse processo [...]
Não Identificação das melhorias: Na implantação do método UEP, é tirada uma “fotografia” da estrutura da empresa (por meio dos foto-índices) e se pressupõe que as relações entre os potenciais produtivos serão constantes, desde que os postos operativos
não se alterem. Ora, uma das características mais importantes da empresa moderna é a constante busca pela melhoria de seus produtos e processos. Com isso, os postos operativos estariam continuamente se modificando.
Deficiência na análise das despesas de estrutura: Como o método trabalha com a transformação dos produtos, as despesas de estrutura não são atacadas por ele. O tratamento das despesas, feito pelo método das rotações, e rateá-las aos produtos, tomando-se os custos de transformação como base, para encontrar os lucros individuais.
Desta forma entendemos que alguns fatores são influenciáveis negativamente no método UEP, considerando algumas variáveis, mas é importante salientar que mesmo com essas restrições o método UEP torna-se viável como ferramenta gerencial.
2.3 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O custeio por absorção pode ser definido como um método de alocação dos custos, a absorção como a identificação destes custos, então pode-se dizer que custeio por absorção consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens produzidos.
No Brasil o custeio por absorção é muito utilizado, pois é aceito pela legislação fiscal para a apuração dos custos dos produtos e consequentemente, do lucro tributável das empresas, em uma visão fiscal, os gastos das empresas devem ser distribuídos em custos e despesas, sendo atribuídos, todos os custos aos produtos fabricados, enquanto que as despesas devem ser levadas diretamente ao resultado do período.
Horngren; Foster, Datar (2000, p. 211) afirmam “custeio por absorção é o método de custeio do estoque no qual os custos de fabricação variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. Isto é o estoque absorve todos os custos de fabricação”.
Tendo esse método um grande diferencial com os outros, pois é aceito para fins fiscais e legais, pode se apurar os saldos dos estoques, o custo de produção vendida (CPV), além de demonstrar a situação patrimonial do balanço. Este método de custeio é muito usado em quase todo o mundo, pois incorpora todos os tipos de custos aos produtos, possibilitando a obtenção do custo unitário de cada um deles.
Oliveira Perez (2000, p.117) escreve que “ no custeio por absorção todos os custos de produção são alocados aos bens e serviços produzidos, o que compreende todos os custos fixos, variáveis, diretos e indiretos. Os custos diretos por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos por meio de sua atribuição com base em um critério de rateio. Nesse sistema os produtos absorvem todos os gastos diretos e indiretos incorridos pela empresa, sendo os gastos diretos aqueles que podem ser
perfeitamente identificados com cada produto, já os gastos indiretos não podem ser identificados em cada unidade do produto, sendo estes acumulados em centro de custos e posteriormente
Esta situação de obrigatoriedade força as organizações, caso desejarem implantar um outro sistema de custeio, a adotá-lo de forma paralela, pois apesar da dificuldade inicial que ocorre em qualquer implantação de um novo método de trabalho, este aspecto torna-se uma barreira, considerando a necessidade de aumento dos recursos disponíveis para a manutenção de dois sistemas de custeio.
3. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS
Nesta seção serão apresentados os dados da pesquisa, bem como a análise do comparativo entre os métodos pesquisados.
A empresa pesquisada recebe cerca de 13.000 litros de leite ao dia. Produz vários produtos, queijo mussarela, queijo prato, queijo provolone, queijo minas, sendo que a mussarela tem a maior representatividade de produção na empresa. Sua produção esta entre 38.000 kg a 42.000 kg de queijo ao mês, sendo que a produção varia de acordo com o volume de matéria-prima recebida.
A primeira etapa de implementação do método UEP, parte da premissa da fábrica ser dividida em postos operativos. No quadro 2, segue da forma em que a empresa será dividida.
Quadro 2. Descrição do Postos operativos
POSTO DESCRIÇÃO DO PO
PO 1 SILO ESTOCAGEM E ANÁLISE DO LEITE PO 2 PASTEURIZAÇÃO
PO 3 COAGULAÇÃO
PO 4 CAMARA DE AGUA GELADA PO 5 SALGA
PO 6 EMBALAGEM PO 7 ARMAZENAGEM Fonte: (Empresa pesquisada)
No quadro 2, se dimensiona os postos operativos da empresa em um total de 07 postos operativos que passam a ser descritos: no posto operativo 01 é realizada análise do leite quando o produto chega dos fornecedores em caminhão isotérmico, sendo feita a análise de acidez, crioscopia, redutase, gordura, CCS e Contagem Bacteriana; a pasteurização se dá no PO 02 e nada mais é que o processo de clarificação do leite, onde em conjunto com um equipamento desnatador é feita a padronização em 3% de gordura; A coagulação é feita no PO 03, que é a adição de fermento, cloreto, e coalho para que ocorra a fermentação do leite, tornando uma massa grossa, sendo respeitado o tempo
necessário para a reação dos ingredientes, depois é cortada em pedaços e deixando-a em descanso, após isso e colocada na máquina de filagem que tem como função aquecer a massa e deixa-lá no ponto para que se coloque dentro da formas; depois que o queijo mussarela é colocado dentro das formas segue para a câmara de água gelada, para que seja feito seu resfriamento para evitar que entre quente na salga o que teria como consequência a deformação do produto no PO 4; no PO 5 após ser resfriada a mussarela segue para a salga, onde fica para que o sal penetre na casca do queijo, por aproximadamente 24 horas; No posto operacional 06 é feito a embalamento do queijo em plásticos a vácuo, apropriados para a comercialização e encaminhados para a câmara de expedição que deve maturar por aproximadamente 7 dias e finalizando no .PO 07 depois de maturado neste posto o produto segue para a comercialização.
3.1 COLETA DE DADOS
3.1.1 Cálculo do Custo (em R$) por Posto Operativo
Para fazer o cálculo do custo por posto operativo primeiramente foi necessário identificar os gastos com salários e encargos, depreciação, material de consumo e energia elétrica, e alocar aos devidos postos operativos. No quadro 3 são apresentados os gastos com salários e encargos, representando os custos com mão de obra direta mensal.
Quadro 3. Salários e Encargos
SALARIO NO MINAL FGTS 8% INSS 8% 13º SALARIO INSS 13º 8% ABO NO FÉRIAS INSS ABO NO 8% TO TAL SALARIO CUSTO MENSAL
P01 R$ 820,00 R$ 65,60 R$ 65,60 R$ 68,33 R$ 5,47 R$ 22,78 R$ 1,82 R$ 1.056,89 R$ 1.056,89 P02 R$ 1.000,00 R$ 80,00 R$ 80,00 R$ 83,33 R$ 6,67 R$ 27,78 R$ 2,22 R$ 1.288,89 R$ 1.288,89 P03 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P03 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P03 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P03 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P03 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P04 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P05 R$ 820,00 R$ 65,60 R$ 65,60 R$ 68,33 R$ 5,47 R$ 22,78 R$ 1,82 R$ 1.056,89 R$ 1.056,89 P06 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P06 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P06 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 P07 R$ 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 12.873,42 R$ TOTAL DE SALARIOS GASTOS COM MÃO DE OBRA CUSTO MENSAL COM MÃO DE OBRA
Fonte: Dados da Pesquisa
No quadro 3 demonstra-se os valores pagos em salários e direitos trabalhistas dos postos operativos da empresa pesquisada. A mão de obra indireta, que é os salários e encargos do pessoal do administrativo e gerentes de produção, supervisão etc, não foram utilizadas nesta planilha, pois a empresa não possui gerentes de produção ou supervisão nos postos de produção.
Para o cálculo da depreciação foram identificados os valores atuais dos itens e posteriormente foi feito o cálculo da desvalorização mensal de cada equipamento, seguindo os valores no quadro 4.
Quadro 4 Depreciação dos equipamentos
EQ UIPAMENTO Q UANTIDADE R$ UNITARIO R$ TO TAL ITENS VIDA UTIL(MESES) DEPREC IAÇ ÃO MENSAL
PO1 C ENTRIFUGA (LABO RAT) 1 R$ 750,00 R$ 750,00 60 R$ 12,50
PO1 SILO ARMAZENAGEM 1 R$ 20.000,00 R$ 20.000,00 60 R$ 333,33
PO2 C ENTRIFUGA 1 R$ 13.580,00 R$ 13.580,00 60 R$ 226,33
PO2 DESNATADO R 1 R$ 4.400,00 R$ 4.400,00 60 R$ 73,33
PO3 TANQ UES DE C O AGULAÇ ÃO 3 R$ 2.500,00 R$ 7.500,00 60 R$ 125,00
PO3 PRENSA 1 R$ 5.467,00 R$ 5.467,00 60 R$ 91,12
PO3 MO LDADEIRA 1 R$ 18.000,00 R$ 18.000,00 60 R$ 300,00
PO4 BELIC HES DESC ANSO 9 R$ 740,00 R$ 6.660,00 60 R$ 111,00
PO5 BERÇ O PARA SALGA 2 R$ 2.700,00 R$ 5.400,00 60 R$ 90,00
PO6 BALANÇ A 200 KG 1 R$ 900,00 R$ 900,00 60 R$ 15,00
PO6 BALANÇ A 20 KG 1 R$ 490,00 R$ 490,00 60 R$ 8,17
PO6 SELADO RAS EMBALAGEM 3 R$ 2.450,00 R$ 7.350,00 60 R$ 122,50
PO7 PRATELEIRAS AC O NDIC IO NAMENTO 5 R$ 800,00 R$ 4.000,00 60 R$ 1.508,28
3.016,57 R$ TOTAL DEPRECIAÇÃO
CUSTO MENSAL DEPRECIAÇÃO
Fonte: Dados da Pesquisa
No quadro 4 fica explicito o valor da depreciação dos ativos fixos da empresa,
para cálculo da depreciação foram identificados os valores atuais dos itens e posteriormente foi feito o cálculo da desvalorização mensal de cada um, como pode ser observado na tabela acima.
Os materiais de consumo utilizados nos postos operativos estão identificados no quadro 5 a seguir, sendo que obedecem aos mesmos critério usado para a depreciação, são verificados os custos mensal de cada item e posteriormente são alocados aos respectivos postos operativos.
Quadro 5. Quantidade de Material para Consumo
MATERIAIS CO NSUMIDO S Q UANTIDADE UNID. MEDIDA VALO R UNITARIO TEMPO CUSTO MENSAL
P01 ANALISES 30 Und R$ 3,60 1 R$ 108,00
P03 CO ALHO 50 Lts R$ 11,60 1 R$ 580,00
PO3 FERMENTO 21 Env. R$ 21,75 1 R$ 456,75
PO3 CLO RETO 210 Lts R$ 2,54 1 R$ 533,40
PO4 SAL 25 Kg R$ 11,05 1 R$ 276,25
P06 FITAS TEFLO N 2 Mts R$ 12,00 1 R$ 24,00
P07 SAL 425 KG R$ 11,50 1 R$ 4.887,50
6.865,90 R$
TOTAL EM (R$ ) MATERIAIS CONSUMIDOS CUSTO MENSAL COM MATERIAIS PARA CONSUMO
No quadro 5 quantifica-se mensurando os materiais para consumo usado no processo produtivos nos postos operacionais.
Para que se chegar ao consumo de energia elétrica, foi verificada a potência de cada equipamento em seus respectivos postos operativos, e tendo o valor do Kw/h, e verificando o percentual do tempo de utilização de energia de cada equipamento no período, feito isso foi possível chegar ao valor gasto no mês, conforme quadro 6 a seguir.
Quadro 6. Custo de Energia Elétrica
EQ UIPAMENTO CV VALO R WATTS KW/H Q UANT. EQ UIP. HO RAS %UTILIZ. KWH/MÊS VALO R DO KWH R$/MÊS
PO1 CENTRIFUGA LABO RAT 0,5 0,7355 0,3678 1 220 30% 24,2715 R$ 0,266 R$ 6,46 PO1 SILO ESTO CAGEM 20 0,7355 14,7100 1 220 70% 2265,34 R$ 0,266 R$ 602,90 PO2 CENTRIFUGA 5 0,7355 3,6775 1 220 40% 323,62 R$ 0,266 R$ 86,13
PO2 BO MBA SO RO 2,2 0,7355 1,6181 1 220 20% 71,1964 R$ 0,266 R$ 18,95 PO2 DESNATADO R 3,5 0,7355 2,5743 1 220 40% 226,534 R$ 0,266 R$ 60,29 PO3 FILAGEM 2 0,7355 1,4710 1 220 50% 161,81 R$ 0,266 R$ 43,06 PO3 PRENSA 1,5 0,7355 1,1033 1 220 10% 24,2715 R$ 0,266 R$ 6,46
PO4 CAMARA FRIA DESCANSO 1,8 0,7355 1,3239 1 220 100% 291,258 R$ 0,266 R$ 77,52
PO5 CAMARA FRIA SALGA 1,8 0,7355 1,3239 1 220 100% 291,258 R$ 0,266 R$ 77,52 PO6 SELADO RAS 1,5 0,7355 1,1033 3 220 40% 291,258 R$ 0,266 R$ 77,52 PO6 BALANÇA 200 KG 0,2 0,7355 0,1471 1 220 5% 1,6181 R$ 0,266 R$ 0,43 PO6 BALANÇA 20 KG 0,2 0,7355 0,1471 1 220 5% 1,6181 R$ 0,266 R$ 0,43
PO7 CAMARA FRIA EXPEDIÇÃO 1,8 0,7355 1,3239 1 220 100% 291,258 R$ 0,266 R$ 77,52
1.135,17 R$ TOTAL CONSUMO DE ENERGIA ELETRCIA CUSTO MENSAL COM ENERGIA ELETRICA
Fonte: Dados da Pesquisa
No quadro 6 fica claro que o maior dispêndio de energia elétrica da empresa pesquisada é o posto operativo 01 em um total de R$ 609,36 o que equivale 53,68 % do total dos gastos
Quanto aos custos de manutenção, que se refere aos materiais utilizados na substituição de peças com defeito, já o vapor refere-se o custo de aquisição de lenha e o salário e encargos do funcionário que trabalha na caldeira, como segue a quadro 7.
Quadro 7- Custo com Manutenção.
EQ UIPAMENTO VALO R Q UANT. C US TO MENS AL
P01 C HAVE GERAL R$ 92,00 1 R$ 92,00
PO6TRO C A DE PEÇ AS S ETO R EMBALAGEMR$ 800,00 1 R$ 800,00
PO7C O NTAC TO R C AMARA 3 R$ 87,00 1 R$ 87,00 979,00 R$ TOTAL CUS TO DE MANUTENÇÃO
C US TO MENS AL C O M MANUTENÇ ÃO
Fonte: Dados da Pesquisa
O maior custo mensal com manutenção esta na troca de peças setor de
O custo de utilização de valor usado no processo produtivo nos postos operativos PO2, PO3 e PO 6 se apresenta no quadro 8.
Quadro 8 - Custo Utilização de Vapor
R$ DA LENHA Q UANT. LENHA Mts SALARIO ENC ARGO S SO C IAIS TO TAL C USTO MENSAL 734,80 R$ R$ 212,28 R$ 947,08 PO2 R$ 45,00 90 R$ 4.050,00 R$ 1.665,69 PO3 R$ - R$ 1.665,69 PO6 R$ - R$ 1.665,69 4.997,08 R$ TOTAL DO CUS TO COM VAPOR
CUSTO MENSAL COM VAPOR
Fonte: Dados da Pesquisa
Depois da coleta de dados o próximo passo e alocar todos estes custos e ter a informação dos gastos totais, no quadro a seguir teremos os valores totais para cada posto operativo como pode-se observar no quadro 8.
De posse destas informações se realizaram os cálculos necessários para a identificação dos custos de transformação, na empresa, considerando os princípios do método UEP, por Posto Operativo na tabela 1..
Tabela 1. Custo dos Postos Operativos
CODIGO MOD DEPRECIAÇÃO ENERGIA MAT. CONS. MANUTENÇÃO VAPOR GASTOS TOTAIS
P01 R$ 1.056,89 R$ 345,83 R$ 609,36 R$ 108,00 R$ 92,00 R$ - R$ 2.212,08 P02 R$ 1.288,89 R$ 299,67 R$ 165,37 R$ - R$ - R$ 1.665,69 R$ 3.419,62 P03 R$ 4.735,38 R$ 516,12 R$ 49,52 R$ 1.570,15 R$ - R$ 1.665,69 R$ 8.536,86 P04 R$ 947,08 R$ 111,00 R$ 77,52 R$ 276,25 R$ - R$ - R$ 1.411,84 P05 R$ 1.056,89 R$ 90,00 R$ 77,52 R$ - R$ - R$ - R$ 1.224,40 P06 R$ 2.841,23 R$ 145,67 R$ 78,38 R$ 24,00 R$ 800,00 R$ 1.665,69 R$ 5.554,96 P07 R$ 947,08 R$ 1.508,28 R$ 77,52 R$ 4.887,50 R$ 87,00 R$ - R$ 7.507,37 TOTAL R$ 12.873,42 R$ 3.016,57 R$ 1.135,17 R$ 6.865,90 R$ 979,00 R$ 4.997,08 R$ 29.867,14
CUSTOS MENSAL DOS POSTOS OPERATIVOS
Fonte: Dados da Pesquisa
Verifica-se na tabela 1 que os mais gastos totais estão no PO 3 (coagulação), PO 7 (armazenagem) e PO 6 (embalagem).
Depois de efetuados os cálculos dos gastos por posto operativo foi feito o cálculo do custo/hora por posto operativo como mostra a tabela 2.
CODIGO P01 P02 P03 P04 P05 P06 P07 1.224,40 R$ 5.554,96 R$
GASTOS TOTAIS HORAS TRABALHADAS CUSTO HORA TRABALHADA
2.212,08
R$ 176 R$ 12,57
CUSTO DOS POSTOS OPERATIVOS
19,43 R$ 48,50 R$ 8,02 R$ 6,96 R$ 31,56 R$ 42,66 R$ 176 176 176 176 176 7.507,37 R$ 176 3.419,62 R$ 8.536,86 R$ 1.411,84 R$
Fonte: Dados da Pesquisa
O cálculo do custo/hora por posto operativo é feito dividindo-se os gastos diários pelas horas trabalhadas em cada posto operativo, sendo o PO3 (coagulação), PO7 (armazenagem) e o PO 6 (embalagem) os maios custo hora trabalhada.
Na etapa do cálculo do produto base, optou-se pela escolha do queijo mussarela o qual tem passagem por todos os postos operativos, e tem uma enorme representatividade no faturamento da empresa. Esta etapa evidência também os tempos de passagens do produto base que é realizada com o auxílio de um cronômetro, na etapa anterior os dados forma computados em hora, sendo que nesta etapa também devem serem computados em hora.
Quanto aos tempos de passagem Wernke (2006, p. 64) diz que; “Se o produto leva 6 minutos para passar por determinado posto operativo, o tempo que devemos considerar é 0,10 (6 minutos divididos por 60 minutos)”. Os valores do tempo de passagem estão demonstrados na tabela 3.
Tabela 3. Custo do Produto Base
CODIGO P01 P02 P03 P04 P05 P06 P07
CUSTO HORA (R$) TEMPO DE PASSAGEM CUSTO DO PROD. BASE
6,96 R$ 31,56 R$ 12,57 R$ 0,00545
CUSTO DO PRODUTO BASE
0,00938 0,00825 0,00701 0,06850 R$ 19,43 R$ 48,50 R$ 8,02 R$ 0,18225 R$ 0,40017 R$ 0,05623 R$ 0,01621 R$ 0,14203 R$ 0,16849 R$ 0,00233 0,00450 0,00395 42,66 R$ 1,03388 R$ VALOR DA UEP EM R$
Fonte: Dados da Pesquisa
O custo do produto base em R$ é encontrado multiplicando-se o custo/hora do posto operativo pelo tempo de passagem e o valor da UEP (em R$) é encontrado somando-se todos os custos do produto base de todos os postos operativos, ficando claro que o mais custo esta na coagulação, pasteurização e armazenagem.
Cada posto operativo possui a capacidade de gerar ou repassar esforços de produção Para Wernke (2006, p. 65) “O conceito de potencial produtivo de um posto diz respeito a quantidade de esforço de produção gerada pelo funcionamento do posto por uma hora” e isso é representado na tabela 4.
Tabela 4. Cálculos dos Potenciais Produtivos
CODIGO P01 P02 P03 P04 P05 P06 P07
CUSTO HORA P0 CUSTO PROD. BASE UEP/HORA
12,16 1,0339
R$ 12,57
R$
POTENCIAIS PRODUTIVOS (UEP/HORA) DOS POSTOS OPERATIVOS
42,66 R$ 1,0339 R$ 1,0339 R$ 1,0339 R$ 19,43 R$ 48,50 R$ 8,02 R$ 6,96 R$ 18,79 46,92 7,76 6,73 1,0339 R$ 1,0339 R$ 1,0339 R$ 30,53 41,26 31,56 R$ 164,14 TOTAL
Fonte: Dados da Pesquisa
A etapa do cálculo dos potenciais produtivos dos postos operativos partem da divisão do custo hora de cada posto pelo custo do produto base, tendo assim a capacidade de produção em UEPs por hora de cada Posto Operativo. Desta forma é possível se identificar quantas unidades de produção cada PO conseguiria gerar em cada hora trabalhada.
O valor total significa que 164,14 UEPs por hora. A próxima etapa é o calculo dos equivalentes em UEP, que significa, de acordo com o tempo de passagem do produto pelo posto operativo este vai consumir parte do potencial de produção do posto, tabela 5
Tabela 5. Cálculo dos Equivalentes em UEP
CODIGO P01 P02 P03 P04 P05 P06 P07 0,00545 0,06625 46,92 R$ 7,76 R$
EQUIVALENTE DO PRODUTO EM UEP
EQUIVALENTE TEMPO DE PASSAGEM UEP/HORA 12,16 R$ 1,0000000 0,17628 0,38705 0,05439 0,01568 0,13738 0,16297 30,53 R$ 41,26 R$ 0,00938 0,00825 0,00701 0,00233 0,00450 18,79 R$
TOTAL (EQUIVALENTE DE UEP POR PRODUTO
0,00395 6,73
R$
Como pode-se observar na Tabela acima em virtude de ter sido analisado apenas um produto (Queijo Mussarela), o resultado total do equivalente desse UEP será um inteiro. Logo, por meio da aplicação da metodologia proposta, é possível a identificação do consumo proporcional dos esforços gastos na produção, em cada posto operativo.
A Tabela 6 mostra o total de UEPs produzidas em um mês. Para efetuar este cálculo multiplica-se a quantidade produzida do produto no período (39.345 Kg) pelo equivalente em UEPs do produto (1,00).
Tabela 6. Calculo da Produção (Kg) em UEP
UEP 1,000 QUEIJO MUSSARELA 39345 39345 TOTAL DE UEP QTDE PRODUZIDA PRODUTO
PRODUÇÃO TOTAL EM UEP
Fonte: Dados da Pesquisa
A próxima etapa é o calculo dos custos unitários de transformação, após determinado o valor da UEP no mês, já sendo possível calcular o custo de transformação (em R$) de cada produto. O calculo é feito multiplicando-se o equivalente em UEPs do produto pelo valor da UEP no período como mostra a tabela 7. Tabela 7. Calculo da Produção(Kg) em R$
TOTAL DE UEP 39345 QUEIJO MUSSARELA R$ 29.867,14 R$ 0,76 CUSTO EM R$ CUSTOS TRANSF. R$ PRODUTO CUSTO DO PRODUTO
Fonte: Dados da Pesquisa
Como se pode observar na tabela acima, esse valor é obtido a partir da divisão dos custos totais de transformação, pela produção total em UEP. Assim verifica-se que a empresa possui um custo total de produção de R$ 0,76 (setenta e seis centavos), destaca-se que este valor se refere apenas aos custos de transformação da empresa para o produto, não sendo considerados aqui, os custos de aquisição das matérias primas e embalagens na tabela 8.
Tabela 8. Total de Matéria Prima recebida no mês e por dia.
PRODUÇÃO/MÊS LTS Lts DIA
SETEMBRO 473456,00 15781,87 LTS
PRODUÇÃO DO MÊS DE SETEMBRO
Na Produção de queijo é necessário considerar que, para produzir 1 Kg de queijo é necessário de 10 Lts de Leite in Natura a um preço médio de R$ 0,70 pago ao fornecedor. Na Tabela 9, nota-se a real capacidade de produção da empresa em Kg de queijo.
Tabela 9. Capacidade de Produção de Queijo
PRODUTO PROD. MENSAL PROD. DIARIA
QUEIJO MUSSARELA 39345,00 1311,50 KG QUEIJO MINAS 4395,52 146,52 KG QUEIJO PROVOLONE 1147,22 38,24 KG QUEIJO PARMESÃO 1719,39 57,31 KG QUEIJO PRATO 738,47 24,62 KG 473456,00 15781,87 KG
CAPACIDADE DE PRODUÇÃO DE QUEIJO
Fonte: Dados da Pesquisa
Na Tabela 9 podemos notar que a quantidade de massa de queijo é produzida, sendo que para se fazer a conversão para a quantidade de matéria prima (leite) basta multiplicar por 10, os totais da tabela acima.
O custo da embalagem neste estudo esta entre os maiores custos demonstrados, na tabela 10 apresenta-se o custo unitário de embalagem.
Tabela 10. Custo Unitário de Embalagem
PRODUTO R$ MIL QUANTIDADE
QUEIJO MUSSARELA R$ 167,44 1000
QUEIJO MINAS R$ 67,50 1000 QUEIJO PROVOLONE R$ 15,00 1000 QUEIJO PARMESÃO R$ 278,00 1000 QUEIJO PRATO R$ 177,40 1000
CUSTO COM EMBALAGEM UNITARIO
0,17 R$ 0,07 R$ 0,02 R$ 0,28 R$ 0,18 R$ Fonte: Dados da Pesquisa
Na tabela acima pode-se observar o custo unitário de cada embalagem destacando a do queijo Mussarela que é de R$ 0,17.
Abaixo apresentamos o custo de produção com matéria prima e embalagem utilizando o método proposto como comparativo o UEP, tabela 11.
Tabela 11. Custo de produção com Matéria prima e Embalagem usando Método UEP.
PRODUTO MATERIA PRIMA 10lts X R$ 0,70 CUSTO EMBALAGEM UEP EM R$ MUSSARELA R$ 7,00 R$ 0,17 R$ 0,76
CALCULO DO CUSTO DE PRODUÇÃO USANDO METODO UEP
CUSTO PRODUÇÃO 7,93 R$ Fonte: Dados da Pesquisa
O resultado do valor do custo de produção do queijo mussarela se da através da multiplicação da quantidade de matéria prima usada que foi 10 lts multiplicado pelo preço médio que é R$ 0,70, em seguida sendo somado ao custo unitário da embalagem e ao valor da UEP que foi encontrado na Tabela 7, mostrando que o custo que a empresa tem para produzir 1 kg de queijo mussarela é de R$ 7,93 pelo método da UEP.
3.1.2 Custo aplicado pelo Custeio por Absorção
O custeio por absorção pode ser definido como um método de alocação dos custos, a absorção como a identificação destes custos, então pode-se dizer que custeio por absorção consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens produzidos.
A tabela 12 mostra a produção em Kg de produto, transformados em Lts, e em seguida mostrado o valor monetário gasto pela empresa em um mês de produção, não sendo os cálculos pelo mesmo método das UEP, que foi calculado o gasto diário, devido que o método de absorção não foi utilizado a departamentalização, ou seja foi divido apenas em centros de custos, e assim obtendo o custo por Kg de R$ 8,00 no custeio por absorção.
Tabela 12. Identificação da quantidade de Produção e Matéria prima
PRODUÇÃO MENSAL 39.345 KG
PRODUÇÃO VENDIDA 35.500 KG
DIA MÊS
R$ MATÉRIA PRIMA R$ 9.180,50 R$ 275.415,00
Fonte: Dados da Pesquisa
Verifica-se que a produção mensal é de 39.345kg e a produção vendida esta em 35.500 kg e que o valor da matéria prima consumida é de R$ 275.414,00 com um valor diário de R$ 9.180,50
Neste estudo, agora, se apresenta as tabelas relativas ao custeio por absorção como um instrumento de competitividade entre este o método UEP. Na tabela 13 demonstram-se os valores do material direto, mão de obra direta, custos indiretos de fabricação, chegando ao custo unitário de produção.
Tabela 13. Valores para aplicação do Custeio por Absorção
MATÉRIA PRIMA R$ 275.415,00
EMBALAGEM R$ 1.696,48
MAO DE OBRA DIRETA R$ 12.873,42
MATERIAIS INDIRETOS R$ 6.865,90
MAO DE OBRA INDIRETA R$ 2.500,00
ENERGIA ELETRICA FABRICA R$ 1.135,17
COMBUSTIVEIS R$ 10.108,00
MANUTENÇÃO DE MAQUINAS R$ 979,00
DEPRECIAÇÃO E SEGUROS (FABRICA) R$ 3.016,57
314.589,54 R$
CUSTO UNITARIO DE PRODUÇÃO R$ 8,00
MATERIAL DIRETO
MAO DE OBRA DIRETA
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)
Fonte: Dados da Pesquisa
Na tabela acima se apresenta o custo unitário de produção no valor de R$ 8,00 de produto vendido, referente a produção do mês de setembro que foi de 35.500 Kg de queijo mussarela.
3.2 COMPARATIVO ENTRE AS DUAS METODOLOGIAS
Ao aplicar o custeio por absorção, e o método das UEP os resultados quanto ao custo unitário dos produtos foram bem próximos, conforme demonstrado a seguir:
Tabela 14. Comparativo entre Absorção x UEP
CRITERIO CUSTO DE PRODUÇÃO PARA 1 KG DEQUEIJO MUSSARELA
METODO UEP
R$
7,93
CUSTEIO POR ABSORÇÂOR$
8,00
Fonte: Dados da Pesquisa
Verifica-se que para cada metodologia utilizada os custos finais encontrados foram diferentes. As diferenças encontradas nas metodologias são explicadas pelo critério de rateio utilizado em cada uma. Diante disto, pode-se afirmar que o custeio UEP possibilita uma alocação dos custos fixos mais próximos da realidade da fábrica, pois leva em conta o esforço realizado para a fabricação dos produtos. No método das UEP, é possível visualizar alguma situação onde um produto subsidie o outro, pois produtos mais elaborados ou com rendimentos menores recebem uma parte proporcionalmente maior no método por absorção.
