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8. LEGISLAÇÃO APLICADA ÀS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR

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Academic year: 2021

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MÓDULO VIII: GESTÃO CONTÁBIL PÚBLICA

FUNÇÃO: OPERAÇAO DOS CICLOS DE GESTÃO CONTÁBIL SUB-FUNÇÃO 1: CONTROLE E GERENCIAMENTO

Área de Conhecimento: Contabilidade do Terceiro Setor

8. LEGISLAÇÃO APLICADA ÀS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR 8.1. – I.R.P.J

8.1.1. IMUNES E ISENTAS

Ocorre certa confusão na distinção entre pessoa jurídica imune de imposto e pessoa jurídica isenta de impostos. A diferença é que a imunidade está prevista na Constituição Federal enquanto a isenção é concedida por lei. Há imunidade subjetiva e objetiva. Na imunidade subjetiva a própria pessoa jurídica goza de imunidade. Assim, a União, os Estados e os Municípios têm imunidade subjetiva; mas não é total porque se explorar atividade econômica regida pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, essa atividade não goza de imunidade. Na venda de livros, jornais e periódicos a imunidade é objetiva, isto é, a operação é imune; mas pessoa jurídica não tem imunidade para não pagar o imposto de renda sobre resultado do lucro.

O art. 150 da Constituição dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Para essas entidades, o gozo da imunidade depende da observância dos requisitos fixados em lei. A lei, todavia, não pode impor condição impossível de ser cumprida porque a lei será considerada inconstitucional pelo STF.

A imunidade dos poderes públicos tais como União, Estados, Distrito Federal e Municípios, assim como templos de qualquer culto não está condicionada à observância dos requisitos da lei, ou seja, a lei não pode fixar condições para o gozo da imunidade daquelas entidades. Os limites dá imunidade dessas entidades estão no próprio art. 150 da Constituição. A controvérsia de entendimento ocorre na interpretação do texto da Constituição onde estão fixados os limites da imunidade. Assim, no § 4° do art. 150 está dito que a imunidade das entidades relacionadas nas alíneas b e c do inciso VI compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. O isso, a Receita Federal entende que os rendimentos de aplicações financeiras estão compreendidos na imunidade.

8.2 TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

O art. 150 da Constituição dispõe que sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre templos de qualquer culto. Essa vedação comente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos.

A imunidade dos templos é só de impostos, não abrangendo as contribuições sociais. Com isso, estão imunes do imposto de renda e do IPTU; mas estão sujeitos a CPMF. A decisão n° 39 da Receita Federal (DOU de 29-10-98) esclarece que as igrejas podem remunerar seus dirigentes e religiosos, bem como enviar ajuda a seus missionários a serviço no exterior, sem perder a condição de entidade imune.

Os templos de qualquer culto não estão impedidos de remunerar seus dirigentes porque a sua imunidade não depende de atendimento dos requisitos de lei. O problema é a desvinculação da finalidade dos templos. Atualmente há grande número de templos familiares, até pelo sistema de franquias, que sugam até o último níquel dos seguidores do culto, transformando os “proprietários” em empresários do ramo.

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8.3 ENTIDADES ISENTAS

A Lei nº 9.532/97 regulou inteiramente a isenção do imposto de renda das pessoas jurídicas sem fins lucrativos tais como sociedades beneficentes, fundações, e sindicatos. O RIR/99 cuida da isenção dessas entidades no art. 174. As fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público são imunes enquanto as demais fundações não têm imunidade mas podem ser isentas, desde que cumpram as condições exigidas para a isenção.

As entidades sindicais dos trabalhadores também têm imunidade de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços enquanto as entidades sindicais patronais não têm imunidade mas podem gozar de isenção.

As entidades isentas podem ser fechadas ou abertas, isto é, podem ser criadas para atender aos interesses de determinado grupo de pessoas mas nem por isso perdem a isenção. A entidade é isenta do imposto de renda da pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro, desde que observem cumulativamente as condições fixadas no art. 15 da Lei n° 9.532, de 10-12-97, que são:

a) Não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

b) Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c) Manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidas das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d) Conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patronal;

e) apresentar, anualmente, declaração de rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

A vedação para não remunerar os dirigentes não alcança a hipótese de remuneração de dirigente, em decorrência de vínculo empregatício, pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) e pelas Organizações Sociais (OS), desde que a remuneração não seja superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal (art. 34 da lei 10637/02).

O § 3° do art. 12 da lei n° 9.532/97, com nova redação dada pelo art. 10 da lei nº 9.718/98, dispõe que considera-se entidade sem fins lucrativo a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento de seus objetivos sociais.

A redação anterior mandava aplicar o superávit integralmente no ativo imobilizado, fato que inviabilizava qualquer entidade. O § 4° do art. 15 da lei n° 9.532/97 veio obrigar a existência, nos estatutos de entidades isentas, de cláusula assegurando a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público. Esse parágrafo foi revogado pelo artigo 17 da lei n° 9.718/98.

Aquela cláusula foi dispensada para as entidades isentas mas continua obrigatória para as entidades imunes. Aquela condição não tinha sentido para as entidades isentas cujo patrimônio é formado com as contribuições dos associados.

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Na imunidade, principalmente no caso das instituições de educação, o patrimônio é formado com as receitas cobradas pela prestação de serviços de que não sofreram a incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro.

A isenção está restrita ao imposto de renda da pessoa jurídica e a contribuição social sobre o lucro. Quando a retenção do imposto de renda na fonte for obrigatória, a entidade isenta terá que efetuar a retenção e recolher o imposto, ainda que por acordo assuma o ônus do tributo. Todas as entidades isentas terão que apresentar a declaração anual em disquete. A IN n° 71, de 18-06-80, que institui o formulário de isenção foi revogada pela IN de n° 28, de 05-03-98, que aprovou o programa gerador para o exercício de 1998, ano-calendário de 1997.

A venda de títulos de sócios usuários e cobrança de taxa de manutenção, por entidade hospitalar isenta do imposto de renda, não acarretam por si só a perda do benefício isencional (PN n° 14/75).

O PN n° 162/74 examinou diversos casos quanto à perda ou não da isenção do imposto de renda pelos eventuais lucros em atividades que integram nos objetivos ou finalidades da entidade. Eventual lucro de entidades recreativas ou esportivas, originado de exploração de bar ou restaurante no âmbito de suas dependências para seus usuários não acarreta a perda da isenção.

Sociedade religiosa que mantém, anexa ao templo, livraria para venda de livros religiosos, didáticos, discos com temas religiosos e artigos de papelaria visando à divulgação do Evangelho também não perde a isenção.

O Parecer definiu ainda que a fundação cultural que mantém livraria para a venda de livros a alunos dos cursos por ela mantidos, ou a terceiros, não perde direito à isenção, eis que essa atividade se identifica como meio de realização de seus fins.

A decisão n°57 da 8ª RF (DOU de 17-05-99) diz que a edição de livros por parte de entidades isentas, em virtude de se tratar de atividade de industrialização, acarreta a perda do benefício. Essa decisão contraria o PN n° 162/74. A edição de muitos livros culturais com base na lei de incentivo à cultura, por outro lado, é feita pelas fundações ou outras entidades sem fins lucrativos que gozam de isenção do imposto de renda.

8.4 INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO

O art. 150 da Constituição Federal concede imunidade de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixa as condições para o gozo da imunidade e que foi recepcionado pela atual Constituição mas o art. 12 da Lei n° 9.532/97 fixou outras condições antes inexistentes. Com isso, as decisões administrativas e judiciais anteriores nem sempre continuam válidas a partir de 01-01-98.

As novas condições fixadas pelo art. 12 da Lei n° 9.532/97 não são inconstitucionais porque o art. 150 da Constituição não exige que as condições sejam fixadas por lei complementar. Seria inconstitucional se a condição fixada fosse impossível de ser cumprida. A inconstitucionalidade pode estar no § 1° onde dispõe que não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

Uma das condições fixadas para o gozo da imunidade das instituições de educação é a de assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público. O STF já tinha decidido no RE n° 1 08.737-4-SP (DJU de 27-10-89) que se ao retirar-se, pode o sócio receber a sua cota acrescida não apenas do resultado da aplicação monetária, mas também de parcela correspondente a lucros, não há como reconhecer à entidade privada de educação o benefício da imunidade tributária.

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A legislação anterior não vedava que na extinção de entidade de educação o patrimônio fosse revertido para os sócios. Com isso, os sócios acumulavam patrimônio sem pagamento de imposto.

Não perde o direito ao gozo da imunidade a instituição de educação que, em determinado exercício, apresentar superávit em suas contas e aplicar o referido resultado, integralmente, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos sociais, conforme dispõe o art. 13 da IN n° 113, de 21-09-98, com nova redação dada pela lN n° 133 de 13-11-98.

A IN n° 113, de 21-09-98, expedida com base nos arts. 12 a 14 da Lei n°9.532, de 10-12-97, dispõe sobre as obrigações de natureza tributária das instituições de educação, assim consideradas as de ensino pré-escolar, fundamental, médio e superior. O art. 1° dispõe que essas instituições, atendidas as condições referidas nesta Instrução Normativa, poderão usufruir da imunidade relativa a seu patrimônio, renda e serviços, não se lhes aplicando a hipótese de isenção.

Houve equívoco ao dispor que a instituição de educação pode gozar de imunidade mas não há hipótese de isenção das instituições de educação. Uma instituição de educação pode não atender às condições para ser imune mas pode perfeitamente gozar de isenção do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro. Para isso basta não ter finalidade lucrativa e que cumpra as condições enumeradas no art. 15 da Lei n° 9.532/97. Entre as instituições mencionadas no art. 15 encontram-se as instituições de caráter cultural que englobam as instituições de educação.

O art. 2° da Instrução dispõe que considera-se imune a instituição de educação que preste os serviços, referidos no artigo anterior, à população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. Uma escola de ensino pré-escolar ou de primeiro grau, mantida por empresa industrial ou agropecuária, não põe os serviços à população em geral mas só para os filhos dos seus funcionários. O mesmo acontece com determinados tipos de ensino técnico que são mantidos por entidades de classes empresariais.

Essas instituições não têm imunidade porque não prestam serviços à população em geral mas podem gozar de isenção. O art. 6° da Instrução dispõe que a instituição imune deve manter escrituração completa de suas receitas e despesas nos livros Diário e Razão.

O art. 12 impõe outros requisitos que fogem da competência da Receita Federal; tais como elaborar e publicar, em cada exercício social, demonstrações financeiras certificadas por auditores independentes, com o parecer do conselho fiscal ou órgão similar, e comprovar a destinação, para as despesas com pessoal docente e técnico-administrativo, incluídos os encargos e benefícios sociais, de pelo menos 60% da receita das mensalidades escolares proveniente da instituição mantida.

O art. 10 da instrução dispõe que a instituição imune deve assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público. Os seus § 1° e 2° esclarecem que a cláusula da destinação obrigatória aplica-se, exclusivamente, à parcela do patrimônio adquirido a partir de 01-01-98.

Para os bens e direitos adquiridos até 31-12-97 aplica-se a cláusula estatutária vigente naquela data ou em sua falta o art. 22 do Código Civil. Com isso, se a cláusula do estatuto dizia que na extinção da entidade os bens seriam distribuídos para os sócios, essa destinação ficou assegurada como direito adquirido. Na falta daquela cláusula, os bens irão para outra entidade semelhante na forma do art. 22 do Código Civil.

A proibição de remunerar dirigentes não alcança os cargos de Reitor e de Vice-Reitor de fundação universitária instituída por lei municipal, que têm funções apenas gerenciais e administrativas. O poder de decisão, inclusive quanto à destinação e recursos e assunção de obrigações, está nas mãos do Conselho Curador ao qual são submetidas a proposta e a execução orçamentária da entidade (ac. n° 108- 06.234/00 no DOU de 14-11-00).

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8.5 INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

O art. 150 da Constituição Federal veda instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços das instituições de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixou requisitos, mas o art. 12 da Lei 9.532/97 fixou outras condições.

Enquadram-se como entidades de assistência social os orfanatos de menores, os asilos de velhos, as santas casas de misericórdia e outras entidades que atendem pessoas carentes de recursos financeiros. Não estão enquadradas como imunes as entidades que abrigam os velhos só mediante remuneração.

O art. 2° do Decreto n° 2.536, de 06-04-98, dispõe que considera-se entidade beneficente de assistência social, para os fins deste Decreto, a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que atue no sentido de:

I. proteger a família, a maternidade, a infância, a adolescência e a velhice; II. amparar crianças e adolescentes carentes;

III. promover ações de prevenção, habilitação e reabilitação de pessoas portadoras de deficiências;

IV. promover, gratuitamente, assistência educacional ou de saúde; V. promover a integração ao mercado de trabalho.

8.6 ENTIDADE FILANTRÓPICA OU DE UTILIDADE PÚBLICA

O reconhecimento como entidade filantrópica ou de utilidade pública não tem relação com a imunidade ou isenção de impostos. O reconhecimento é necessário para recebimento de subsídios públicos. Um orfanato de menores não reconhecido de utilidade pública não recebe verba pública mas é imune do imposto de renda sobre o patrimônio e a renda, desde que observe os requisitos da lei.

Na esfera federal, o reconhecimento como entidade de utilidade pública é feito através do Ministério da Justiça e não do Ministério da Fazenda como muitos supõem. O Decreto n° 2.536, de 06-04-98, que disciplinou a concessão do certificado de entidade de fins filantrópicos, enumera em seu art. 3° os requisitos que a entidade beneficente de assistência social deve observar cumulativamente. Uma das condições é aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos 20% da receita total da entidade, cujo montante nunca poderá ser inferior à isenção de contribuições sociais usufruída.

O reconhecimento de utilidade pública era muito importante na época em que as doações eram dedutíveis na determinação do imposto devido na declaração de rendimentos das pessoas físicas. Somente as doações feitas para instituições filantrópicas reconhecidas de utilidade pública pela União; Estado ou Distrito Federal eram dedutíveis. Essas doações não são dedutíveis a partir de 01-01-96.

8.7 RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS

As entidades isentas do imposto de renda da pessoa jurídica não gozam de isenção do imposto incidente na fonte sobre os rendimentos ou ganhos de capital sobre aplicações financeiras de renda fixa ou variável. A incidência do imposto como tributação exclusiva de fonte vem de longa data e os arts. 65 e 76 da Lei n°8.981/95 confirmam a incidência.

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Os rendimentos produzidos, a partir de 01-01-98, por aplicação de renda fixa estão sujeitos à retenção do imposto à alíquota de 20% na forma do art. 35 da Lei n° 9.532/97.

A lei ordinária pode alterar a tributação das entidades isentas porque a isenção é concedida também por lei ordinária e não por lei complementar ou Constituição Federal.

A imunidade é concedida pela Constituição fato que torna inviável a alteração por lei ordinária. O art. 35 da Lei n° 9.532/97 dispõe o seguinte:

Art. 35. Relativamente aos rendimentos produzidos, a partir de 1998, por aplicação financeira de renda fixa auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta, a alíquota do imposto de renda será de vinte por cento.

As instituições financeiras que não fizerem a retenção e o recolhimento do imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos de aplicação financeira de renda fixa poderão ser responsabilizadas pela omissão. Isso porque a falta de retenção do imposto não desobriga o recolhimento, conforme dispõe o art. 722 do RIR/99. As entidades imunes que não se conformarem com a tributação terão que tomar medida judicial, especialmente mandado de segurança.

O STF concedeu medida liminar na ADIn n° 1.758-4 (DJU de 28-04-98) decidindo que a expressão inclusive pessoa jurídica imune que consta no art. 28 da Lei n° 9.532/97 não alcança as pessoas públicas que gozam de imunidade recíproca, tais como União, Estados e Municípios. Com isso, essas pessoas jurídicas de direito público continuam não sofrendo a tributação sobre os rendimentos de aplicações financeiras.

As demais pessoas jurídicas imunes, isto é, as relacionadas nas letras b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição, se não tiverem medida judicial favorável, terão seus rendimentos financeiros tributados na fonte. A Receita Federal entende que os rendimentos de aplicações financeiras não estão abrangidos pela imunidade porque o § 4° daquele artigo dispõe o seguinte:

§ 4° As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

O entendimento da Receita Federal decorre de puro fiscalismo. Os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa estão intimamente relacionados com as finalidades essenciais daquelas entidades imunes de impostos. No regime de grandes inflações, a parcela maior do rendimento financeiro nada mais é do que a atualização do principal. A entidade que deixa de aplicar as sobras de Caixa está descapitalizando o seu patrimônio.

O raciocínio equivocado ou de puro fiscalismo ocorre também com os rendimentos de aluguéis de imóveis mantidos pelas instituições de assistência social tais como asilos ou santa casa. O fisco municipal procura cobrar o IPTU dos imóveis entendendo que os mesmos não estão relacionados com as atividades das instituições quando a sua sobrevivência depende desses rendimentos.

8.8 RECEITAS DE ALUGUÉIS

É bastante comum as entidades imunes, entre elas os templos e instituições de assistência social terem imóveis locados que produzem receitas de aluguéis. O § 4º do art. 150 da Constituição dispõe que as imunidades expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

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A decisão n° 53 da Receita Federal (DOU de 13-09-00) diz, que a imunidade não se estende às rendas provenientes de aluguel, ainda que os rendimentos obtidos revertam em benefício do culto. A consulta é de templo religioso mas a decisão é aplicável para as instituições de assistência social, instituições de educação, partidos políticos e sindicatos de trabalhadores porque tem como fundamento o mesmo dispositivo constitucional, ou seja, o § 4° do art. 150 da CF.

O entendimento da Receita Federal não encontra amparo Constitucional. A Santa Casa de Misericórdia de São Paulo, por exemplo, tem inúmeros imóveis recebidos em doação que estão alugados e rendem aluguéis. Se não fossem as receitas de aluguéis, certamente, a sua assistência social aos carentes seria menos abrangente. Com isso, as receitas de aluguéis são rendas relacionadas com as finalidades essenciais das entidades, na forma do § 4° do art. 150 da CF.

8.9 PIS/PASEP

A contribuição para o PIS/PASEP, instituída pelas Leis Complementares nºs 7 e 8 de 1970, teve como base de cálculo a folha de salários das entidades sem fins lucrativos e a alíquota era de 1%. O DL n° 2.445/88 que foi suspenso, em 1995, por inconstitucionalidade tinha como base de cálculo a folha de salários e a alíquota era de 1%. Com a suspensão do DL 2.445/88 por inconstitucionalidade foi editada a MP n° 1.212, de 1995, que após 37 reedições foi convertida na Lei n° 9.715, de 1998, que também tinha como base de cálculo a folha de salários e alíquota de 1%.

A MP nº 2158-35/2001, atualmente em vigor, em seu art. 13, relaciona as entidades sem fins lucrativos, sujeitas ao pagamento da contribuição para o PIS/PASEP calculado sobre a folha de salários à alíquota de 1%:

I. templos de qualquer culto; II. partidos políticos;

III. instituições de educação e de assistência social;

IV. instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações sem fins lucrativos;

V. sindicatos, federações e confederações;

VI. serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; VII. conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;

VIII. fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantc& pelo Poder Público;

IX. condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais;

X. Organização das Cooperativas Brasileiras — OCB e as Organizações Estaduais de Cooperativas.

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8.10 COFINS

Em substituição ao FINSOCIAL, a Lei Complementar n° 70, de 30-12-91, instituiu a contribuição social para financiamento da seguridade social — COFINS com alíquota de 2%, devida pelas pessoas jurídicas em geral, inclusive as isentas ou imunes do imposto de renda. Tanto isso é verdade que o art. 6° deu isenção expressa para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

O art. 2° da LC n° 70/91 dispunha que a COFINS incidiria sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza. Com isso, as entidades sem fins lucrativos que tinham faturamento estavam sujeitas ao pagamento da COFINS. Isso corria, por exemplo, com as instituições de educação sem fins lucrativos que tinham receita bruta da venda de serviços de ensino.

A Receita Federal definiu através do PN n° 5, de 22-04-92, que não incide a COFINS sobre as receitas das associações, dos sindicatos, das federações e confederações, das organizações reguladoras de atividades profissionais e outras entidades classistas, destinadas ao custeio de suas atividades essenciais e fixadas por lei, assembléia ou estatuto. O Parecer concluiu que a hipótese dessas entidades era a de não-incidência por ausência de faturamento.

Se a pessoa jurídica isenta ou imune do imposto de renda tivesse receita bruta considerada como faturamento, a COFINS seria devida sobre essa base de cálculo. Assim, por exemplo, uma associação esportiva que tivesse lanchonete, a COFINS seria devida sobre essa receita à alíquota de 2%.

A confusão veio com a Lei n° 9.718, de 27-11-98, que em seu art. 3° definiu o faturamento como sendo a receita bruta e esta como sendo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por eIa exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. A Receita Federal subverteu totalmente o conceito ou a definição de faturamento e receita bruta. lsso porque, os rendimentos de aplicações financeiras, por exemplo, jamais integraram faturamento ou a receita bruta.

A Lei n° 9.718/98, que além de ampliar a base de cálculo, aumentou de 2% para 3% a alíquota da COFINS, teve aplicação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99. Com isso, a partir daquela data, as pessoas jurídicas sem fins lucrativos passaram a ser contribuintes da COFINS sobre a totalidade da receita, inclusive sobre rendimentos de aplicações financeiras.

A MP reeditada com o n° 2.158-35, de 24-08-01, no seu art. 14 dispõe que em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, são isentas da COFINS as receitas relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13, cuja relação foi transcrita quando tratamos da contribuição para o PIS/PASEP. Note-se que o art. 14 deu efeito retroativo a 01 -02-99. Com isso, as entidades sem fins lucrativos que pagaram a COFINS calculada sobre as receitas próprias da atividade poderão requerer a restituição dos pagamentos indevidos.

As instituições de educação que estavam sujeitas ao pagamento da COFINS sobre as receitas das mensalidades dos alunos, até os fatos geradores de 31-01-99, estão isentas a partir de 01-02-99.

A Solução de Consulta n° 5 da COSIT (DOU de 16-05-02) diz que a COFINS não incide sobre as receitas relativas às atividades próprias das federações, tais como as receitas auferidas com contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento de seus objetivos. A COFINS incide, à alíquota de 3%, sobre as receitas de caráter contraprestacional auferidas pelas federações, tais como as receitas financeiras e as provenientes da prestação de serviços e/ou venda de mercadorias, ainda que a seus associados.

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A Solução de Consulta nº 164 (DOU de 19-09-02) decidiu que os rendimentos de aplicações financeiras auferidos por associações sem fins lucrativos não se enquadram como receita de atividades próprias destas associações e, portanto, não estão isentos de COFINS, nos termos da MP nº 2.158-35/2001, art. 14.

O DOU de 24-09-01 publicou inúmeros acórdãos da 2º Câmara da CSRF com a seguinte ementa:

A imunidade e a isenção prevista em lei para entidades criadas pelo estado, no interesse da coletividade, não ampara as atividades de natureza comercial que extrapolam seus objetivos sociais instituídos nos seus atos constitutivos — COFINS — Entidade assistencial sem fins lucrativos que exerce atividade de natureza comercial privada, sujeita-se ao recolhimento da contribuição sobre o faturamento gerado por essa atividade específica.

Todos os processos estão em nome de Serviço Social da Indústria (SESI) e os recursos voluntários foram providos pelo 2° Conselho de Contribuintes. A Fazenda Nacional recorreu e teve decisão favorável pelo voto de qualidade, isto é, quatro votos a favor do contribuinte e cinco a favor da União.

Entendemos que o acerto está com os conselheiros vencidos da CSRF porque não foi questionado que o SESI não seja uma entidade de assistência social sem fins lucrativos na forma do art. 150, VI, c, e § 7° do art. 195 da CF. A imunidade do § do art. 195 da CF é subjetiva e não objetiva, isto é, a imunidade é da entidade e não de determinadas operações. O fisco, certamente, não apurou compra e venda e mercadorias com fins de lucro. Se, por exemplo, o SESI mantém um estabelecimento de ensino industrial e vende os produtos fabricados pelos alunos, a operação não teve finalidade comercial, porque o custo é maior que a receita.

Inúmeros orfanatos vendem mercadorias produzidas pelos internos ou até doadas pela população. Essa receita não está sujeita ao pagamento de COFINS e PIS por não ser resultado de atividade comercial com finalidade de lucro, e a entidade de assistência social tem imunidade subjetiva da COFINS e PIS.

Diferente é o caso de fundação pública ou privada que mantém emissora de rádio ou televisão que aufere receitas de propaganda e publicidade. A fundação cultural pode ter isenção ou imunidade de impostos, mas não tem imunidade de COFINS e PIS.

Se tem receita decorrente de propaganda e publicidade, a fundação cultural terá que pagar COFINS e PIS. A dúvida das entidades sem fins lucrativos permanece, principalmente, em relação aos rendimentos de aplicações financeiras. O que se entende por receitas relativas às atividades próprias das entidades sem fins lucrativos? Não há dúvida que as contribuições e mensalidades dos associados de associação esportiva, cultural ou recreativa são receitas próprias da atividade.

Assim, os rendimentos de aplicações financeiras são receitas próprias da atividade?

A Receita Federal sempre entendeu que os rendimentos de aplicações financeiras não são receitas próprias da atividade. Tanto isso é verdade que o art. 28 da Lei n°9.532, de 10-12-97, dispõe que a partir de 01-01-98, a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta, nas aplicações em fundos de investimento, constituídos sob qualquer forma, ocorrera.

Se os rendimentos de aplicações financeiras forem considerados receitas próprias da atividade das entidades imunes, a expressão inclusive pessoa jurídica imune, constante do art. 28 da Lei n° 9.532/97, é inconstitucional. Isso porque o art. 150 da Constituição, ao cuidar da imunidade da renda de templos de qualquer culto, partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos dispõe em seu § 4° que as vedações para instituir impostos compreendem somente a renda relacionada com as finalidades essenciais daquelas entidades.

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O entendimento da Receita Federal não tem base legal porque os rendimentos de aplicações financeiras são receitas próprias da atividade, pois os recursos gerados são integralmente aplicados nas finalidades das entidades imunes e isentas. A maior parcela dos rendimentos, por outro lado, nada mais representa que a atualização do principal corroído pela inflação.

Pelo que foi visto, a conclusão é a de que as pessoas jurídicas sem fins lucrativos não são contribuintes da COFINS. Isso porque se a entidade isenta por finalidade praticar operações que não sejam da atividade, como, por exemplo, compra e venda de mercadorias ou loteamento de terrenos, a pessoa jurídica perde a isenção do imposto de renda e por conseqüência a isenção da COFINS.

A Receita Federal vem, estranhamente, decidindo que as entidades sem fins lucrativos estão isentas da COFINS sobre as receitas relativas a suas atividades próprias, assim entendidas suas receitas típicas, como as contribuições, doações anuidades ou mensalidades de seus associados e mantenedores, destinadas ao custeio e manutenção da instituição, mas que não tenham cunho contraprestacional (decisões nºs 31 no DOU de 13-09-00 e 162 no DOU de 14-09-00).

Na maioria dos casos de entidades sem fins lucrativos, as mensalidades pagas pelos associados ou alunos têm cunho contraprestacional. O associado do clube de lazer paga as mensalidades para ter a contraprestação do lazer, o aluno da escola paga as mensalidades para ter o ensino etc.

O § 7° do art. 195 da Constituição Federal dispõe que são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. A Constituição usa a palavra isentas quando deveria dizer imunes.

Qual o motivo da dispensa de pagamento da COFINS somente para as entidades beneficentes de assistência social? A imunidade decorre da própria atividade dessas entidades, ou seja, a prestação gratuita de serviços assistenciais que os três níveis de poderes públicos devem prestar com recursos de COFINS. Com isso, as santas casas de misericórdia, os orfanatos, os asilos etc., que prestam serviços gratuitos de assistência social são imunes da COFINS.

A lei ordinária ampliou absurdamente a isenção para as entidades que não praticam qualquer assistência social gratuita mas, pelo contrário, seus empregados utilizam os serviços prestados com recursos da COFINS. Uma entidade de lazer, por exemplo, um clube recreativo com dezenas ou centenas de empregados tem isenção de COFINS mas os seus empregados usufruem os benefícios proporcionados com recursos de COFINS.

8.11 CSLL

A imunidade prevista no inciso VI do art. 150 da Constituição é só de impostos, não estando abrangidas as contribuições sociais de seguridade social como PIS/PASEP, COFINS e CSLL. O art. 195 da Constituição concedeu imunidade das contribuições de seguridade social somente para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

A Lei n° 7.689/88 que instituiu a contribuição social sobre os lucros dispõe em seu art. 4° que são contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária, sem que tenha concedido qualquer isenção. A Receita Federal expediu o ADN n° 17, de 30-11-90, esclarecendo que a CSLL não é devida pelas pessoas jurídicas que desenvolvam atividades sem fins lucrativos tais como fundações, associações e sindicatos.

O § 1 ° do art. 15 da Lei n° 9.532/97 veio dispor que as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis sem fins lucrativos estão isentas da CSLL.

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8.12 ENTIDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR

As entidades sem fins lucrativos domiciliadas no exterior não gozam de imunidade ou isenção do imposto de renda na fonte incidente na remessa de rendimentos produzidos no Brasil. A imunidade do art. 150 da Constituição está restrita às pessoas jurídicas domiciliadas no País. Tanto isso é verdade que o art. 688 do RIR/99 só concede isenção do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos no Brasil pelos governos estrangeiros quando houver reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos auferidos em seus países pelo governo brasileiro.

A pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, domiciliada no exterior qualquer que seja o objeto ou a finalidade, não goza do benefício da isenção do IRF. Vale dizer que a isenção é concedida exclusivamente para as pessoas jurídicas sem fins lucrativos domiciliadas no Brasil.

A legislação impõe várias condições a serem cumpridas cumulativamente para o gozo da isenção do imposto de renda, cuja observância é impossível para as entidades domiciliadas no exterior. Um dos requisitos impossível de ser cumprido é o da entrega da declaração anual de rendimentos para a Receita Federal.

O PN n° 105/74 definiu que as entidades domiciliadas no exterior não se beneficiam da isenção do art. 25 do RIR (atual art. 174), ressalvada a previsão de caráter positivo constante de tratado ou convenção entre o Brasil e o país de domicílio da beneficiária. Aplicação dos arts. 33, a, e 292 do RIR. O art. 292 dispunha sobre a incidência do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior.

O imposto de renda na fonte sobre a remessa de rendimentos para o exterior não terá dispensa, ainda que a pessoa jurídica remetente tenha imunidade ou isenção do imposto de renda sobre suas rendas e assuma o ônus do tributo por cláusula contratual. Isso porque o art. 123 do CTN dispõe o seguinte:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

O ônus do imposto de renda na fonte, por lei, é do beneficiário do rendimento. Com isso, a entidade imune ou isenta se assumir o ônus por cláusula contratual não fica desobrigada do recolhimento porque a imunidade ou isenção somente abrange a sua renda. A Portaria n° 164, de 28-03-88, que deu isenção do imposto de renda na fonte sobre as remessas de juros devidos a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de operações de empréstimos, quando o ônus tributário tenha sido assumido por pessoa jurídica de direito público interno foi revogada expressamente pelo art. 4ª da Portaria n° 70 de 31-03-97. Isso prova que nem o poder público fica desobrigado de recolher o imposto de renda cujo ônus foi assumido.

A Receita Federal decidiu, em resposta a uma consulta, que os rendimentos pagos, empregados ou remetidos a residentes no exterior estão sujeitos ao imposto de renda na fonte à alíquota de 15%, independentemente de a fonte pagadora ser pessoa jurídica isenta, ainda que assuma o ônus do imposto (decisão n°96 no DOU de 14-07-98, p. 19).

8.13 SUSPENSÃO DE ISENÇÃO OU IMUNIDADE

A isenção das entidades sem fins lucrativos e a imunidade das instituições de educação ou de assistência social podem ser suspensas pela Receita Federal caso haja inobservância das condições fixadas em lei para o gozo da isenção ou imunidade. As condições estão fixadas no art. 14 do CTN e no art. 12 da lei n° 9.532/97.

O art. 32 da lei n° 9.430/96 dispõe sobre os procedimentos de fiscalização para suspensão da imunidade da isenção.

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A Portaria SRF n 1.398, de 12-12-02, definiu que nos procedimentos fiscais de competência de Delegacia da Receita Federal de Fiscalização (Defic), de que decorrer suspensão de imunidade tributária em virtude de falta de observância de requisitos legais, procedida em conformidade com o disposto no art. 32 da Lei nº 9430, de 1996, o ato declaratório suspensivo do benefício, de que trata o § 3 desse artigo, será de competência do Delegado responsável pela jurisdição.

A autoridade competente para suspender a imunidade das instituições de assistência social é o Delegado da Receita Federal (Ac. CSR/O1 -0.200/81). A legislação que rege a matéria não contempla cassação da imunidade pela auditoria fiscal. Negado provimento ao recurso de ofício (ac. do 1° C.C. n° 101-93.465/2001 no DOU de 02-01 -01). A decisão da 2ª instância confirmou a decisão favorável da 1ª instância ao contribuinte.

O 1º C.C. decidiu que a não observância, por parte do fisco, do art. 32 da Lei n 430/96, que condiciona a atividade de lançamento ao prévio e regular processo de suspensão da imunidade é vício insanável que contamina o auto de infração. Por unanimidade de votos, declarar nulo o lançamento (não expedido ato declaratório da imunidade) (ac. n2 101-93.762/02 no DOU de 12-06-02).

O ADN n° 17, de 15-06-99, esclarece que o julgamento, em primeira instância, dos processos administrativos fiscais relativos à imunidade ou à isenção de tributos em que haja manifestação de inconformidade do sujeito passivo contra apreciação dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competência dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.

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8.14 PRINCIPAIS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS

Obrigação PJ Obrigadas Periodo

DIPJ Todas as entidades imunes e isentas Anual

DIRF Todas as EII que tenham pago rendimentos que tenham sofrido retenção de IRRF ou Contribuições Sociais Anual

DCTF EII – Exceto as inativas Semestral

DACON EII cujo valor mensal das contribuições a serem informadas no

DACON seja superior a R$ 10.000,00 TrimestralSemestral RAIS Todas as ESFL, com ou sem empregados. Anual GFIP ESFL sujeitas ao recolhimento do FGTS ou às contribuições e/ou

informações à Previdência Social Mensal

CAGED ESFL que tenham admitido, demitido ou transferido empregado com contrato regido pela CLT

Mensal

Fundações Exame dos atos constitutivos Na constituição

Fundações Prestação de Contas Anual

Referências

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