O CONTROLE DOS ATOS OU NEGÓCIOS ELUSIVOS: REGRAS DE PREVENÇÃO E REGRAS GERAIS ANTIELUSIVAS
6. A estrutura das regras gerais antielusivas
Questão interessante é investigar qual a estrutura ideal das regras gerais antielusivas. Na verdade, em alguns ordenamentos jurídicos esta regra nem mesmo existe positivada nos textos legais, mas surge a partir de construções jurisprudenciais.
No ordenamento jurídico brasileiro, construído sobre os pilares do Direito Romano, entendemos que a regra geral antielusiva só pode ser adotada quando prevista expressamente nos textos legais.
4) XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5. ed., atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1998. 740p.
Abstraindo sobre o problema, entendemos que a regra geral antielusiva deve possuir a seguinte configuração lógica: dado o reconhecimento de que X é uma conduta elusiva do contribuinte, deve ser X=Y, que podemos representar esquematicamente por (RX→X=Y).
O “X” corresponde à conduta reconhecida como elusão fiscal. O reconhecimento dessa conduta ocorre de maneira diferente na experiência internacional: abuso de formas, abuso de direito, falta de propósito negocial, prevalência da substância sobre a forma etc.
Uma vez reconhecida a elusão fiscal advém a conseqüência, que consiste na requalificação do ato ou negócio jurídico, passando “X” a ser considerado igual à conduta “Y”, que corresponde àquela prevista no tipo tributário eludido. No entanto, essa requalificação somente opera efeitos no campo tributário.
O reconhecimento de que “X” é uma conduta elusiva se constitui numa presunção relativa (“juris tantum”), que admite prova em contrário para sua desconstituição. Verificada a falta de propósito negocial, a utilização de negócio indireto, o abuso de formas, etc, o Fisco presume que o contribuinte agiu com dolo, destinado a subtrair a tributação normal da operação, praticando a elusão tributária.
O principal efeito da presunção relativa é determinar a inversão do ônus da prova. É evidente que essa presunção de que o contribuinte eludiu a norma tributária deve ser motivada pelo Fisco, condição necessária ao exercício do direito de defesa. Se não fosse assim, poderíamos caminhar para a arbitrariedade fiscal, levando a tributação ao campo da insegurança jurídica.
Caso o contribuinte não consiga afastar a presunção de que praticou a elusão fiscal, o ato, fato ou negócio jurídico deve ser requalificado. Para CÉSAR A. GUIMARÃES PEREIRA152 e JAMES MARINS153 essa requalificação da conduta elusiva constitui uma ficção jurídica.154
152 “As noções expostas por Kruse, na linha do que fora defendido por Hensel e com os esclarecimentos de
Pistone, deixam claro que, no direito alemão, a cláusula geral de ineficácia fiscal do abuso de formas jurídicas envolve uma ficção de ocorrência do fato imponível.
A referência a ficção descreve precisamente a natureza dos efeitos jurídicos do § 42 do Código Tributário alemão. Trata-se de regra de direito material. Modifica a hipótese de incidência da norma tributária. O § 42 contém uma norma de conduta não-autônoma, cujo mandamento determina uma alteração na hipótese de incidência da norma tributária. A hipótese dessa norma não-autônoma corresponde à realização da conduta elisiva através de forma inadequada (abusiva). Uma vez ocorrida conduta subsumível a essa hipótese, desencadeia-se o mandamento da norma não-autônoma. Esse mandamento altera a hipótese da norma
Apesar das opiniões dos aludidos autores, não parece ser o objetivo da requalificação conduzir a criação de uma ficção jurídica, mas de uma presunção absoluta (juris et de jure). Segundo ALFREDO AUGUSTO BECKER,
existe uma diferença radical entre a presunção legal e a ficção legal. A presunção tem por ponto de partida a verdade de um fato: de um fato conhecido se infere outro desconhecido. A ficção, todavia, nasce de uma falsidade. Na ficção, a lei estabelece como verdadeiro um fato que é provavelmente (ou com toda certeza) falso. Na presunção a lei estabelece como verdadeiro um fato que é provavelmente verdadeiro. A verdade jurídica imposta pela lei, quando se baseia numa provável (ou certa) falsidade é ficção legal, quando se fundamenta numa provável veracidade é presunção legal.155
Assim, a requalificação do negócio elusivo deve conduzir a uma provável veracidade (presunção jurídica) e não a uma provável falsidade (ficção jurídica), pois o que com esta se objetiva é permitir que a regra tributária contornada surta os efeitos que lhe seriam normais se não fosse a utilização da malícia do contribuinte.
Todavia, é forçoso reconhecer que a má utilização da regra geral antielusiva, como no reconhecimento errôneo da conduta elusiva ou na requalificação inadequada desta, conduz a requalificação ao campo da ficção jurídica.
A requalificação é verdadeira sanção pela elusão do tributo. Alguns poderiam se insurgir contra o procedimento, sob o argumento de que o Código Tributário Nacional no artigo 3º, define que tributo não se constitui em sanção de ato ilícito.
tributária, que passa a descrever, como hipótese de incidência do tributo, tanto a conduta “normal” (não praticada pelo sujeito passivo) quanto a conduta “abusiva” ou “inadequada” (praticada pelo sujeito passivo). Desse modo, a conduta realizada pelo sujeito passivo é qualificada juridicamente pelo mandamento da norma tributária, surgindo o dever de recolher o tributo.” Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001. p.102-103.
153 “A falta de propósito negocial ou abuso de forma se apresentam como meros elementos fáticos que
conduzem à adoção de uma presunção legal. Ou, por outras palavras, se o agente administrativo detecta a ocorrência de “falta de propósito negocial” ou a prática de “ato ou negócio jurídico indireto” como elemento do abuso de forma, presume-se (praesumptio iuris tantum) a motivação estritamente tributária do ato ou negócio jurídico e portanto a existência de “dissimulação”, rectius, “elisão”. Presumida esta, caberá ao contribuinte provar o contrário, uma vez que a presunção tem como principal efeito a inversão do ônus da prova. Confirmada a presunção, dela decorre a ficção jurídica consistente em considerar-se ocorridos, para fins tributários, fatos imponíveis jamais praticados pelo contribuinte.” Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002. p. 62-63.
154 Para um maior estudo das presunções e ficções no direito tributário, sugerimos a leitura de Leonardo Sperb
de Paola. Presunções e ficções no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997. 278p; e de Maria Rita Ferragut. Presunções no direito tributário. São Paulo: Dialética. 2001. 175p.
Data venia, no esquema lógico proposto, a obrigação tributária não surge
diretamente em função da requalificação, mas em virtude da existência de uma outra regra, que alcança os fatos requalificados.
Assim, não é possível afirmar que a sanção do ato elusivo seria a constituição de uma obrigação tributária. Quem vai determinar a incidência tributária corretiva, é a própria regra matriz contornada, que passa a alcançar os atos ou negócios jurídicos requalificados.