A repartição da competência tributária, o federalismo e a regra geral antielusiva O Brasil adotou a forma federativa de Estado, constituída pela União,

Estados, Distrito Federal e Municípios.60 Trata-se de um verdadeiro princípio constitucional. É importante ressaltar que esta maneira de organização do Estado brasileiro é protegida na Constituição Federal por cláusula pétrea.61

Como decorrência do federalismo, a Carta Magna prevê um sistema misto de partilha da competência tributária e de partilha de algumas receitas tributárias arrecadadas. Esse sistema permite aos entes da Federação a obtenção dos recursos necessários ao custeio de suas despesas.

Para efeito do presente trabalho, interessa apenas a repartição da competência tributária. Na divisão da competência tributária, o legislador constitucional já discrimina quais os impostos que podem ser instituídos por cada ente da Federação.

Como lembra LUCIANO AMARO:

A Constituição não cria tributos; ela outorga competência tributária, ou seja, atribui aptidão para criar tributos. Obviamente, ainda que referidas na Constituição as notas que permitem identificar o perfil genérico do tributo (p.ex., “renda”, “prestação de serviços” etc.), a efetiva criação de tributo sobre tais situações depende de a competência atribuída a este ou àquele ente político ser exercitada, fazendo atuar o mecanismo formal (também previsto na Constituição) hábil a instituição do tributo: a lei.” 62

Assim, para que o tributo seja instituído, não é suficiente a previsão constitucional que atribui a competência tributária a determinado ente da Federação, sendo necessária à edição de lei própria do ente competente que estabeleça a criação do tributo.

A regra geral antielusão, por seu turno, implica verdadeira mutação indireta do tipo previsto na regra matriz de incidência tributária. Equivale a dizer que a regra geral antielusão institui novas hipóteses de incidência tributária, o que só pode ser feito por lei do ente que detenha a respectiva competência tributária.

60 _{Constituição Federal. Art. 1º – A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos}

Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: I – a soberania; II – a cidadania; III – a dignidade da pessoa humana; IV – o pluralismo político.

61 _{Constituição Federal. Art. 60. (...). § 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a}

abolir: I – a forma federativa de Estado.

Questão interessante é saber se lei complementar à Constituição Federal poderia instituir norma geral antielusiva válida nacionalmente, para todos os entes da Federação, como conseqüência da previsão do artigo 146, III, “a” da Constituição Federal.63

A resposta ao questionamento anterior pode ser extraída do magistério de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO:

A norma em pauta (art.146, III, a, CF) não alberga lei nacional aplicável às entidades periféricas, porque não pode impedir, tolher, sequer desvirtuar o exercício de seus direitos públicos subjetivos. Sua edição – sempre respaldada nas implícitas diretrizes constitucionais – não se faz imprescindível para a plena atuação dos poderes tributários, só tendo eficácia no âmbito federal, em razão de o mesmo órgão (Congresso Nacional) ser o produtor das normas federais.64

Portanto, ainda que houvesse no Código Tributário Nacional previsão de uma regra geral antielusiva, esta somente teria validade no âmbito federal, visto que a sua instituição implica verdadeiro exercício da competência tributária. O que somente pode ser feito por ente federado competente e nos limites da conveniência deste.65

Dessa forma, a existência futura de uma regra geral antielusiva no Direito brasileiro, posta por lei complementar de competência do Congresso Nacional, só surtiria efeitos imediatos concernentes a tributos da competência da União. A aplicação da regra geral antielusiva no âmbito dos tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios dependeria da edição de leis próprias dos respectivos entes.

Outra questão pertinente ao assunto é verificar qual o quorum necessário à instituição da regra geral antielusiva. A regra geral antielusiva tem o efeito de alterar

63 _{Constituição Federal. Art. 146. Cabe à lei complementar: III – estabelecer normas gerais em matéria de}

legislação tributária, especialmente sobre: definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes.

64 _{“Planejamento tributário e a Lei Complementar 104”. In: O planejamento tributário e a Lei Complementar}

104. Coordenador Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2001. p. 167.

65 _{“Em outras palavras, o CTN, como lei complementar da Constituição, é “lei sobre as leis ordinárias” que}

devem descrever as específicas hipóteses de incidência dos tributos que disciplinam. Destarte, o CTN é lei que fixa, para as leis ordinárias, os contornos e limites dos impostos que elas devem reger. Mas nada impede que as leis ordinárias utilizem de maneira reduzida ou limitada a competência constitucional delineada complementarmente pelo CTN, isto é, que o façam dentro do campo de incidência tributária assim delimitado, mas de maneira menos abrangente do que a sua totalidade permite.” OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. A elisão

fiscal ante a Lei Complementar nº 104. In: O planejamento tributário e a Lei Complementar 104.

indiretamente o tipo tributário. Assim sendo, constitui verdadeira inovação das hipóteses de alcance da regra matriz de incidência. Donde se conclui que a regra geral antielusiva deve possuir a mesma natureza da norma instituidora do tributo referido.

Destarte, via de regra, a regra geral antielusiva poderia ser instituída por lei ordinária. Excepcionalmente, nos casos em que houvesse previsão constitucional da necessidade de lei complementar para instituição de certo tributo, v.g., o imposto sobre grandes fortunas, a regra geral antielusão deveria seguir o mesmo trâmite legal do correspondente tributo.

Na hipótese do legislador infraconstitucional, podendo instituir a regra geral