4. ORDEM ECONÔMICA CONSTITUCIONAL E TRIBUTAÇÃO 1 A Constituição econômica
4.3 A Extrafiscalidade e o princípio da Igualdade
vantagem econômica a determinados agentes que já lá se encontravam; ii) não se mostra necessária, pois a medida adotada não é aquela que restringe em menor proporção o princípio da Igualdade, pelo contrário, pois realiza discriminação positiva que é expressamente vedada na Constituição por meio do art. 152; e iii) não se mostra proporcional em sentido estrito, pois a aplicação da norma traz mais malefícios do que benefícios, ao aumentar a pressão fiscal sobre a coletividade como compensação pela redução da carga tributária sobre o grupo privilegiado.
No mais, como citado no próprio voto da Ministra relatora, “[…] o constituinte claramente escolheu a defesa do federalismo e da igualdade como superior aos outros princípios acima citados, em uma escolha valorativa clara” (CANOTILHO et.
al. apud ADI 6479, julgado em 21/06/2021, p. 15). Em última instância, portanto, a violação da noção dessa condição inicial básica de atuação no mercado também fere o princípio federativo, de modo a estimular a competição por arrecadação entre os membros da federação por meio de rompimentos inconstitucionais com a Neutralidade, ao invés de um federalismo fiscal cooperativo. Acertada, portanto, se mostra a decisão da Ministra relatora, dando-se um grande passo na direção da preservação da Neutralidade.
145, § 1º98, da Constituição da República, de forma que a capacidade contributiva é um parâmetro constitucional para a aplicação do princípio da Igualdade tributária, que estabelece, segundo Bomfim (op. cit., p. 160), que os contribuintes sejam onerados pelos impostos de acordo com sua capacidade econômica.
Como leciona Folloni (2014, p. 208), a tributação extrafiscal é destinada a separar os contribuintes em duas classes, visto que há (i) os destinatários da norma, que não adotavam a conduta pretendida, e não seguem a orientação finalística da norma e que por consequência serão pretensamente afetados pela tributação extrafiscal em seus direitos de Liberdade justamente por não adotarem tal conduta;
e (ii) os não destinatários da norma, que já adotavam a conduta pretendida, já seguindo assim a orientação finalística da norma, e que não serão atingidos pela existência jurídica da exação, pois já utilizavam a sua Liberdade de escolha para adotar a conduta objetivada pelo legislador.
Se a tributação extrafiscal é capaz de criar diferenciação entre os contribuintes, há potencial ferimento à Igualdade: um efeito indutor de comportamentos representa uma “intervenção sobre o âmbito de proteção dos direitos fundamentais” (ROCHA, 2014, p. 262), notadamente a Igualdade entre os contribuintes, conforme adereçado acima, e a Liberdade de disposição da propriedade. No mais, como entende Bomfim (2014. p. 160-163), a capacidade contributiva (critério de discriminação da tributação de caráter fiscal homologado pelo texto constitucional) é, em certa medida, afastada como parâmetro de mensuração dos impostos que estejam voltados à função extrafiscal.
Cabe verificar se a diferenciação escolhida é válida. Nesse aspecto, existência de critérios de discriminação somente se justifica uma vez que previsto expressamente na Constituição da República, em razão da garantia de efetividade de Direitos Fundamentais, Princípios da Ordem Econômica e outras finalidades públicas expressas na Constituição.
Pode-se dizer, dessa forma, que a utilização do tributo para fins de realizar o efeito indutor cria, então, critérios adicionais de comparação entre contribuintes adotados pelo legislador, que somente possuem razão de existir por seus motivos
98 “Art. 145. […] § 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
teleológicos. Como ensina Vieira da Rocha (op. cit., p. 274), são os efeitos a própria justificativa para os critérios adicionais de comparação, de modo que esses critérios se retroalimentam.
Eis que, como leciona Bomfim (2014, p. 168), a capacidade contributiva deve ser entendida como mero critério de realização da Igualdade, de forma que nos casos de tributação voltada à realização de anseios extrafiscais, se buscará outros parâmetros de discriminação constitucional que garantam a Igualdade. Assim, para se buscar um ponto no qual há sopesamento da Igualdade e interferência do Estado na economia por meio da indução de comportamentos pelo uso dos tributos, há de se verificar ao menos que os seguintes critérios estão sendo observados.
Como a utilização do critério da capacidade contributiva mostra-se inadequada nos casos de tributação extrafiscal, as normas tributárias extrafiscais se afastam dos critérios gerais de discriminação previstos pela Constituição Federal. De acordo com a corrente predominante da doutrina, composta por Ávila (2009, p. 162), Bomfim (2014, p. 169), e Folloni (2014, p. 218), como a instituição de um tributo com finalidade extrafiscal, faz o ente estatal se afastar do ideal de Igualdade particular, a norma passa a se submeter ao controle de proporcionalidade, já explorado no item anterior. Assim, (i) enquanto mera aparente exceção à Igualdade, o mecanismo adotado pela norma deve guardarrelação de pertinência/coerência com a finalidade almejada.
Se o tratamento discriminatório é legitimado em vista da finalidade da norma, uma vez que se verifique a capacidade de o mecanismo adotado atingir a finalidade almejada, deve haver a (ii) escolha de um fato signo presuntivo de riqueza pertinente, que represente uma manifestação de riqueza intrinsecamente relacionada ao comportamento que se pretende evitar, e por consequência, inversamente relacionada com o comportamento que se pretende estimular.
Ademais, a existência de critério de discriminação implica necessariamente em tentativa de garantia expressamente prevista da efetividade de Direito Fundamental, Princípios da Ordem Econômica e outras finalidades públicas expressas na Constituição, de modo que efeitos outros, como a (iii) praticabilidade e o combate ao abuso, segundo Vieira da Rocha (2014, p. 274), não justificam adoção de critérios de comparação diferentes dos inerentes a cada espécie tributária.
No mesmo sentido, a Neutralidade não é negada uma vez que se admita a utilização do tributo para garantia de finalidades extrafiscais, mas há mero
afastamento da aplicação deste princípio, já que há a necessidade expressa de se garantir efetividade a fins constitucionais mais elevados. Conforme ensina Mehl (1964, p. 292), pode o administrador colocar em prática suas políticas fiscais mediante a aplicação de medidas de isenção ou desagravo a certas situações ou atividades,podem ser alcançados efeitos favoráveis para o progresso econômico, se forem escolhidos de forma razoável e não ferirem consideravelmente o princípio da Neutralidade.
A tributação pode até se dar de maneira diferenciada, mas não poderá ser utilizada de maneira a ampliar uma disparidade concorrencial. Esse afastamento somente se justifica uma vez considerada a proporcionalidade da medida, analisada concretamente, afastadas as hipóteses de utilização da norma como mecanismo para alcance de demais finalidades fiscais, como praticabilidade e o combate ao abuso. Nesse sentido, foi o posicionamento do STF em sede do julgamento do Recurso Extraordinário nº 627.543/RS (p. 2, grifo nosso) , quando se entendeu que a condicionante prevista inciso V do art. 17 da LC 123/2006 (não possuir débito não suspenso com o Instituto Nacional do Seguro Social, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal) não se caracteriza como fator de desequilíbrio concorrencial, uma vez que se trata de exigência imposta a todas as pequenas e microempresas optantes pelo SIMPLES Nacional, sendo “[…] forma indireta de se reprovar a infração das leis fiscais e de se garantir aNeutralidade, com enfoque na livre concorrência”.