Igualdade de tratamento a bens substitutos

A Igualdade, enquanto limitação ao poder de tributar, proíbe, por força do art.

150, II, a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente proibida qualquer distinção baseada na ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Quanto à manifestação da Neutralidade em sentido de Igualdade de tratamento, resgata-se a ideia de Neutralidade Horizontal, vista no capítulo 3.7, que resumidamente predica, segundo Mendes Moreira (2019, p. 30), “[…] a sujeição de bens idênticos ou similares a alíquotas iguais”⁷⁶, vedando assim as diferenciações injustificadas. Isso porque, ainda segundo o autor (Ibid., p. 33), a Neutralidade Horizontal possui, como fundamento imediato, assegurar tratamento fiscal isonômico

76 No mesmo sentido, para Bassoli e Fortes (2010, p. 242, grifo nosso) “[…] quando se fala em Neutralidade fiscal pela perspectiva da Igualdade de condições, tem-se que a tributação deve ser instituída e regulamentada de tal forma que não cause desigualdades entre aqueles que se encontram sob a mesma situação jurídica, isto é, salvo casos necessários e justificados, o tributo não pode causar desequilíbrios entre agentes econômicos competidores diretos”.

entre bens e serviços similares, enquanto possui, como fundamento mediato, assegurar a Livre Concorrência.

Segundo Ferraz Júnior (2005, p. 733), a Neutralidade a partir da perspectiva da Igualdade é ferida caso fique demonstrado que “[…] por lei, as relações competitivas entre empresas concorrentes em Igualdade de condições venham a ser restringidas por uma medida (legal) que efetivamente crie para elas uma diferença que passe a existir apenas em virtude da própria medida”.

Retoma-se, portanto, nesse momento, a ideia já desenvolvida no capítulo 1.6.4, de que inexiste violação à Igualdade caso se atribua tratamento diverso a contribuintes que se encontrem em situações jurídicas e econômicas diversas, desde que, segundo Bassoli e Fortes (2010, p. 242), “[…] tais diferenças, bem como as respectivas medidas niveladoras, sejam devidamente previstas e justificadas”, o que remete à necessidade de justificação constitucional das medidas manifestamente extrafiscais, vista no capítulo imediatamente anterior.

Assim, como aponta Folloni (2014, p. 218), a capacidade contributiva é o critério de Igualdade no direito tributário, o que se aplica para os casos de Fiscalidade. No entanto, ainda segundo o autor, esse critério de capacidade contributiva é inadequado nos casos de tributação extrafiscal, de forma que ela será válida quando adequada à promoção da finalidade escolhida como justificativa constitucionalmente contemplada no caso específico, o que será abordado no capítulo 4.2.1.

O desrespeito a essa Igualdade de tratamento não apenas macula a Igualdade genérica que informa o Direito Tributário, mas também a Liberdade econômica dos contribuintes, visto que gera discriminações injustificadas e disparidade entre contribuintes que realizam o mesmo fato imponível, impedindo que se atendam ao preceito da capacidade contributiva (MOREIRA, 2019, p. 41). Por essa razão, a desigualdade de tratamento ganha relevância que extrapola o âmbito meramente Republicano, adquirindo característica econômica que a faz se tornar uma violação da Neutralidade.

A interferência no âmbito da Igualdade pode, segundo Ferraz Júnior (2005, p.

734), ser tanto manifesta, quanto indireta, que ocorre quando “[…] uma atividade econômica foi atingida por uma medida legal aparentemente geral, mas que, de fato, dificulta para uns em benefício de outros”. Dessa forma, não há efetiva interferência na atividade econômica ao se equiparar tributariamente situações jurídicas

semelhantes, sendo essa equiparação uma necessidade em virtude da proibição de diferenciações injustificadas.

Nesse sentido, como trazido anteriormente no capítulo 3.7, o caso da equiparação dos livros físicos e digitais para fins de se usufruir da imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição da República. Tal equiparação jurídica produz seus efeitos econômicos uma vez que a incidência da tributação sobre livros digitais poderia gerar desestímulo constitucionalmente injustificado (em termos de ausência de finalidade) ao consumo dos livros digitais, gerando assim desequilíbrio de mercado quando comparados com os livros físicos. Nesse sentido, percebe-se a influência da Neutralidade Horizontal na decisão deste caso.

Outro apontamento relevante para essa questão é que mesmo após a conclusão do referido julgamento e a edição da Súmula Vinculante nº 57⁷⁷, o Tribunal Regional da Terceira Região⁷⁸chegou a decidir de modo restritivo, que os dispositivos da Lei nº 10.865/2004 devem ser interpretados literalmente, de forma que a isenção prevista na lei (sobre PIS/Cofins para casos de produção e comercialização de livros no mercado interno e para a importação de livros) aplicar-se-ia apenas aos livros físicos, não abrangendo os eletrônicos.

Ou seja, embora assentado até mesmo em Súmula Vinculante a equiparação dos livros físicos aos digitais, o que é coerente pelos pontos de vista sistêmico, histórico e econômico, ainda se vulnera a Igualdade de tratamento em condições jurídicas idênticas, o que possui relevante repercussão concorrencial, de modo que a interpretação inconsistente da ideia de “livro” é capaz de reduzir o alcance de mais de uma norma constitucional a nada. A dinâmica do mercado produz inovações de modo frequente, logo a tecnologia ao menos deveria refletir na constante adequação do conteúdo de determinados conceitos, como é o caso em tela, sob pena de gerar não somente inconsistências jurídicas, mas também efeitos econômicos perniciosos decorrentes delas.

78 TRF 3ª Região, QUARTA TURMA, Ap APELAÇÃO CÍVEL 1483602 -0005696-55.2005.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL ALDA BASTO, julgado em 18/09/2014, eDJF3 Judicial DATA:02/10/2014; TRF 3ª Região, 4ª Turma, ApelRemNec -APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5013060-70.2017.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal ANDRE NABARRETE NETO, julgado em 24/06/2020.

77 “A imunidade tributária constante do artigo 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias”.

Outro exemplo que pode ser citado é o caso da tributação dos softwares, no qual em sede do julgamento das ADIs nº 1.945 e 5.659⁷⁹, decidiu-se pela inconstitucionalidade da incidência de ICMS sobre “operações com software”, de modo que incide unicamente o ISS sobre ambas as operações. Tal decisão assenta a mudança de entendimento, estabelecido em 1998 no recurso extraordinário nº 176.626, a respeito da diferença da tributação entre “softwares de prateleira” e dos

79EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº 6.763/75-MG e Lei Complementar Federal nº 87/96. Operações com programa de computador (software).

Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc.). Distinção entre software sob encomenda ou padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humano desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido.

Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão. 1. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades.Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos (v.g. leasing financeiro, contratos de franquia). 2. A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar. 3. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares. E o fez não se valendo daquele critério que a Corte vinha adotando. Ele elencou, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença. 4.Associa-se a esse critério objetivo a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. 5. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado Software-as-a-Service (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS. 6. Ação direta julgada parcialmente prejudicada, nos termos da fundamentação, e, quanto à parte subsistente, julgada procedente, dando-se ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art.

2º da Lei Complementar Federal nº 87/96, interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, tal como previsto no subitem 1.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03. 7. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento. (ADI 5659, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-096 DIVULG 19-05-2021 PUBLIC 20-05-2021, grifo nosso).

“softwares customizados”, segundo a qual sobre o primeiro incidiria ICMS, enquanto sobre o segundo, o ISS.

O entendimento afetou substancialmente a ideia de “software de prateleira”

como de consumo pronto, que, uma vez produzido, poderia ser comercializado sem qualquer necessidade de serviço do produtor. O novo entendimento unifica o conceito de operação desoftwarea partir da concepção do “software as a service”⁸⁰:

Como se vê, nessas considerações fica clara a existência de serviço prestado no modelo denominado Software-as-a-Service (SaaS), o qual se caracteriza pelo fato de que o consumidor acessa aplicativos disponibilizados pelo fornecedor diretamente na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online, em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS.

Perceba-se, além do mais, que as empresas como as citadas têm de manter, gerenciar, monitorar, disponibilizar etc. recursos físicos ou mesmo digitais que viabilizam tal modelo de computação. Todas essas ações necessitam, em boa medida, de esforço humano, notadamente de profissionais que detêm conhecimento especial sobre computação.

A decisão contribui para a eliminação de uma distinção injustificada, dado que se verifica que as “operações comsoftware”, sejam elas por encomenda ou por meio de aquisição de versão padronizada, constituem em sua essência um mesmo fato imponível, consubstanciado na transferência de um sistema de códigos de computador ou dispositivo móvel para outro computador, não havendo assim sentido em se criar categorias distintas de acordo com a forma como se dá a produção.

Acertada, portanto, a decisão que encerrou um longo debate, trazendo-se dessa forma uma harmonização da sistemática tributária que caminha no sentido da Neutralidade.