como (i) oneração das exportações e dos investimentos54; (ii) distorções alocativas setoriais55; e (iii) distorções alocativas geográficas56.
Cabe, por último, mencionar que esses apontamentos são conclusões da doutrina econômica a respeito da neutralidade dos tributos. São elementos que podem ajudar em uma análise “lege ferenda”, porém que por si só não podem fundamentar uma decisão para se anular uma alteração de alíquota, por exemplo.
doutrina nacional. Apesar de Grau (1997, p. 74) entender que a Constituição é flexível o suficiente para abarcar interpretações mais liberais ou intervencionistas, não há como se falar em absoluta Neutralidade na ideologia econômica adotada pela Carta.
Tal noção de Neutralidade ideológica é refutada por Alfredo Augusto Becker (2013, p.
637), que entende que toda e qualquer política converge para um “absoluto”, de forma que um Estado é capitalista ou comunista, e no qual a Neutralidade ideológica é apenas aparente.
Uma vez, então, que não há Neutralidade ideológica da Constituição e que pragmaticamente a Neutralidade é impossível em termos econômicos, como visto no capítulo anterior, alguns autores adotaram a posição de que a Carta não elegeu, nem mesmo implicitamente, a Neutralidade como princípio, sendo esta utópica (SILVEIRA, 2011, p. 39), um mito (SCHOUERI, 2007, p. 253) ou normativamente irrelevante (BOMFIM, 2014, p. 78). Brazuna (2009, p. 142) ao ilustrar tal ponto de vista coloca que “[…] se partirmos da ideia de neutralidade como absoluta ausência de interferência da tributação sobre o livre funcionamento dos mercados, será impossível falar em neutralidade tributária no caso da Constituição Federal de 1988”, uma vez que a mesma “[…] é pródiga em permissões para a tributação extrafiscal ou indutora”.
De fato, a visão de que o Sistema Constitucional admite uma noção de Neutralidade absoluta à la Regra de Edimburgo – conforme citado no item 3.2 – seria não somente irrealista como também uma ação normativamente infrutífera. Assevera Schoueri (2009, p. 142-143), nesse sentido, que qualquer que seja a hipótese de incidência tributária, os contribuintes reagirão aos incentivos fornecidos, motivados a enquadrarem-se, ou não, no modelo concebido pelo legislador. A tributação, portanto, sempre influi no comportamento dos agentes econômicos em vistas das funções alocativa, distributiva e estabilizadora do tributo.
Se há de se verificar uma Neutralidade prescrita pelo texto constitucional, ela será necessariamente uma Neutralidade relativa (SILVEIRA, 2011, p. 39). Ademais, o texto constitucional prescreve normativamente a possibilidade de exercício da Extrafiscalidade, de forma que uma visão purista de Neutralidade absoluta é arrebatada.
Por outro lado, há de se destacar a muito respeitável visão de que justamente pelo fato de a Constituição prever a Extrafiscalidade em seu texto normativo, não há que se falar em Neutralidade, visto que esta seria, por via lógica, negada pelo uso
dos tributos para persecução de fins outros que não os arrecadatórios. A negativa da Neutralidade, nesse caso, não se dá explicitamente, mas sim implicitamente.
Como explanado no capítulo 2.5.1, as competências constitucionais para tributação do valor agregado no Brasil foram distribuídas objetivando-se a criação de um sistema manipulável com “desvios intencionais em relação à posição neutra, de forma a beneficiar determinados setores ou regiões”, com fins de se estimular o desenvolvimento por meio do que Varsano (1977, p. 213) chamou criticamente de
“suficiente flexibilidade para ser usado como instrumento de política alocativa”.
Assim, o direcionamento intervencionista está de fato engendrado no texto constitucional, de forma que os tributos podem ser utilizados para fins ordinatórios em um contexto econômico. Nesse sentido a assertiva de Bomfim (2014, p. 80) de que
“[…] o texto constitucional é pródigo em indicar situações expressas de reconhecimento da função extrafiscal dos tributos, chegando a fazer menção à existência de contribuições de intervenção no domínio econômico”.
O Estado pode atuar por meio do mecanismo do fomento das atividades econômicas, estimulando ou desestimulando comportamentos, usando de isenções, imunidades, benefícios e incentivos fiscais, elevação ou redução de tributos. Todas essas medidas estão constitucionalmente fundamentadas no âmbito do exercício da Extrafiscalidade, demandando justificativa plausível para a sua prática, a fim de que seja possível a realização de controle jurisdicional (LEÃO, 2015, p. 113) a partir de critérios que serão apresentados no capítulo 4.2.1.
Nesse sentido, ainda que haja direitos de Liberdade do contribuinte, especificamente no tocante às suas liberdades econômicas, estas se conformam à Extrafiscalidade e se amoldam às normas informadoras da República. Assim, segundo Regina Helena Costa (2005, p. 320, grifo nosso), a liberdade é alcançada
“[…] pelo tributo indiretamente, por via oblíqua, conforme os objetivos a serem perseguidos pelo Estado, posto quesua exigência possa influenciar comportamentos, determinando as opções dos contribuintes”.
Há que se reconhecer que ambas as correntes estão em parte corretas em seus argumentos. Como explicado acima neste tópico, a Regra de Edimburgo não foi normatizada pela Constituição, ao passo que é inequívoco que a Extrafiscalidade foi.
Isso não significa, no entanto, que a Neutralidade é inadmissível no Ordenamento Jurídico pátrio. Pelo contrário, é justamente em razão do reconhecimento da
existência normativa da Extrafiscalidade que o conceito da Neutralidade adquire importância.
Mais do que se verificar a relevância jurídica, é possível entender, a partir da doutrina de Ferraz (2006, p. 75), que esta Neutralidade factível, “[…] não configura uma regra cega, que parta de uma infalibilidade do mercado, mas, pelo contrário, de um objetivo claro, que admite seja a regra ‘mitigada’, como se costuma dizer”, o que significa que se admite, como lembra Maito da Silveira (2011, p. 74), a aplicação excepcional da “[…] tributação que tenha por pressuposto a distorção proposital das condições de competitividade, para que se atinja outra finalidade constitucional válida”.
Como ensina Brazuna (2009, p. 143), “[…] a neutralidade deve ser vista de maneira relativa, interagindo com os demais princípios da ordem econômica”, de modo que se manifesta não como “[…] absoluta ausência de interferência estatal na ordem econômica por meio dos tributos, mas, pelo contrário, como a intervenção estatal realizada por meio da tributação […]”.
Admitir a Extrafiscalidade como mecanismo integrante do Ordenamento Jurídico é contrapô-lo necessariamente ao seu par, a Fiscalidade, reconhecendo tanto a convivência conjunta de ambos quanto o inevitável conflito57 que decorre do dualismo. Como ensina Maito da Silveira (2011, p. 76), é especificamente em caráter excepcional que “[…] o Estado pode diferenciar os contribuintes, conferindo-lhes tratamentos tributários distintos e influenciando negativamente a concorrência (ainda que de forma não deliberada)”. Isso, no entanto, deve estar condicionado à existência de uma “justificativa objetiva e razoável para tanto”.
É em razão disso que a Neutralidade adquire sua relevância jurídica, deixando de ser mero elemento econômico: a Extrafiscalidade não é absoluta, sendo passível de controle jurisdicional, como se verá adiante. Esse controle jurisdicional é o efeito produzido pela Neutralidade, uma vez que este deve ser entendido, segundo Bomfim (2014, p. 82), “[…] como um delineador do exercício da competência tributária com finalidades fiscais”, de modo a ter “[…] em vista o dever estatal de tratar com imparcialidade os agentes econômicos alocados numa mesma situação, não gerando, portanto, por meio de seus tributos, privilégios desarrazoados”.
57 Ao reconhecimento de que a tributação molda comportamentos e que pode ser utilizada como mecanismo de amoldamento de comportamentos dos contribuintes se segue que a fiscalidade acaba por prejudicada a partir do momento em que o contribuinte deixa de adotar o comportamento, não pagando, assim, o tributo.
Dessa forma, conclui-se que estão corretos os autores em entender que o sistema pátrio não aceita a neutralidade enquanto Regra de Edimburgo, o que não impede que a Neutralidade tenha conteúdo jurídico delineador da Extrafiscalidade.