A norma de responsabilidade tributária de terceiros

Pela leitura dos incisos do artigo 135349 do Código Tributário Nacional, extraem-se as hipóteses de responsabilidade tributária pessoal dos sócios-administradores de empresas que agem com excesso de poder ou infringiram à lei ou ao estatuto social.

Do teor do mencionado artigo, nota-se que o elemento subjetivo diz respeito ao agir com a intenção de praticar o ilícito, daí nascerá a responsabilidade.350 _{Nesse sentido, o dolo e a}

intenção de prejudicar terceiro deverão estar intrinsecamente ligados à possibilidade de responsabilização sobre o crédito tributário devido.

Cabe observar, diante disso, que a figura do contribuinte se distingue da figura do responsável, uma vez que aquela é oriunda da prática do critério material localizado na hipótese da regra-matriz de incidência tributária, enquanto que o responsável não está ligado à prática da hipótese de incidência do tributo, mas apenas em razão de atos descritos em lei, daí se configurará a responsabilidade.351

Imperiosa estabelecer, de forma sucinta, a distinção entre a norma de incidência e a norma de responsabilidade. Nesta, a estrutura é: se praticada a conduta por A, então deve ser a obrigação do responsável pagar X no lugar do contribuinte. Já na regra de incidência, a hipótese contém a prática do critério material do tributo por parte do contribuinte, o qual, espelhado no critério pessoal do consequente da regra, deverá pagar o tributo Z.

Observa-se, assim, que tais normas possuem produção probatória e procedimentos diferentes. Tanto os pressupostos para aplicação de tais regras e quanto as provas para verificar tais hipóteses são diversos, o que demonstra o dever da autoridade fiscal de demonstrar o fato que ocasionou a incidência do tributo, bem como o fato que deu ensejo à responsabilidade. Feita a produção de provas e comprovada a prática do fato descrito, viável a inserção das duas relações jurídicas no mundo do dever-ser.

349 _{Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes} de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

350 _{FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. 3. ed. São Paulo: Noeses,} 2013, p. 139.

351 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10. ed., São Paulo:} Saraiva, 2015, p. 234.

Feita essa distinção inicial, a norma de responsabilidade tributária, a partir da leitura do enunciado do artigo 135 do Código Tributário Nacional, possui em sua hipótese os seguintes critérios conotativos: (i) sujeitos com poderes de administração que tenham praticado e (ii) atos dolosos com excesso de poder ou ato de infração de lei, contrato social ou estatutos, ao passo que em seu consequente averiguará a responsabilidade pessoal do sócio-administrador de pagar o valor referente ao crédito tributário, daí surgindo uma nova relação jurídica depois do vínculo de imputação.

Maria Rita Ferragut, aliás, ao estudar a norma de responsabilidade tributária do enunciado do artigo 135, fez a estruturação lógica da norma da seguinte forma:

“D {F → [(SRS”). – (SRS´)]}, em que:

D = functor deôntico não-modalizado (dever-ser)

F = antecedente da norma de responsabilidade, que corresponde a uma conduta dolosa praticada por S”, com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, e que resultou no fato que gerou a obrigação tributária;

(S R S”) = relação jurídica de responsabilidade tributária, mantida entre o Fisco e administrador;

S = credor (sujeito ativo da relação jurídica tributária); S’ = contribuinte;

S’’ = responsável;

R = objeto da relação jurídica tributária; → = operador implicacional;

“.” = conectivo lógico aditivo;

- (S R S”) = negação da relação entre o Fisco e o contribuinte, de forma que este sujeito não integrará o polo passivo da relação jurídica tributária.”

E para a incidência da norma de responsabilidade, o Fisco, por meio da linguagem das provas, deverá comprovar que o sócio-administrador atuou com excesso de poderes ou infração à lei ou ao contrato social e que dessa conduta originou a inadimplência da pessoa jurídica descrita na hipótese da norma.

Ocorre que, com frequência, não há produção de provas, nem há garantia do contraditório e da ampla defesa para o responsável antes da construção de outra norma individual e concreta

representada pala decisão que redireciona a execução fiscal. Num claro exemplo de presunção absoluta, o magistrado redireciona a execução sem se ater se ocorreu o contraditório prévio para o responsável refutar as descrições contidas na Certidão de Dívida Ativa.

É de bom tom frisar que o mero inadimplemento não autoriza a responsabilização, conforme ensina Betina Treiger Grupenmacher352.

O mero inadimplemento da prestação tributária, contudo, não a autoriza a desconsideração da personalidade jurídica do contribuinte e a responsabilização do sócio, do gerente e do administrador. Para que a personalidade jurídica seja desconsiderada e, consequentemente, o débito seja redirecionado para os administradores, a autoridade fazendária deve demonstrar – de forma inequívoca – a prática de ação dolosa anterior ao nascimento da obrigação tributária e responsável pelo seu nascimento, para, após tal providência, inseri-los na condição de sujeito passivo da obrigação tributária.

Observa-se que para a produção da norma individual e concreta da responsabilidade tributária, deve-se ter um conjunto de provas que respalde o fato jurídico da obrigação tributária contra o terceiro, já que somente é considerado jurídico o fato que subsistir à aplicação das provas em direito admitidas.

O vínculo de imputação, assim, só deverá ocorrer se provados os atos ilícitos descritos na hipótese da norma de responsabilidade tributária. Provado e demonstrado o critério material da norma, o magistrado constituirá, por meio de linguagem competente, a relação de responsabilidade tributária procedendo, dessa forma, com o redirecionamento da execução fiscal com decisão devidamente fundamentada.

Em que pese isso, nota-se que em determinadas questões, o responsável tributário possui dificuldade de realizar a produção de prova negativa, e o pior, se vê cerceado do contraditório e da ampla defesa no ato do redirecionamento, sendo que sequer tenha tido uma discussão acerca da suposta conduta ilícita na esfera administrativa.

Por essa razão, diante da hipótese de o responsável ter dificuldade de produzir a prova e, concomitantemente, da necessidade de observar as garantias do contraditório e da ampla defesa, a aplicação do incidente de desconsideração da personalidade jurídica, instituto processual discutido anteriormente, bem como da distribuição dinâmica do ônus da prova tornam-se meios necessários para obter uma tutela jurisdicional justa e adequada.

352 _{GRUPENMACHER, Betina Treiger. Critérios para exigência dos responsáveis tributários, em face da} previsão de incidente de desconsideração de personalidade jurídica, no novo CPC de 2015, in: Grandes questões

4.8.2 A questão da prova e o redirecionamento da execução fiscal em face do sócio