Ajustes de períodos anteriores, modificações nas práticas, métodos e estimativas contábeis

2.4.1 Norma Americana (SFAS 1625_{, ABP 9}26_{, APB 20}27_{, APB 30}28₎

A demonstração do resultado é um resumo de certos tipos de alteração durante o exercício abrangido, e o balanço resume as mensurações de recursos e as relações financeiras existentes deste exercício. Entretanto, quase todas as cifras incluídas nesses demonstrativos são de natureza preliminar, por causa das incertezas a respeito do futuro. À medida que o tempo passa e são obtidas informações adicionais, muitas dessas incertezas são

25_{Statement No. 16,Prior Period Adjustments (Issue Date 6/77)}

26_{APB Opinion No. 9 Reporting the Results of Operations (issue date December 1966)} 27_{APB Opinion No. 20 Accounting Changes (supersede by FAS 154, May 2005)}

28_{APB Opinion No. 30 Reporting the Effects of Disposal of a Segment of a Business, and Extraordinary, Unusual and}

eliminadas. Portanto, boa parte dos eventos que ocorrem após as demonstrações afetam a validade ou a interpretação das demonstrações e das decisões resultantes, baseadas em informações nela apresentadas. Uma vez que eventos importantes ocorrem ou se tornam conhecidos, após a data das demonstrações e antes de ser concluído o relatório, o objetivo de divulgação requer que essa informação seja adequadamente revelada no relatório (HENDRIKSEN, 1999, p. 521).

Os pronunciamentos do FAS nº 16 e APB’s 9, 20 e 30 destacam os tipos de eventos relevantes que podem ocorrer após a data das demonstrações e antes da data de conclusão do relatório (KPMG, 2001, p. 14-16).

Itens extraordinários: os itens extraordinários são demonstrados, separadamente, após o ‘resultado das operações continuadas’. O valor do item extraordinário é demonstrado líquido de impostos, e o imposto é demonstrado entre parênteses nas demonstrações financeiras. Os itens extraordinários são definidos como itens de natureza anormal e de ocorrência infreqüente. Esses termos são a seguir definidos.

• Natureza anormal – o evento ou transação subjacente possui um alto grau de anormalidade, e é de um tipo que não tem relação, ou somente tem uma relação acidental com as atividades típicas e ordinárias da entidade, levando-se em conta o ambiente em que a entidade opera.

• De ocorrência infreqüente – o evento ou transação subjacente é do tipo que não se pode esperar, razoavelmente, que ocorra em futuro previsível, levando-se em consideração o ambiente em que a entidade opera.

Na prática, um evento ou transação é considerado atividade ordinária e normal da empresa, salvo se a evidência apoiar sua classificação como item extraordinário.

Ajustes de períodos anteriores: quando as demonstrações financeiras abrangem somente um período, os ajustes de exercícios anteriores são refletidos como ajustes dos saldos iniciais de lucros retidos. Quando forem apresentadas demonstrações financeiras comparativas, os ajustes correspondentes são feitos no lucro líquido, ou seja, seus componentes, saldos de lucros retidos e outros saldos afetados para todos os períodos demonstrados, de modo a refletir a aplicação retroativa dos ajustes de períodos anteriores. Os ajustes de exercícios anteriores somente são permitidos para:

• corrigir erros nas demonstrações financeiras de períodos anteriores; • certas modificações em princípios contábeis;

• certos ajustes relacionados com períodos interinos anteriores, inseridos no ano fiscal corrente; ou

• refletir modificações contábeis, que, na prática, sejam as demonstrações de uma outra entidade (por exemplo, num processo de Business Combination).

Modificações em princípios e métodos contábeis: uma mudança de princípio contábil deve ser explicada e justificada. O termo ‘princípio contábil’ também inclui os métodos de aplicação dos princípios. Na maioria dos casos, os exercícios anteriores não são ajustados. Em vez disso, o efeito cumulativo da modificação (depois dos impostos) deve ser apresentado na demonstração de resultado, após os itens extraordinários e antes do resultado, no ano em que ocorrerem as alterações. O resultado antes dos itens extraordinários e o resultado líquido do exercício devem ser demonstrados pró-forma no próprio demonstrativo de resultado de todos os períodos apresentados. O efeito da adoção do novo princípio sobre o lucro antes dos itens extraordinários e sobre o resultado líquido do período em que ocorreu a mudança também deve ser divulgado. Nos seguintes casos, as demonstrações financeiras dos anos anteriores devem ser reformuladas:

• mudança do UEPS para qualquer outro método de avaliação de estoques; e

• alteração no método de contabilização de contratos a longo prazo do tipo construção.

Essas regras gerais não se aplicam às mudanças resultantes da adoção inicial de um novo pronunciamento contábil. Uma mudança de um método de cálculo de depreciação é uma mudança de prática contábil e deve ser contabilizada. Todavia, uma alteração na vida útil ou no valor residual de um ativo é considerada como uma mudança em estimativa contábil e deve ser contabilizada prospectivamente.

Modificações em estimativas contábeis: as alterações em estimativas contábeis devem ser contabilizadas no período da alteração, como se somente aquele período fosse afetado pela alteração; ou no período da mudança e períodos futuros, se esses períodos forem afetados.

2.4.2 Norma Brasileira (Pronunciamento XIV IBRACON29₎

Da mesma forma que fazem as normas norte-americanas, o Pronunciamento XIV do IBRACON destaca os tipos de eventos relevantes que podem ocorrer após a data das demonstrações e antes da data de conclusão do relatório.

Itens extraordinários: este é outro item, particularmente, importante a ser descrito em nota, quando houver fatos ocorridos subseqüentemente à data de encerramento do exercício até a elaboração para publicação, que tenham efeito relevante sobre a situação patrimonial ou financeira da empresa ou efeitos sobre seus resultados futuros (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2000, p. 371).

Segundo o pronunciamento, os itens extraordinários (líquido de imposto de renda) devem ser segregados dos resultados operacionais e reportados como um item separado na demonstração de resultado. De preferência, os itens extraordinários devem ser reportados, detalhadamente, na demonstração de resultado; todavia, também podem ser divulgados nas notas explicativas. Os eventos e transações que possuam as características descritas abaixo devem ser classificados como itens extraordinários (KPMG, 2001, p.14-16):

• os eventos ou transações de natureza não usual que apresentam um alto grau de anormalidade e não estejam relacionados com as atividades normais da empresa; • o evento ou transação que não é esperado para ocorrer com freqüência; e

• o valor do evento ou transação que seja relevante em relação ao resultado, antes dos itens extraordinários.

Ajustes de períodos anteriores: ajustes ao saldo inicial de lucros acumulados são permitidos para os seguintes casos:

• correção de erros de anos anteriores não relacionados a eventos subseqüentes; e • mudanças nas práticas contábeis.

29_{Pronunciamento XIV - Receitas, Despesas e Resultados (revogada em 19/09/02 pela NPC 09) – Emitida em out/ 1981.}

Existe também a obrigatoriedade da menção, em nota específica, dos ajustes de exercícios anteriores, contabilizados no exercício, diretamente na conta de lucros e prejuízos acumulados (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2000, p. 371).

Modificações em princípios e métodos contábeis: uma mudança nos princípios contábeis deve ser explicada e justificada. Os efeitos de mudança nas práticas contábeis são classificados como ajustes de exercícios anteriores, porém as demonstrações financeiras não precisam ser reformuladas. Deve ser efetuada divulgação, se relevante. Uma alteração no método de depreciação/amortização, vida útil ou valor residual não se qualifica como alteração das práticas contábeis. As alterações em estimativas contábeis são refletidas no resultado do período em que se promover a alteração (ou do período da alteração e períodos futuros, se a alteração afetar ambos). (KPMG, 2001, p. 14-16).

O CFC (2006, p. 16) ainda dá ênfase aos dividendos propostos ou declarados da data do balanço, mas antes da autorização para emissão das demonstrações contábeis em que devem ser registrados como passivo na data do balanço, independentemente, se atendia à definição de passivo na data do balanço.