ANÁLISE TRIBUTÁRIA

O planejamento tributário é uma forma lícita de reduzir legalmente os impostos antes da ocorrência do fato gerador, buscando conhecer possíveis formas de diminuição dos tributos, onde se pode ganhar mais pagando menos, possibilitando a empresa optar pela opção tributária que gere um menor custo (OLIVEIRA et al., 2004).

Borges (2002, p.65) conceitua planejamento tributário como sendo:

[...] uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os negócios mercantis e as prestações de serviços, visando conhecer as obrigações e os encargos fiscais inseridos em cada uma das respectivas alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legítimos, adotar aquela que possibilita a anulação, redução ou adiamento do ônus fiscal.

Seja qual for a forma de tributação das empresas, a falta de um bom planejamento tributário deixa as empresas mal preparadas para o futuro, qualquer que seja o gasto que não estava previsto no seu orçamento, torna-as desprovidas de um crescimento contínuo, gerando desgastes desnecessários (OLIVEIRA et al., 2004).

Segundo o autor supracitado, o planejamento tributário pode ser ainda considerado indispensável as empresas que buscam a redução fiscal e a economia tributária, atendendo de forma lícita a legislação pertinente, evitando com isso, gastos desnecessários, sendo a contabilidade tributária responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas

atividades das empresas, adaptando-as as obrigações tributarias incidentes sobre as atividades das organizações.

Borges (2002) ainda destaca que o planejamento tributário se inicia com o levantamento de dados ocorridos na empresa que estejam ligados as ocorrências fiscais contidas no planejamento, obtendo dados relevantes em relação as atividades operacionais da empresa, qualificação fiscal e suas particularidades.

O planejamento tributário é utilizado pelas empresas como uma ferramenta de controle possibilitando reduzir de forma legal o montante dos custos pagos pelas organizações, a fim de proporcionar aos gestores um estudo que avalie qual seria a melhor opção visando a redução dos impostos.

2.4.1 Lucro presumido

Lucro presumido é uma forma de tributação simplificada de apuração, a qual facilita o pagamento do IR sem ter que recorrer à complexa apuração do lucro, presumindo-se o lucro a partir da receita bruta e outras receitas sujeitas a tributação (FABRETTI, 2017). O Lucro Presumido é uma forma simplificada de apuração direcionada as empresas que não estão sujeitas a apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social pelo Lucro Líquido (CSLL) pelo lucro real (OLIVEIRA et al., 2004).

A grande característica neste regime é a incidência cumulativa, quando as contribuições incidem em todas as etapas da cadeia produtiva (VICECONTI; NEVES, 2013). Reis, Gallo e Pereira (2012), destacam que o objetivo principal do lucro presumido é a presunção do lucro para apurar o tributo devido (IRPJ e CSLL).

O Art. 224 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) de 1999 estabelece que a receita bruta consiste:

Art. 224. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31).

Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31, parágrafo único).

No Lucro Presumido, por ser considerado mais simplificado, as empresas que possuem um lucro relativamente alto, optam por este regime, principalmente, por questões de estratégia, pois pode representar uma grande economia tributária e se não houver restrição, será uma boa

ferramenta de planejamento tributário. Afinal, como bem afirma Kfouri Jr. (2012), no lucro presumido tem-se por base os percentuais estabelecidos em lei, seguindo o ramo de atividades de cada empresa, sendo que, nessa modalidade de apuração do resultado nunca existirá prejuízo, uma vez que a base de sua composição é o faturamento da entidade.

Sendo um regime de apuração cumulativo, na apuração do Programa de Interação Social (PIS) e Contribuição para Financiamento de Seguridade Social (COFINS), o tributo é exigido por inteiro, isso quando ocorre a hipótese de incidência, sem poder se creditar sobre os valores pagos nas operações anteriores como é feito no Lucro Real (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).

2.4.1.1 Empresas que podem optar pelo Lucro Presumido

As empresas que desejam optar pelo lucro presumido devem obedecer a alguns aspectos da legislação tributária e fiscal, por ser uma forma mais simplificada de apuração do IRPJ e da CSLL, muitos empresários não atendem a essas características, não obedecendo aos critérios instituídos na Lei nº 9.718/1998, artigo 13.

Segundo a Receita Federal do Brasil (RFB, 2017, p. 3), podem optar pelo Lucro Presumido as pessoas jurídicas:

a) cuja receita total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses em atividade no ano- calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses. (Lei nº 9.718/1998, art. 13). b) que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em função da atividade exercida ou da sua constituição societária ou natureza jurídica.

As pessoas jurídicas que iniciarem as suas atividades, ou resultarem de incorporação, fusão ou cisão, podem optar pelo lucro presumido, desde que, não estejam obrigadas à tributação do lucro real. Cabe ressaltar que, a empresa que ultrapassar o limite de R$ 78.000.000,00 dentro do próprio ano-calendário não estará obrigada a alterar o seu regime de apuração para o Lucro Real no mesmo ano, pois o limite para opção pelo lucro presumido é verificado em relação à receita bruta total do ano-calendário anterior. (RFB, 2017).

2.4.1.2 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) – Lucro Presumido

Segundo a Receita Federal do Brasil (2017) o imposto de renda para pessoas jurídicas (IRPJ) será recolhido sobre a receita bruta relativo as atividades de cada trimestre, ou seja, sobre o faturamento da organização, deduzido as devoluções, vendas canceladas e os descontos concedidos, sendo acrescidos as receitas financeiras. Para fins de base de cálculo, deve-se aplicar ao valor considerado como receita bruta os percentuais definidos em lei de acordo com cada ramo de atividade (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).

Em consonância, Reis, Gallo e Pereira (2012), destacam que, a receita bruta será o valor resultante da venda de produtos ou da prestação de serviços e transportes de cargas, aplicando-se os percentuais divulgados em lei, conforme o quadro 2 demonstrado abaixo sobre o ramo de atividades da empresa. O Lucro Presumido é determinado, ainda, pela soma de outras parcelas além do valor resultante da aplicação dos percentuais, como os ganhos de capital na venda de ativo imobilizado, as demais receitas financeiras e os resultados positivos decorrentes das receitas mais a realização do lucro inflacionário.

Quadro 2: Percentuais de presunção – Lucro Presumido

Espécies de atividades %

- Revenda a varejo de combustíveis derivados de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural. 1,6% - Venda de mercadorias ou produtos;

- Transporte de cargas; - Atividades imobiliárias; - Serviços hospitalares;

- Outras atividades não especificadas (exceto prestação de serviços).

8%

- Serviços de transporte (exceto o de cargas);

- Prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00.

16% - Prestação de serviços em geral (médicos, dentistas, advogados, contadores, auditores, engenheiros,

consultores, economistas, etc.), exceto a de serviços hospitalares; - Intermediação de negócios;

- Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; - Prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão e crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

32%

- No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual.

1,6 a 32% Fonte: RIR/1999

Após a definição da base de cálculo do IRPJ mediante os termos fixados no quadro 2, aplica-se, segundo o art. 3º da Lei nº 9.249/95, a alíquota de 15% sobre a base de cálculo, designando o valor do imposto a recolher (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012). No quadro 2 estão demonstrados os percentuais para a determinação da parcela de presunção do IRPJ, de acordo com as atividades de cada empresa, segundo o que dispõe o art. 223 da RIR/1999.

Vale destacar que, segundo o disposto no art. 526 da RIR/1999 a empresa optante pelo Lucro Presumido pode descontar do valor a recolher o IRRF (Imposto de Renda Retido na fonte) sobre rendimentos de aplicações financeiras, onde:

Art. 526. Para efeito de pagamento, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido no período de apuração, o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que integraram a base de cálculo, vedada qualquer dedução a título de incentivo fiscal Parágrafo único. No caso em que o imposto retido na fonte ou pago seja superior ao devido, a diferença poderá ser compensada com o imposto a pagar relativo aos períodos de apuração subsequentes.

2.4.1.3 Adicional do IRPJ – Lucro Presumido

De acordo com a Receita Federal do Brasil (RFB, 2017), o Imposto de Renda Pessoa Jurídica pelas empresas optantes pelo Lucro Presumido estão sujeitas ao adicional de 10% caso exceder em R$ 60.000,00 no total do trimestre a base de cálculo do imposto de renda, ou ainda, sobre a parcela do lucro presumido que exceder ao valor da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração.

2.4.1.4 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) – Lucro Presumido

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é uma contribuição criada pela Lei 7.689/1988, para que todas as Pessoas Jurídicas e as equiparadas pela legislação do Imposto de Renda possam apoiar financeiramente a Seguridade Social. Segundo a Receita Federal do Brasil (RFB, 2016, s/n), “A apuração da CSSL deve acompanhar a forma de tributação do lucro adotada para o IRPJ.”.

Segundo Reis, Gallo e Pereira (2012, p. 55), “O art. 20 da Lei nº 9.249/95 fixou a base de cálculo da CSLL em 12% para as pessoas jurídicas comercias ou industriais e 32% para as prestadoras de serviços em geral.”. Conforme as palavras dos teóricos mencionados (p. 55), “[...] como no IRPJ, o resultado da presunção será acrescido de ganhos de capital, de rendimentos, de aplicações financeiras e de demais receitas e resultados auferidos no trimestre.”.

Nesse sentido, a alíquota da CSLL é de 9% aplicável sobre o montante positivo da base, segundo redação do art. 37 da Lei nº 10.637/02, revogado pela Lei nº 11.727 de 2008, sendo que, não há adicional nesta contribuição. E como no IRPJ, também poderá ser deduzido do tributo o imposto pago ou retido sobre as receitas que integram a base de cálculo da CSLL (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).

2.4.1.5 Programa de Interação Social (PIS) – Lucro Presumido

Segundo a Lei Complementar nº7/70, o PIS foi criado destinado a proporcionar a integração dos empregados na vida e desenvolvimento das empresas, passando a financiar o programa de seguro desemprego e o abono de um salário mínimo anual aos trabalhadores que recebem até dois salários mínimos mensais. Segundo o Decreto nº 4.524 de 2002, a base de cálculo do PIS é constituída sobre o faturamento, devendo ser observadas as exclusões previstas em lei, constando em seu art. 51, a alíquota de 0,65% a qual é aplicada sobre a base de cálculo. Conforme o disposto na Lei nº 9.715/1998, art. 2, a contribuição para o PIS será apurada mensalmente:

Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:

I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;

III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas. § 1º As sociedades cooperativas, além da contribuição sobre a folha de pagamento mensal, pagarão, também, a contribuição calculada na forma do inciso I, em relação às receitas decorrentes de operações praticadas com não associados.

§ 2º Excluem-se do disposto no inciso II deste artigo os valores correspondentes à folha de pagamento das instituições ali referidas, custeadas com recursos originários dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social.

§ 3º Para determinação da base de cálculo, não se incluem, entre as receitas das autarquias, os recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional nos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União.

§ 4º Não se incluem, igualmente, na base de cálculo da contribuição das empresas públicas e das sociedades de economia mista, os recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União.

§ 5º O disposto nos §§ 2º, 3º e 4º somente se aplica a partir de 1º de novembro de 1996.

Segundo Reis, Gallo e Pereira (2012) podem ser excluídos ou deduzidos da receita bruta para fins de apuração da base de cálculo do PIS, nos termos da art. 3º da Lei nº 9.718/98, revogada pela Lei 12.973 de 2014, as receitas isentas ou sujeitas a alíquota zero, as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o IPI, o ICMS, as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita bruta, a receita decorrente da venda de bens classificados no ativo não circulante que tenha sido computada como receita bruta, a receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo

intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos.

Oliveira et al. (2005) discorre que a contribuição do PIS, é também devida pelas entidades sem fins lucrativos, inclusive as fundações definidas como empregadores, com a alíquota de 1% calculado sobre o total da folha de pagamento da empresa.

2.4.1.6 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) – Lucro Presumido

A Constituição Federal de 1988 define a COFINS como:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro; (Inciso com redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Inciso com redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

III – sobre a receita de concursos de prognósticos;

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...].

A COFINS foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91, a qual estabelece a COFINS como sendo a contribuição social para financiamento da seguridade social, onde as pessoas jurídicas, optantes pelo lucro presumido estão sujeitas a incidência cumulativa. Segundo o Decreto nº 4.524 de 2002, a base de cálculo é constituída sobre o faturamento da empresa, devendo ser observadas as exclusões previstas em lei, sendo aplicável a alíquota de 3%, segundo o que conta no artigo 51 do decreto.

A base de cálculo da COFINS será o faturamento mensal da empresa, ou seja, a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços obedecendo às exclusões previstas em lei, podendo ser excluídos da base de cálculo da COFINS os mesmos valores relativos ao PIS citados anteriormente (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).

2.4.2 Lucro real

Pode-se entender por Lucro Real, o lucro realmente apurado pela contabilidade, observando os princípios e normas constitucionais, sendo considerado o regime mais complexo na execução das rotinas contábeis e tributárias para fins de apuração do IRPJ e da CSLL (OLIVEIRA et al., 2005).

O Lucro Real é considerado uma incidência não cumulativa, pois é realizado o abatimento em cada operação do montante das contribuições, estas cobradas nas operações anteriores. A não cumulatividade do PIS e da COFINS são realizadas através de créditos calculados sobre insumos adquiridos na fabricação, produção ou comercialização dos bens e/ou serviços (VICECONTI; NEVES, 2013).

Segundo o art. 247 da RIR/1999, Lucro Real é:

Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º).

§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37, § 1º).

§ 2º Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º).

§ 3º Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apuração posteriores (Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º).

A base de cálculo do lucro real é apurada a partir do resultado contábil da empresa, podendo ter lucro ou prejuízo, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações. Conforme o art. 248 da RIR/1999, entende-se por lucro líquido:

Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º, Lei nº 7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º).

Entende-se que na modalidade de apuração do Lucro Real, existe uma maior complexidade na execução das rotinas contábeis e tributárias na apuração do lucro real, base para o cálculo dos tributos (OLIVEIRA et al., 2004).

Na apuração do Pis e Cofins, foi instituído o regime não cumulativo, onde é possível compensar-se o valor do tributo devido em cada operação com o montante cobrado na operação anterior (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012).

2.4.2.1 Modalidades de apuração do Lucro Real

As empresas optantes pelo Lucro Real podem optar por pagar o IRPJ e a CSLL com base na apuração trimestral, onde, os períodos de apuração serão 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, com base no resultado líquido de cada trimestre, apurado mediante levantamento das demonstrações contábeis e com base na legislação pertinente, ajustado pelas adições, exclusões e compensações (OLIVEIRA et al., 2004). Reis, Gallo e Pereira (2012, p. 32), expõem que, “Esse dispositivo trouxe uma ilusão aos contribuintes com a finalidade de melhorar o fluxo financeiro da pessoa jurídica pelo fato de que o pagamento do tributo será no mês subsequente ao trimestre (período de apuração).”.

Cabe ressaltar, que as empresas podem optar ainda pela apuração anual do Lucro Real, onde os pagamentos devem ser efetuados todos os meses com base em estimativas, não podendo mudar a base de tributação para o Lucro Presumido (OLIVEIRA et al., 2004). E ainda, pode- se destacar que “A legislação permite duas modalidades de recolhimento mensalmente, que são: recolhimento por estimativa e recolhimento por balancete de suspensão ou redução.” (REIS; GALLO; PEREIRA, 2012, p. 33).

Segundo a Lei 9.430 de 1.996, o pagamento por estimativa, consiste:

Art. 2o _{A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo}

pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no _{9.249, de 26 de}

dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no _1.598,

de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1o _{e 2}o _{do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.}

§ 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.

§ 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior.

§ 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:

I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995;

II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no