5.1 - Regulamentação
Com a edição das Leis Federais n.ºs 9.394/961 e 9.424/962 que inovaram
a sistemática de mobilização, alocação e aplicação de recursos federais, estaduais e municipais relacionados com a manutenção e desenvolvimento do ensino, viu-se o Tribunal de Contas do Estado do Espírito Santo - TCEES na obrigação legal de criar mecanismos para a fiscalização do cumprimento do disposto no artigo 212 da Constituição Federal3 que determina aos Estados e Municípios aplicarem, anualmente, no mínimo, vinte e cinco por cento da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.
No intuito de formular propostas para implementar mecanismos que possibilitassem a fiscalização pelo TCEES, a Presidência criou um grupo especializado de estudos.
1 BRASIL. Lei n.º 9.394 de 20 de dezembro de 1996. Estabelece as Diretrizes e Bases da Educação Nacional.
Diário Oficial [da República Federativa do Brasil], Brasília, 23 dez. 1996.
2 BRASIL. Lei n.º 9.424 de 24 de dezembro de 1996. Dispõe sobre o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento
do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério na forma prevista no artigo 60, § 7º, do ato das disposições transitórias, e dá outras providências. Diário Oficial [da República Federativa do Brasil], Brasília, 26 dez. 1996.
3 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em de 05 de outubro de 1988. 21. ed.
A proposta apresentada pelo grupo foi aprovada pelo Plenário do Tribunal por meio da Resolução n.º 144,4 de 23 de setembro de 1997, posteriormente substituída pela Resolução n.º 145,5 de 18 de dezembro de 1997.
O resultado do trabalho foi disponibilizado aos jurisdicionados do TCEES sob a forma de uma cartilha e posteriormente explanado, no exercício de 1998, por meio de encontros promovidos pelo Tribunal, nos Municípios, e encontros específicos com Secretários Municipais da Educação e Fazenda e servidores da educação.
Em decorrência da publicação da Lei Complementar n.º 96,6 de 31 de maio de 1999, que disciplina os limites das despesas com pessoal, e considerando a necessidade de promover alterações nos procedimentos de fiscalização do FUNDEF para melhorar sua operacionalização, o Plenário do TCEES aprovou a Resolução n.º 154,7 de 22 de junho de 1999, que substituiu as resoluções anteriores, em especial a Resolução n.º 145/97.8
4 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. Resolução n.º 144 de 23 de setembro de
1997. Institui mecanismos adequados à fiscalização do cumprimento pleno do disposto no artigo 221 da Constituição Federal conforme disposto no artigo 11 da Lei n.º 9.424/96. Diário Oficial [do Estado do Espírito Santo], Vitória, 26 set. 1997.
5 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. Resolução n.º 145 de 18 de dezembro de
1997. Substitui a Resolução n.º 144/97 que institui mecanismos adequados à fiscalização do cumprimento pleno do disposto no artigo 221 da Constituição Federal conforme disposto no artigo 11 da Lei n.º 9.424/96. Diário Oficial [do Estado do Espírito Santo], Vitória, 23 dez. 1997.
6 BRASIL. Lei Complementar n.º 96 de 31 de maio de 1999. Disciplina os limites das despesas com pessoal, na
forma do art. 169 da Constituição Federal. Diário Oficial [da República Federativa do Brasil], Brasília, 01 jun. 1999.
7 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. Resolução n.º 154 de 22 de junho de 1999.
Substitui as Resoluções n.º 145/97 e 149/98 que instituíram mecanismos adequados à fiscalização do cumprimento pleno do disposto no artigo 221 da Constituição Federal conforme disposto no artigo 11 da Lei n.º 9.424/96. Diário Oficial [do Estado do Espírito Santo], Vitória, 29 jun. 1999.
As mudanças introduzidas pela Resolução 154/999 não alteraram a essência da proposta inicial que se baseou em três aspectos fundamentais:
• Exigência de destinação de todos os recursos vinculados à manutenção e desenvolvimento do ensino para contas bancárias específicas, mesmo aqueles que não constituíam o FUNDEF.
• Definição de regras para a contabilização da receita proveniente da cota-parte do FUNDEF e da despesa com a retenção para o Fundo.
• Exigência de identificação própria dos processos de despesas relativas ao ensino, conforme a fonte de recursos utilizada.
A destinação de todos os recursos vinculados à manutenção e desenvolvimento do ensino para contas específicas, forneceu ao jurisdicionado um instrumento gerencial de controle, pois, a qualquer momento, com base na disponibilidade financeira, torna-se possível dimensionar o montante destinado e consequentemente aplicado na manutenção e desenvolvimento do ensino, além de facilitar os trabalhos de auditoria realizados pelo TCEES para a comprovação do valor aplicado e sua pertinência.
O artigo 08 da Resolução n.º 154/9910 estabelece:
“Cada Prefeitura Municipal deverá providenciar a manutenção, junto ao Banco do Brasil S/A, de conta corrente específica, denominada Fundo de Manutenção e
9 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. Resolução n.º 154/99. op. cit. 10 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. Resolução n.º 154/99. op. cit.
Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério – FUNDEF.
§ 1º - Esta conta receberá a cota parte do Município referida no parágrafo primeiro, do artigo 2º da Lei n.º 9.424/96, devendo a mesma ser movimentada com as assinaturas do Prefeito, ou seu preposto, e do Secretário Municipal de Educação que responderá solidariamente pelas despesas efetuadas”.
A conta FUNDEF instituída pelos Municípios recebe, automaticamente, os recursos que constituem o Fundo na proporção do número de alunos matriculados anualmente nas escolas cadastradas das respectivas redes de ensino, considerando-se para esse fim, as matriculas da 1ª a 8ª séries do ensino fundamental.
O artigo 09 da Resolução n.º 154/9911 estabelece:
“Cada Prefeitura Municipal deverá providenciar a manutenção, junto ao Banco do Brasil S/A ou em qualquer outro banco oficial, de conta corrente específica, denominada Fundo de Ensino Fundamental Municipal –
FUEFUM - nome do Município, vinculada à conta do FUNDEF.
§ 1º - Nesta conta serão depositados os 15% dos demais impostos arrecadados diretamente pela Prefeitura ,
compreendidas as transferências constitucionais (exceto as que já contribuíram para o FUNDEF), destinados ao ensino fundamental”.
A conta FUEFUM instituída pelos Municípios recebe 15% de todos os seus impostos arrecadados (IPTU, ITBI, ISS, etc.) e transferências (cota–parte do IRRF, cota-parte do IPTR, cota-parte do IPVA, etc.), excluindo-se aqueles que compõem o FUNDEF.
O artigo 10 da Resolução n.º 154/9912 estabelece:
“Conjuntamente com a abertura da conta específica no artigo nono, haverá a obrigatoriedade de abertura de outra conta não vinculada, a qualquer fundo, mas específica da Secretaria Municipal de Educação, denominada MDE – Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Municipal, que será movimentada com as assinaturas do Prefeito, ou seu preposto, e do Secretário Municipal de Educação que responderá solidariamente pelas despesas efetuadas.
§ 1º - Esta conta especial, não vinculada, citada no caput deste artigo, será destinada à movimentação dos 10%
restantes, do total 25%, dos impostos arrecadados, incluídas as transferências, destinados constitucionalmente ao ensino”.
A conta MDE instituída pelos Municípios recebe pelo menos 10% do montante dos recursos originários do ICMS, do FPE, do FPM, da parcela do IPI proporcional às exportações, e das transferências da União, em moeda, a título de desoneração das exportações, e também todos os impostos arrecadados pelo próprio Município e transferências , excluindo-se aqueles recursos que compuseram o FUNDEF.
A conta intitulada FUNDEF somente pode ser movimentada para pagar despesas referentes à manutenção e desenvolvimento do ensino fundamental e na valorização do magistério, para aplicações financeiras ou transferências para a conta intitulada FUEFUM.
A conta intitulada FUEFUM somente pode ser movimentada para pagar despesas referentes à manutenção e desenvolvimento do ensino fundamental e na valorização do magistério e para aplicações financeiras.
Os recursos da conta intitulada MDE devem ser aplicados, exclusivamente, no ensino fundamental e/ou na educação infantil.
Considerando e resumindo todas as condicionantes estabelecidas pelo TCEES para efeito de destinação e aplicação dos recursos vinculados à educação, pelos municípios, tem-se a figura 06.
Figura 06 – Regulamentação instituída pelo TCEES para destinação e aplicação dos recursos municipais da educação
Impostos e Transferências sendo FPM+FPE+ ICMS+IPI exp. + Deson. de export. Outros Impostos e Transferências Municipais 15% forma o FUNDEF 10% 10% 15% Redistribuição automática de Recursos deacordo com o n.º dealunos Receita originária do FUNDEF Conta FUNDEF Remun. Magist. Ensino Fundam. Conta MDE Educação Infantil e/ouEnsi. Fundam. Conta FUEFUM Ensino Fundam.
A definição de regras para a contabilização dos recursos do Fundo procurou uniformizar os lançamentos da receita e despesa decorrentes do FUNDEF, em conformidade com os preceitos da Lei Federal n.º 4.320/64.13
Segundo o artigo 14 da Resolução n.º 154/99:14
“Os recursos (...) de cada FUEFUM, transferidos do FUNDEF, baseados na cota-parte de cada participante em função do número de alunos do ensino fundamental cadastrados e constantes de Portaria publicada pelo MEC, deverão ser previstos como Outras Receitas
Correntes, no grupo Receitas Diversas, na rubrica Outras Receitas, em subrubrica específica denominada Cota- Parte do FUNDEF (cod. 1990.99.XX)”.
(...)
§ 2º - Os valores que serão retidos para a constituição do FUNDEF, relativos a 15% das parcelas correspondentes ao ICMS, IPI, FPM e FPE deverão ser fixados em elemento de despesa específico sob a seguinte codificação:
I – nos Municípios, 3.2.2.4 – Transferências a Instituições Multigovernamentais, na função 08 – Função Educação e Cultura”.
13 BRASIL. Lei 4.320/64 de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. 16. ed. São Paulo: Atlas, 1993.
A exigência de identificação dos processos de despesas relativas ao ensino, procurou distinguí-los dos demais processos no intuito de facilitar os trabalhos de auditoria realizados pelo TCEES.
Segundo o parágrafo 4º do artigo 14 da Resolução n.º 154/99:15
“Todos os processos de pagamento, com recursos do FUNDEF ou do FUEFUM, deverão conter em sua capa a inscrição Despesa com Recursos do FUNDEF/FUEFUM, aposta através de carimbo específico”.
5.2 – Procedimentos de Auditoria
Segundo a Organização Latino Americana e do Caribe das Entidades Fiscalizadoras Superiores - OLACEFES, auditoria é o exame objetivo e sistemático das operações financeiras, administrativas e operacionais, efetuado posteriormente à sua execução com a finalidade de verificar, avaliar e elaborar um relatório que contenha comentários, conclusões, recomendações e, no caso do exame das demonstrações financeiras, a correspondente opinião.
A Auditoria exercida pelo TCEES é a atividade de controle e fiscalização destinada a oferecer dados e informações sobre os serviços controlados,
desprovida do poder de decisão, e que se conclui na elaboração de relatórios destinados à autoridade com poder decisório, onde se expõem fatos verificados.
Com o objetivo de uniformizar as ações fiscalizadoras promovidas pelo Tribunal de Contas do Estado do Espírito Santo no que se refere ao cumprimento, pelos Municípios, do disposto no artigo 212 da Constituição Federal,16 foram instituídos procedimentos para o encaminhamento das auditorias ordinárias e especiais.
Os procedimentos de auditoria foram estruturados na forma de “Quadros Demonstrativos”, utilizando-se dos recursos de planilhas eletrônicas para automatizar o cálculo dos resultados pretendidos.
O Quadro Demonstrativo I – “Apuração da Receita Total Proveniente de
Impostos”, demonstrado no ANEXO A, permite identificar o montante de receitas
arrecadadas (contabilizadas) provenientes de impostos, a partir de demonstrativos contábeis que integram as prestações de contas e/ou controles extra-contábeis elaborados pelo Município.
O Quadro Demonstrativo II – “Apuração do Valor a Ser Destinado (retido
para) ao FUNDEF”, demonstrado no ANEXO B, permite calcular, com base nos
valores identificados no Quadro Demonstrativo I, o montante de recursos que devem compor o FUNDEF e identificar eventuais divergências de registros contábeis.
O Quadro Demonstrativo III – “Determinação do Valor Mínimo a Ser
Transferido às Contas Bancárias do Ensino”, demonstrado no ANEXO C, permite
calcular, com base nos valores identificados no Quadro Demonstrativo I, o montante de recursos que devem ser transferidos para as contas bancárias instituídas em conformidade com a Resolução n.º 154/9917 e eventuais divergências nos créditos realizados.
O Quadro Demonstrativo IV – “Limites Mínimos a Serem Atingidos”, demonstrado no ANEXO D, permite calcular, com base nos valores identificados nos Quadros Demonstrativos I, II e III, os limites mínimos que o Município deve atingir para o cumprimento das disposições Constitucionais e Legais relativas aos gastos com ensino.
O Quadro Demonstrativo V – “Levantamento do Valor Efetivamente
Aplicado no Ensino Total”, demonstrado no ANEXO E, permite calcular, a partir de
demonstrativos contábeis que integram as prestações de contas e inspeções documentais dos processos de pagamentos formalizados, o montante de despesas orçamentárias aplicadas no ensino.
O Quadro Demonstrativo VI – “Levantamento do Valor Efetivamente
Aplicado no Ensino Fundamental”, demonstrado no ANEXO F, permite calcular, a
partir de demonstrativos contábeis que integram as prestações de contas e
inspeções documentais dos processos de pagamentos formalizados, o montante de despesas orçamentárias aplicadas no ensino fundamental.
O Quadro Demonstrativo VII – “Inspeção Documental dos Processos de
Despesa em Ensino - Fundamental”, e o Quadro Demonstrativo VIII – “Inspeção Documental dos Processos de Despesa em Ensino - Geral” demonstrados nos
ANEXOS G e H, respectivamente, permitem identificar, por meio de exames documentais, eventuais despesas que tenham sido pagas com recursos do ensino fundamental e geral, em descumprimento ao disposto nos artigo 70 e 71 da Lei Federal n.º 9.394/96.18
O Quadro Demonstrativo IX – “Limites Constitucionais e Aplicações
efetivas no Ensino”, demonstrado no ANEXO I, permite evidenciar os percentuais
efetivamente destinados e aplicados pelo Município na Manutenção e Desenvolvimento do Ensino, bem como as variações superavitárias e deficitárias .
5.3 – Eficácia e Eficiência do Controle
A atividade de auditoria exercida pelo TCEES é voltada para o controle da legalidade e controle financeiro. Leva em conta, preponderantemente, os aspectos formais e técnicos contábeis que fundamentam a sua realização, e, pela sua própria
natureza, em regra geral, não aprecia se as ações da Administração Pública atingiram seu objetivo adequadamente e com o menor custo para a administração.
A Constituição Federal,19 além dos aspectos financeiros e legais, passou a dar ênfase na avaliação dos critérios de economia, eficiência e eficácia das ações administrativas, e dos resultados das operações realizadas, em relação aos objetivos pretendidos. O modelo adotado pela Constituição ao prever auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, resulta em uma auditoria integrada ou abrangente.
Os mecanismos previstos na Constituição não são inovadores. Na realidade, o que se introduziu foi a necessidade dos organismos de controle realizarem, além da auditoria tradicional - regularidade e legalidade - , também, a operacional.
Existem várias formas de auditoria, a exemplo da auditoria contábil, de sistemas, etc.. A auditoria operacional, que também é conhecida como auditoria de gestão é , segundo Cunha apud Oliveira:20
“um exame objetivo, sistemático e profissional das operações financeiras e administrativas de uma empresa ou entidade, ou parte delas, com a finalidade de verifica-
19 BRASIL. Constituição/88 op. cit.
20 OLIVEIRA, Telma Almeida de. O controle da eficácia da administração pública no Brasil. Salvador:
las, avalia-las, estabelecendo, ainda, a sua eficiência (que é expressa pelo máximo de rendimento sem desperdícios de gastos ou tempo), a sua eficácia (que é a consecução das metas programadas) e a sua economicidade (que traduz a operação ao menor custo possível)”.
Os critérios de “eficiência”, “eficácia” e “economicidade” constituem em algumas das principais medidas de que se dispõe para avaliar a ação da Administração Pública. Contudo, não basta termos em vista a auditoria operacional como marco de novas atividades e esquecer o regramento existente até então. Há a necessidade de se conjugar a auditoria tradicional, já de amplo conhecimento dos organismos de controle, e a nova sistemática. Uma auditoria que englobe a tradicional e a moderna, visto que as normas Constitucionais não abandonaram os procedimentos de controle.
A forma de auditoria necessária recai sobre a auditoria integrada, isto é, a auditoria de regularidade - incorporando a de cumprimento legal e contábil ou financeira - e a de gestão - incorporando os conceitos de economia, eficiência e eficácia.
Tecnicamente a auditoria integrada examina o grau em que a entidade pública tem dispensado a merecida consideração sobre os recursos que a comunidade lhe confia. A auditoria integrada, além de produzir um relatório sobre
os resultados financeiros básicos da entidade auditada, se concentra, sobretudo, na qualidade dos sistemas e práticas de gestão, para determinar até que ponto a organização satisfaz as questões de economia, eficiência e eficácia.
A adoção da auditoria integrada no TCEES não está concretizada. Tendo em vista que os mecanismos de controle atribuídos às Cortes de Contas terem-se alargado, a Instituição está realizando estudos para adequar-se a nova realidade.
Considerando que as auditorias realizadas pelo TCEES estão voltadas para o controle da legalidade e controle financeiro, levando-se em conta, preponderantemente, aspectos formais e técnicos contábeis, e os procedimentos para o encaminhamento das auditorias ordinárias e especiais no que se refere ao cumprimento, pelos Municípios, do disposto no artigo 212 da Constituição Federal,21 pode-se afirmar que o montante de recursos financeiros destinados para a educação, pelos Municípios do Estado, é controlado pelo Tribunal.
O resultado dos Pareceres Prévios anuais, relativos às Prestações de Contas do Executivo Municipal emitidos pelo TCEES no período de 1997 a 1999 que consideram os relatórios das auditorias realizadas para a decisão, podem ser avaliados na tabela 16.
Tabela 16 – Resultado dos pareceres prévios emitidos pelo TCCES DECISÃO PERÍODO 1997 1998 1999 * Pela Aprovação 95% 87% 100% Pela Rejeição 5% 13% 0% Total 100% 100% 100%
* disponível até outubro de 99 (corresponde a 38% do total). FONTE: Secretaria Geral das Seções do TCEES.
O Controle pelo TCEES do montante de recursos financeiros destinados para a educação contribui para reduzir uma das principais raízes da iniquidade do sistema educacional brasileiro: a má distribuição dos recursos.
Contudo, da avaliação dos procedimentos e relatórios de auditoria realizados e dos resultados dos pareceres emitidos, depreende-se que a ação fiscalizadora exercida pelo TCEES sobre a aplicação dos recursos municipais do FUNDEF, e da educação como um todo, não contempla a análise do resultado da gestão municipal no que se refere aos critérios de “eficiência”, “eficácia” e “economicidade” .
O resultado da gestão municipal que, na consecução de seus objetivos, consegue os efeitos desejados, ou seja, atinge as metas a que se propôs, atingindo o máximo de resultados com o mínimo de esforços, pode ser medido por meio da avaliação dos resultados obtidos, em confronto com as metas programadas.
O exame da legalidade, legitimidade e a verificação da situação de cada Município não deve ser negligenciada. Deve haver uma inversão na sistemática, de
modo a se dar maior ênfase aos resultados da ação administrativa e seu produto final.
As auditorias realizadas pelo TCEES, durante o curso normal dos trabalhos, poderiam avaliar os resultados das gestões municipais, utilizando, para isso, além de outras, as informações dos sistemas de controle interno e dos Conselhos de Acompanhamento e Controle Social do FUNDEF.
É utópico pensar que as atividades de controle exercidas pelo TCEES, utilizando-se de recursos escassos, contemplem todo o universo da Administração Pública Municipal. A manutenção dos Controles Internos das entidades jurisdicionadas pode ampliar o escopo de atuação do Tribunal e facilitar a realização das auditorias ordinárias e especiais.
O artigo 76 da Constituição Estadual22 estabelece:
“Os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
(...)
II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
(...)
22 ESPÍRITO SANTO. Constituição do Estado do Espírito Santo de 05 de outubro de 1989. Vitória:
IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional;
§ 1º - Os responsáveis pelo controle interno darão ciência ao Tribunal de Contas do Estado, sob pena de responsabilidade solidária de qualquer irregularidade ou ilegalidade de que tiverem conhecimento.”
De forma a regulamentar o disposto no artigo 76 da Constituição Estadual, a Lei Complementar n.º 32,23 em seu artigo 87, estabelece:
“No apoio ao controle externo, os órgãos integrantes do sistema de controle interno deverão exercer, dentre outras, as seguintes atividades:
I – Organizar e executar, por iniciativa própria ou por solicitação do Tribunal de Contas, programação trimestral, de auditorias contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial nas unidades administrativas sob seu controle, enviando ao Tribunal de Contas os respectivos relatórios, na forma estabelecida