A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 165 §6º determina: “O projeto de Lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia”. Com isso, além das figuras já analisadas, o legislador originário criou mais três modalidades de benefícios: de natureza financeira, tributária e creditícia, que juntos constituem o conjunto de benefícios fiscais que importam em tratamento diferenciado. (ALMEIDA, 2000, p. 23-24).
Dentre os benefícios financeiros, tem-se, as subvenções, que são auxílios pecuniários, cuja destinação é especificada pela pessoa jurídica de direito público concedente segundo sua conveniência e discricionariedade política, nos termos da legislação específica, em favor de instituições que prestam serviços ou realizam obras de interesse público. É considerado como possuidor do caráter típico de incentivo pelo seu propósito de estimular atividade que, em condições normais, não seria empreendida. (PIRES, 2007, p. 21).
A subvenção é, portanto, uma doação modal que visa auxiliar a um fim específico, como o fomento ao desenvolvimento econômico, assim como de regiões e ramos de atividades, que há de se coadunar com a intenção política da pessoa jurídica de direito público concedente. Por se tratar de uma despesa pública, deverá ser expressamente descrita na Lei orçamentária, tudo de acordo com a Constituição Federal, em seu art. 165, § 6º15. (CATÃO, 2004, p. 60).
De acordo com a Lei nº 4.320, de 17 de março de 196416, §3º do artigo 12, as subvenções pode possuir caráter social e econômica. A primeira consiste em transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades que se destinem a instituições públicas
15Art. 165, § 6º - O projeto de Lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito,
sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.
16 Que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da
ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa. Já subvenções econômicas visam auxiliar empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril. Seriam os casos de subvenção para a construção de uma nova unidade industrial ou para implantação de uma nova atividade em regiões menos desenvolvidas, como o Norte e Nordeste. Busca-se através das subvenções estimular atividades sociais ou determinados setores da economia, mediante a criação de uma diferenciação entre os preços de mercado e os preços de revenda, de gêneros alimentícios ou outros materiais, geralmente a setores da economia ou contribuintes específicos. (ALMEIDA, 2000, p. 23-24; CATÃO, 2004, p. 66).
Os artigos 16, 18 e 19 da Lei nº 4.320/64 disciplinam a concessão das subvenções sociais:
art. 16. Fundamentalmente e nos limites das possibilidades financeiras, a concessão de subvenções sociais visará a prestação de serviços essenciais de assistência social, médica e educacional, sempre que a suplementação de recursos de origem privada, aplicados a esses objetivos, revelar-se mais econômica.
Art. 18. A cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não, far-se-á mediante subvenções econômicas, expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento da União, do Estado, do Município ou do Distrito Federal”.
Art. 19. A Lei de Orçamento não consignará ajuda financeira, a qualquer título, a empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenções cuja concessão tenha sido expressamente autorizada em Lei especial”.
Já os benefícios creditícios são subsídios oriundos de operações oficiais de crédito destinadas, entre outros propósitos, a financiar programas de custeio, investimento e comercialização de produtos agropecuários e agroindustriais, formação de estoques reguladores de produtos agropecuários, exportações e refinanciamento de dívida externa garantida (aval) pelo Tesouro Nacional, com taxas de juros diferenciadas em comparação àquelas praticadas no mercado e dispensa de taxas de serviços, comissões e de outros ônus de qualquer natureza. (ALMEIDA, 2000, p. 24-25).
Conclui-se que são considerados benefícios tributários os dispositivos que criam regras tributárias especiais em relação à regra tributária geral, com objetivo específico de beneficiar grupos relativamente restritos de contribuintes, setores econômicos ou regiões político-econômicas, e que, em princípio, poderiam ser substituídos por programas de gastos diretos, financiados ou custeados com recursos dos orçamentos da União, estados e municípios. Os benefícios tributários podem se apresentar de formas variadas, dentre eles, a isenção, quando há a exclusão do crédito tributário. Esse tipo de benefício somente pode ser
concedido através de Lei específica sobre a matéria, que deverá albergar as condições e requisitos para essa finalidade, bem como a indicação dos tributos, a que se aplica e, se for o caso, o prazo de sua duração. (ALMEIDA, 2000, p. 25).
Vale salientar que as subvenções, porquanto, consistem em uma transferência direta de receita de um ente público para outro privado, consiste em um meio bem mais fácil de controlar, quando comparadas às desonerações fiscais e findam por alcançar os mesmos objetivos. Por essa razão deveriam ser adotadas com maior frequência.
Vistas as principais formas de concessão de incentivos fiscais, importante repisar que a delimitação estanque do campo de atuação e determinação de modalidades de incentivos fiscais não deve ser capaz de obstar o desenvolvimento da matéria, vez que frequentemente se confundem, se mesclam e se combinam as características de cada tipo de incentivo, podendo existir incentivos até em situações onde não há efetivamente uma redução nominal da carga tributária, tornando perigosa a busca por delimitações conceituais, que podem findar gerando conceitos contraditórios e de parca utilidade prática, podendo ainda ser utilizado para oficializar incentivos ilegítimos, porém devidamente enquadrados em seu aspecto formal. Portanto, mais importante do que ter uma definição pretensamente única de incentivos fiscais, ou tentar estabelecer uma taxionomia para suas espécies, é procurar encontrar o seu campo de validade. (CATÃO, 2004, p. 10-14; 56).
Concordando que pode ser considerada de menor importância a classificação dos incentivos e muito mais importante a questão do respeito aos ditames constitucionais e acordos internacionais, assevera ELALI, (2009, p. 53-55; 106), que as figuras jurídicas que permitem a concessão de incentivos são frequentemente conversíveis entre si, além de se submeterem ao mesmo regime de direito público, com a mesma aplicação de princípios e regras afetas à Administração, à tributação, às finanças públicas e à ordem econômica, sendo uma questão secundária as suas formas, uma vez que, o que realmente é de relevância são os resultados dos benefícios, a expressão econômica e financeira atribuída a estes, assim como a eficiência, tanto para a realidade dos agentes econômicos quanto para as finanças públicas, bem como para o sistema econômico como um todo.
Cabível ainda repisar a crítica relacionada à questão da concessão de incentivos fiscais, quanto ao questionamento acerca da conveniência dessa prática em face dos incentivos que operam diretamente sobre a despesa pública, como a subvenção. Isso porque os incentivos, como a subvenção, possuem a grande vantagem de facilitar o controle
orçamentário, tornando a despesa mais transparente em relação aos incentivos implementados na renúncia receita pública.
Além disso, CATÃO (2004, p. 75-76) chama atenção para a problemática do atendimento ao princípio da eficiência administrativa, visto que nações em desenvolvimento frequentemente apresentam baixa eficiência na administração tributária, resultado da parca estrutura, como poucos fiscais, falta de treinamento e equipamento, assim como vicissitudes próprias de países institucionalmente fracos, como altos níveis de corrupção e baixa escolaridade. Em contextos como esse, a concessão de incentivos fiscais finda por gerar mais ônus, à medida que eleva o trabalho de fiscalização.
3 INCENTIVOS FISCAIS PERANTE A ORDEM ECONÔMICA
Numa perspectiva hierárquica, a Constituição é indiscutivelmente a primeira das fontes de revelação das normas jurídico-fiscais. Efetivamente, não há a menor dúvida de que o direito tributário se apresenta fortemente moldado pela chamada “Constituição Fiscal”, isto é, por um conjunto de princípios jurídico-constitucionais disciplinadores, ao mais elevado nível, quer de quem, de como e de quando pode tributar, quer do que e do quanto tributar, estabelecendo assim toda uma teia de limites e orientações à tributação. (NABAIS, 2012, p. 133).
Dito isso, a Ordem Econômica, segundo GRAU, (2006, p. 70), consiste em parcela da ordem jurídica, com arcabouço principiológico próprio, que rege o processo econômico e tributário, condicionando-os a determinados fins políticos eLeitos pelo Estado, que institui formas de organização e funcionamento.
Reconhecendo a imprescindibilidade da Ordem Econômica, para a manutenção do Estado, todo o título VII da Carta Maior foi dedicado a escrutinar as suas peculiaridades e nortear a atuação dos agentes econômicos. Fala-se, por essa razão, numa Constituição Econômica, que, coadunando-se com os dizeres de GRAU, trata-se do conjunto de princípios, critérios, valores e regras fundamentais que presidem a vida econômica e social da nação. (ELALI, 2009, p. 68-69).
E regidos por esta Constituição Econômica, os incentivos fiscais se afirmam como instrumentos criados por Lei com o escopo de induzir comportamentos de modo a concretizar os objetivos e fundamentos constitucionais de cidadania e desenvolvimento nacional, sofrendo influência tanto do direito tributário como dos princípios inerentes à Ordem Econômica. Por isso, necessário respeitar e ponderá-los assim como os princípios gerais trazidos pela Constituição Federal, acatando ainda os direitos e garantias de toda a sociedade e, por fim, buscando a segurança jurídica e justiça, para que se alcance a constitucionalidade das normas tributárias indutoras.
Assim, para ASSUNÇÃO (2010, p. 23), a legitimidade dos incentivos fiscais será fundamentada pela verificação das finalidades da medida e sua pertinência com os valores refletidos no texto constitucional. Será legítimo, portanto, aquele incentivo amparado de desígnios constitucionais, como instrumento de promoção e finalidades relevantes à coletividade. Ao contrário, será considerado ilegítimo o benefício que se destinar a privilegiar pessoas ou situações específicas em detrimento do princípio da igualdade; ou que não se
guarde pertinência com os objetivos constitucionais autorizadores da intervenção do Estado sobre a economia. Dessa forma, observa-se que os privilégios odiosos17 são terminantemente intoleráveis pelo ordenamento jurídico brasileiro.
Nesse contexto, o Título VII versa sobre a Ordem Econômica e Financeira e o seu capítulo I trata sobre os princípios gerais que regem a atividade econômica, especificamente no art. 170 da Carta Maior, que explicita os valores que devem ser buscados pela ordem econômica. In verbis:
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
I - soberania nacional; II - propriedade privada;
III - função social da propriedade; IV - livre concorrência;
V - defesa do consumidor;
VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;
VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego;
IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as Leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em Lei.
Interessante discorrer sobre os princípios mais influentes ao presente estudo, buscando-se citar exemplos de como os incentivos fiscais estão sendo aplicadas de modo a concretizar cada um dos princípios. Não obstante existam outros princípios em outros pontos da Constituição Federal, que também se relacionam à atividade econômica, somente os traçados no art. 170 serão tratados aqui.