PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO
MESTRADO EM DIREITO CONSTITUCIONAL
LUCIANA MONTENEGRO MATOS
REGIME JURÍDICO DOS INCENTIVOS FISCAIS: uma análise à luz da
Ordem Econômica brasileira
REGIME JURÍDICO DOS INCENTIVOS FISCAIS: uma análise à luz da
Ordem Econômica
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito - PPGD do Centro de Ciências Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, como requisito parcial para a obtenção do título de Mestra em Direito Constitucional.
Orientador: Prof. Dr. André de Souza Elali
REGIME JURÍDICO DOS INCENTIVOS FISCAIS: UMA ANÁLISE À LUZ DA ORDEM ECONÔMICA
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito - PPGD do Centro de Ciências Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, como requisito parcial para a obtenção do título de Mestra em Direito Constitucional.
Orientador: Prof. Dr. André de Souza Dantas Elali
Dissertação aprovada em:____/____/_____, pela banca examinadora formada por:
BANCA EXAMINADORA
Presidente: ________________________________________________ Prof. Doutor André de Souza Dantas Elali
Membro: ________________________________________________ Prof. Doutor Marco Bruno Miranda Clementino
quanto a isso, posso dizer que tive sorte de encontrar alguns bastante especiais, os quais tiveram cada um à sua maneira, participação em mais este desafio, que foi escrever uma dissertação de Mestrado, pelo que agradeço imensamente.
Primeiramente, agradeço aos meus melhores amigos: meus pais. Meu pai, Professor universitário, que me mostrou, através do exemplo, o verdadeiro significado do amor à profissão e que me transmitiu o gosto pela arte de ensinar, além de me ajudar em todas as etapas do Mestrado, lendo e relendo o que escrevia. Acredito que sem você, isso não seria possível.
Agradeço à minha mãe, por estar sempre ao meu lado, embarcando em toda e qualquer ideia nova que eu tivesse e me dando aquele incentivo, aquele impulso necessário todas as vezes que o medo tentava refrear a minha jornada. Você é linda e minha fonte eterna de inspiração.
Às minhas lindas irmãs, Giovanna e Juliana, que mesmo não estando fisicamente próximas, sempre se fizeram presentes, além de terem me dado a melhor infância e juventude, que moldaram a adulta que sou hoje.
Ao meu orientador, Professor André Elali, por ter me apresentado o assunto que trato na dissertação e por ter me auxiliado com opiniões, livros, artigos e diversos debates, imprescindíveis para a concretização deste projeto. Este caríssimo professor, que já me acompanha desde a Graduação, passando pela Especialização e finalmente me conduzindo até o fim do Mestrado, para mim, se tornou um amigo, que talvez nem imagine o quanto modificou a minha vida acadêmica.
Agradeço ao meu namorado e ótimo amigo, Mauricio Nunes, por compreender, com toda a paciência, que as horas que foram subtraídas de nosso convívio serviriam para um propósito que, por ser importante para mim, automaticamente se tornou importante para ele. A você, todo o meu amor.
À minha amiga-irmã de tantos anos, Larissa Sales, que comigo revisou as mais de 150 páginas e finalizou os últimos detalhes durante horas. O seu apoio é algo que jamais esquecerei e pelo qual agradeço imensamente.
concedida pelo Legislador Constituinte ao Estado para, relativizando a sua neutralidade perante o setor privado, intervir no comportamento dos agentes econômicos, através de diferentes meios, dentre eles os incentivos e agravamentos fiscais, a fim de atingir os objetivos e fundamentos da Constituição Federal, assim como concretizar os direitos e garantias albergados também na Carta Maior. Demonstra, todavia, que esta intervenção no setor privado possui o condão de gerar tanto reflexos salutares como perversos e divorciados dos objetivos traçados pela Carta Magna e Acordos Multilaterais internacionais e com base nisso é que se justifica a pertinência do estudo, vez que é urgente a necessidade de se efetuar uma análise aprofundada sobre o fenômeno da intervenção estatal na Ordem Econômica, em face da abrangência e importância dos seus impactos, tanto para a vida dos cidadãos, como para a manutenção do próprio Estado tal como é estabelecido hodiernamente. Dessa premissa, a presente pesquisa analisa a questão das políticas públicas tributárias adotadas no país, com foco na questão dos incentivos fiscais, confrontando o seu uso com os princípios que regem a Ordem Econômica e com os ditames trazidos por meio do Acordo Geral de Tarifas e Comércio, (em inglês, GATT), analisando se tais foram respeitados ou se o Brasil adotou medidas protecionistas injustificadas. Partindo desse contexto, a pesquisa do tema exigiu a aproximação de diferentes ramos do direito, razão pela qual foi desenvolvido através de pesquisas bibliográficas em áreas como direito constitucional, direito econômico, direito tributário, direito financeiro e análise econômica do direito. O presente estudo verifica as motivações e objetivos que embasam as justificativas adotadas para o uso dos incentivos fiscais, assim como os seus resultados, buscando empiricamente responder se o seu uso é razoável e se coaduna com os termos consagrados na Carta Magna de 1988 e o GATT. A resposta para essa questão de pesquisa será buscada por intermédio de análise doutrinária, da jurisprudência e de casos concretos. Para tanto, o estudo se inicia com a evolução histórica da extrafiscalidade, analisa os princípios que devem nortear o comportamento dos agentes econômicos. Posteriormente trata do regime jurídico dos incentivos fiscais e os resultados alcançados pelos casos concretos nos quais as políticas tributárias com cunho extrafiscal foram adotadas, a fim de demonstrar os desdobramentos positivos e negativos oriundos da adoção de tal modalidade de benefício.
private sector, intervene in the behavior of economic agents, through different means, including fiscal incentives and tax increases in order to achieve the objectives and directives of the Federal Constitution, as well as achieve the rights and guarantees also described in the Federal Constitution. Demonstrates, however, that this intervention in the private sector has the power to generate both salutary reflections as perverse and divorced goals from what was established by the Federal Constitution and Multilateral Agreements and this is the basis that justifies the relevance of the study: because of the urgency to provide a thorough analysis of the phenomenon of state intervention in the Economic Order, given the importance of its impacts, both for citizens' lives, as well as for the maintenance of the State established as it is nowadays. From this premise, this research examines the issue of tax policies adopted in the country, focusing on tax incentives, comparing its use with the principles of the Economic Order and the General Agreement on Tariffs and Trade - GATT analyzing whether these have been respected or if Brazil adopted unjustified protectionist measures. From this context, this research approximated different branches of the law, developed through literature review in areas such as constitutional law, economic law, tax law, financial law and law and economics. This study verifies the motivations and objectives that underlie the adopted justifications for the use of tax incentives, as well as its results, seeking to empirically answer if its use is reasonable and consistent with the terms enshrined in the Federal Constitution of 1988 and GATT. The answer to this research question will be sought through doctrinal analysis, jurisprudence and hard cases. Thus, the study begins with the historical evolution of extrafiscality, analyzes the principles that should guide the behavior of economic agents. Subsequently analyzes the legal regime of tax incentives and the results achieved by hard cases in which the tax policies with extrafiscal nature were adopted in order to demonstrate the positive and negative consequences arising from the adoption of this type of benefit.
2 REGIME JURÍDICO DOS INCENTIVOS FISCAIS...14
2.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA INTERVENÇÃO ESTATAL NA ECONOMIA...19
2.2 CLASSIFICAÇÃO DOS INCENTIVOS FISCAIS...25
2.1.1 Remissão e anistia...27
2.1.2 Subsídio...28
2.1.3 Crédito presumido...28
2.1.4 Isenção em caráter não geral...29
2.1.5 Alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo...33
2.1.6 Benefícios que correspondam a tratamento diferenciado...35
3 INCENTIVOS FISCAIS PERANTE A ORDEM ECONÔMICA...39
3.1 SOBERANIA NACIONAL...40
3.2 PROPRIEDADE E FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE PRIVADA...42
3.3 LIVRE INICIATIVA E LIVRE CONCORRÊNCIA...43
3.4 DEFESA DO CONSUMIDOR...47
3.5 DEFESA DO MEIO AMBIENTE...48
3.6 REDUÇÃO DAS DESIGUALDADES REGIONAIS E SOCIAIS...49
3.7 BUSCA DO PLENO EMPREGO...50
3.8 TRATAMENTO FAVORECIDO PARA AS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE...51
4 LIMITAÇÕES À CONCESSÃO DE INCENTIVOS FISCAIS...53
4.1 VEDAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR...56
4.1.1 Legalidade...57
4.1.2 Irretroatividade...59
4.1.3 Anterioridade...60
4.2 CONCEITO E ELEMENTOS CONFORMADORES DO PRINCÍPIO DA
IGUALDADE GERAL E IGUALDADE TRIBUTÁRIA...65
4.2.1 Igualdade tributária...68
4.2.2 Capacidade tributária...71
4.2.3 Neutralidade tributária...76
4.3 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL...80
4.4 REGRAMENTO INTERNACIONAL EM FACE DOS INCENTIVOS FISCAIS E MEDIDAS PROTETIVAS...86
4.5.1 Órgãos envolvidos na regulação internacional da concorrência fiscal internacional...92
4.5.2 Princípios norteadores da OMC...98
4.5.2.1 Princípio da nação mais favorecida...98
4.5.2.2 Princípio do tratamento nacional...99
4.5.2.3 Princípio da concorrência leal...100
4.5.2.4 Princípio da Previsibilidade...100
4.5.2.5 Tratamento diferenciado aos países em desenvolvimento...101
4.5.3 A questão das medidas de salvaguarda...102
5 CASOS CONCRETOS...107
5.1 A FLUTUAÇÃO DO IPI E A REGULAÇÃO DA ORDEM ECONÔMICA...107
5.1.1 Redução do IPI entre 2008 e 2010...112
5.1.2 Aumento do IPI para Automóveis Importados em 2011...119
5.2 A FLUTUAÇÃO DO IOF COM FINALIDADES FISCAIS E EXTRAFISCAIS...125
5.2.1 Alíquota zero de IOF em operações internacionais...127
5.2.2 Aumento do IOF para compras no exterior...129
pretensamente inválido...136
5.3.2 Incentivo fiscal sem suporte do CONFAZ...138
5.3.3 Concessão de incentivo fiscal discriminatório – discurso
retórico sobre o desenvolvimento econômico...139
5.3.4 Incentivo fiscal através do ICMS e lesão à Ordem
Econômica...141 5.3.5 Ministério Público e a reparação de danos causados à
coletividade pelos incentivos fiscais indevidos...143
1 INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988 adotou o modelo político no qual o Estado é competente para exercer função ativa perante o domínio econômico, para, afastando-se da neutralidade, promover os interesses públicos e os valores mais caros para a sociedade. E dentre os mecanismos autorizados pela Carta Maior, tem-se a possibilidade de formulação de normas tributárias com escopo que ultrapassa a mera arrecadação de receita para a manutenção do Estado, visando, outrossim, a indução de comportamentos reputados como mais benéficos para a coletividade.
Constata-se, então que o Estado pode estimular comportamentos dos agentes econômicos com políticas de fomento, dentre elas, subvenções, garantias ou apoios técnicos, ou, pela via tributária, através das normas tributárias indutoras, e dentre estas, por meio dos incentivos fiscais. Pode também refrear comportamentos dos agentes econômicos, v.g., através da majoração de tributos relacionados a atividades que se deseje desestimular.
A partir do exposto, a presente pesquisa se concentrará no tema que trata da intervenção estatal através da concessão de incentivos fiscais, muito embora não se ignore, ao longo do estudo, a questão da majoração dos tributos com vistas a desencorajar condutas, ou com o intuito de criar medidas protecionistas, vez que desoneração e majoração tributárias são as duas faces de uma mesma moeda. Assim, esta segunda situação é analisada, ainda que de maneira mais superficial, visando sempre à completude da pesquisa.
Será também abordada a questão dos impactos dos incentivos fiscais na Ordem Econômica Mundial, pesquisando-se principalmente o fenômeno da concorrência fiscal internacional, com enfoque no acordo multilateral do qual o Brasil é signatário, denominado de General Agreement on Tariffs and Trade – GATT, regulado pela Organização Mundial do Comércio – OMC, verificando o enfrentamento entre as políticas brasileiras e o citado acordo, assim como as dificuldades em se harmonizar os princípios internos com os internacionais.
Por essa razão, será pesquisado o regime jurídico dos incentivos fiscais e quais medidas econômicas, jurídicas e políticas podem ser adotadas para controlar para concessão de tais incentivos, procurando regulá-los ou contê-los dentro de limites aceitáveis, o que já vem sendo concretizado nas últimas décadas, com o intuito claro de consagrar os objetivos e princípios encartados na Carta Maior.
Busca-se, portanto, examinar se o Estado, ao promover o incentivo, adota medidas eficientes, ou seja, se as escolhas adotadas foram efetivas para a promoção do bem comum, se houve uma correta alocação de recursos, privilegiando a justiça fiscal e estimulando o desenvolvimento econômico, respeitando, ainda, os limites impostos tanto através da Constituição Federal, como através de tratados internacionais multilaterais, dos quais o Brasil é signatário, dentre estes, especificamente o General Agreement on Tariffs and Trade – GATT. Assim, em virtude de tantas nuances e desdobramentos, é que se justifica a urgente necessidade de se aprofundar a matéria, uma vez que, se por um lado se torna cada vez mais frequente o uso do direito tributário, em especial os incentivos fiscais, tanto no âmbito interno como internacionalmente, como instrumento da política de ação afirmativa, com vistas a promover o desenvolvimento social, econômico, regional, nacional e tecnológico, além de combater situações discriminatórias, promovendo a igualdade substancial, sendo tais fundamentos aqueles arrolados pela Carta Magna brasileira; por outro lado, a presente pesquisa também reconhece e demonstra que os incentivos fiscais são reiteradamente utilizados com objetivos divorciados daqueles trazidos pela Constituição Federal.
Partindo desse contexto, a pesquisa do tema exigiu a aproximação de diferentes ramos do direito, razão pela qual foi desenvolvida através de pesquisas bibliográficas em áreas como direito constitucional, direito econômico, direito tributário e direito financeiro. Além disso, se buscou como fonte a ciência da economia aplicada ao direito, matéria conhecida
internacionalmente como law and economics, uma vez que a pesquisa ora buscada somente
estaria integralizada e as respostas ora questionadas somente seriam respondidos em sua total amplitude, a partir de uma aprofundada valoração jurídica sobre o processo político e econômico, unindo o estudo da economia para resolver o problema da escassez de recursos, com o da ciência do direito, que lida com a busca da harmonização das relações sociais, tutelando direitos e garantias individuais e os interesses coletivos.
pretende desenvolver uma pesquisa em economia, mas sim valorar juridicamente os dados econômicos existentes, conjugando o estudo da alocação de recursos notoriamente escassos, e a busca pela maior eficiência do setor econômico, com o estudo das diretrizes estabelecidas constitucionalmente para o Estado.
Para tanto, o estudo se inicia apresentando a evolução histórica da matéria tributária especificamente no que se refere ao surgimento, regulação e adoção das normas tributárias com escopo preponderantemente extrafiscal, passando à análise do regime jurídico ao qual os incentivos fiscais são submetidos, descrevendo-se as suas características, classificações e princípios norteadores.
Posteriormente serão traçadas as suas limitações, tomando como base a Constituição Federal, a estrutura trazida pela Lei de Responsabilidade Fiscal e, no âmbito internacional, o GATT. Em seguida, será efetuada a análise de casos concretos, confrontando-se os resultados alcançados com os aspectos teóricos até então analisados, a fim de demonstrar os desdobramentos positivos e negativos oriundos da adoção das normas tributárias indutoras, seja revestida como incentivo, seja como majoração tributária, a fim de demonstrar o máximo de peculiaridades específicas da matéria. Finalmente, apresentam-se as conclusões oriundas de todo o processo de pesquisa.
Todos estes fatores fizeram ocupar posição de destaque a matéria ora tratada, especialmente em relação ao desafio que consiste a busca pela construção de uma dinâmica para os incentivos fiscais, que seja respeitadora da estrutura do sistema fiscal brasileiro, aqui contidos os seus princípios e valores constitucionais que lhe são subjacentes, assim como o ordenamento internacional ao qual o Brasil acordou em se submeter.
Assim, com vistas a analisar a questão dos incentivos fiscais, será discutida a questão da regulação econômica à luz da Constituição Federal brasileira, especialmente no que concerne às normas tributárias indutoras, com o desiderato de concluir se de fato as políticas tributárias adotadas foram capazes de alterar a situação de desigualdade entre agentes econômicos, concretizando a isonomia material e o desenvolvimento, ou se apenas serviu como meio para proporcionar benefícios odiosos, que tão somente aumenta as distorções indesejadas da ordem econômica.
econômica, assim como os limites, regramentos e classificações trazidos tanto na Constituição Federal como em Leis esparsas e acordos internacionais, ou adotam medidas protecionistas dissociadas de fundamentos jurídicos válidos.
O presente estudo verifica, portanto, as motivações e objetivos que embasam as justificativas adotadas para o uso de um dos mais notáveis instrumentos de política fiscal, que são os incentivos fiscais, buscando empiricamente responder se o seu uso é razoável e se coaduna com os ditames consagrados na Carta Magna de 1988.
2 REGIME JURÍDICO DOS INCENTIVOS FISCAIS
Nas competências exercidas pelo Estado ao tributar, convencionou-se denominar de
função fiscal aquela preocupada tão somente com a coleta das receitas tributárias. Significa dizer que, quando o Estado exerce seu poder de tributar, de acordo com uma determinada carga média, sendo esta aplicada indistintamente a toda coletividade, observa-se a atuação
fiscal. Entretanto, quando a atividade tributária visa estimular especificamente determinada atividade, grupo ou valor juridicamente protegido, como a cultura ou o meio ambiente, estar-se-ia diante da função que se convencionou chamar de extrafiscal. É nesse campo que se constrói a teoria dos incentivos fiscais. (CATÃO, 2004, p. 4).
A extrafiscalidade, então, consubstancia-se na dimensão não-arrecadatória dos tributos e atua seguindo os objetivos da Constituição brasileira, a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, erradicação da pobreza e da marginalização, a redução das desigualdades sociais e regionais, e a promoção do bem de todos (art. 3º, I a IV, CONSTITUIÇÃO FEDERAL). É a prevalência dos direitos humanos e à defesa da paz (art. 4°, II e VI, CONSTITUIÇÃO FEDERAL). Busca ainda ser um meio para concretizar e garantir os direitos sociais como educação, saúde, trabalho digno, moradia, lazer, segurança, previdência social, proteção à maternidade e à infância, assistência aos desamparados (art. 6º, CONSTITUIÇÃO FEDERAL). Viabiliza, outrossim, a observância da função social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do meio ambiente e a busca do pleno emprego (art. 170, III, IV, VI e VIII, CONSTITUIÇÃO FEDERAL), dentre outros. (GOUVÊA, 2006, p. 274-275).
ao deslocamento de investimentos. Também se busca fomentar as exportações, adotado com especial frequência em países em desenvolvimento. (SANTOS, 2003, p. 365-268).
Então, é no âmbito da extrafiscalidade que surgem os incentivos fiscais, que se caracterizam como medidas fiscais que excluem total ou parcialmente o crédito tributário, criadas com vistas a intervir no domínio econômico para estimular determinadas condutas que se coadunem com os objetivos acima exarados. (ASSUNÇÃO, 2010, p. 19). E concordando com esse sentido, assevera PIRES, (2007, p. 16): “Quando os objetivos se estremam dos fins meramente arrecadatórios, ou seja, quando se pretende prestigiar situações de caráter eminentemente social, política e economicamente valiosas, vislumbra-se extrafiscalidade”.
Nesse contexto, torna-se clara uma dupla função dos tributos. Primeiramente existe a função fiscal, que visa atender às despesas gerais concernentes às atividades essenciais para a manutenção do Estado. Ou seja, com o objetivo de ordenar a vida humana em sociedade, a Constituição Federal autoriza a busca de receitas pelo Estado, cuja principal fonte se concentra nos tributos. (PIRES, 2007, p. 15). Assim, o tributo tem a característica de ser o meio hábil para a transferência de recursos da esfera privada à pública. E, ao lado da atividade fiscal dos tributos, o Estado pode atuar de forma a impor regramentos ou induzir os agentes a adotar determinados comportamentos, considerados mais benéficos. Assim, não se fala apenas no objetivo da arrecadação de recursos, próprio da fiscalidade, mas da própria regulação, sendo esta característica denominada de extrafiscalidade. (ELALI, 2007, p. 39).
Neste mesmo sentido, GOUVÊA, (2006, p. 2-3; 38-39) afirma que a função da tributação não se esgota com a mera arrecadação de recursos, ressaltando também a existência de uma dupla função do exercício tributário. Além de se buscar auferir recursos para a subsistência do Estado, objetiva-se, outrossim, a concretização dos direitos e garantias fundamentais de todos os cidadãos, os verdadeiros fins daquele. Em suma, o termo "auferir recursos” relaciona-se à "fiscalidade", enquanto visar à efetiva consecução de fins do Estado, mediante o uso do instrumento fiscal, refere-se à "extrafiscalidade", ou seja, os objetivos axiológicos da tributação, constitui no "algo a mais" além da obtenção de receitas tributárias, finalidades especiais e capazes de induzir ou reprimir comportamentos através de estímulos ou desestímulos.
denominado de critério finalístico, como o nome já aponta, considera como fator determinante a finalidade do tributo. A própria Lei ou suas características podem demonstrar a finalidade preponderantemente extrafiscal. Um segundo grupo de critérios identifica a existência de benefícios fiscais pelos seus efeitos, seus resultados no plano concreto, compondo o critério pragmático, também de identificação dificultosa. Por fim, o terceiro grupo, mais específico, seria composto pelos critérios que se relacionam com aspectos formais da norma e de sua diferenciação em relação à norma geral de incidência tributária, identificados como critério jurídico-formal.
De qualquer sorte, entende-se que o incentivo fiscal é um conceito inserido na Ciência das Finanças e situa-se no campo da extrafiscalidade e implica redução da receita pública de natureza compulsória ou a supressão de sua exigibilidade. É um instrumento do dirigismo econômico; visa a desenvolver economicamente determinada região ou certo setor de atividade. (HARADA, 2011).
É importante o reconhecimento, quando existente, do viés predominantemente extrafiscal, vez que diversos requisitos especiais deverão ser respeitados para concessão dos incentivos. Por exemplo, é necessário que a fundamentação para a concessão do incentivo seja de fato coerente, uma vez que praticamente todas as normas extrafiscais podem facilmente ser utilizadas como justificativa. Simplesmente indicar uma razão objetiva qualquer, como o fomento do crescimento econômico, a redução do desemprego, a garantia da infraestrutura pública, a manutenção ou melhoria da saúde publica, a proteção ao meio ambiente, o estímulo da construção de moradias, o fomento da formação de patrimônio do empregado, etc., não é o suficiente. (GOUVÊA, 2006, p. 202). Necessária uma fundamentação completa e dotada de dados estatísticos robustos, submetidos aos órgãos responsáveis e procedimentos exigidos, como o respeito aos limites ao poder de tributar, Lei de Responsabilidade Fiscal e, a depender do caso, acordos multilaterais dos quais o Brasil seja signatário.
imperfeições ou falhas de mercado1. Nessa realidade, a atribuição de incentivos justifica-se,
como meio de realização do desenvolvimento sustentado das regiões mais desfavorecidas, como instrumento de distribuição mais eficiente de recursos, contribuindo, desse modo, para o melhor funcionamento do próprio mercado.
Interessante notar ainda que, como não existe norma jurídica avessa aos objetivos constitucionais, nem norma tributária avessa a arrecadação, todas as normas tributárias serão concomitantemente fiscal e extrafiscal. (GOUVÊA, 2006, p. 47).
Nesse sentido, informa NABAIS, (2012, p. 384) que toda a fiscalidade tem inerente certa dose de extrafiscalidade e que, ao contrário do que se chegou a pensar no século XIX, os impostos, quaisquer que sejam, não são neutros do ponto de vista econômico e social. Pois, mesmo que o legislador se tenha preocupado exclusivamente com a obtenção de meios para fazer frente às despesas públicas, ainda assim os impostos não serão assépticos face à realidade econômica e social que tributam, sendo esta extrafiscalidade imanente aos tributos, chamada de “extrafiscalidade em sentido impróprio”, enquanto a extrafiscalidade própria, presente nos impostos regulatórios e nos benefícios fiscais, de fato visa a regular a atividade dos contribuintes.
E como dito, é no âmbito da extrafiscalidade que se encontram os diversos incentivos fiscais, podendo estes ser imunidades, investimentos privilegiados, passando pelas isenções, alíquotas reduzidas, suspensão de impostos, manutenção de créditos, bonificações, créditos especiais e outros tantos mecanismos, cujo fim último é, sempre, o de impulsionar ou atrair os particulares para a prática das atividades que o Estado elege como prioritárias, tornando, por assim dizer, os particulares em participantes e colaboradores da concretização das metas
1 Segundo CARVALHO (2013, p. 139), o mercado é o subsistema que permite a interação constante entre os
postas como desejáveis ao desenvolvimento econômico e social por meio da adoção do
comportamento ao qual são condicionados2. (RODRIGUES 2006).
Já para ELALI (2007, p. 48), podem ser relacionadas às figuras de incentivos fiscais as subvenções, que constituem benefícios de natureza financeira; os créditos presumidos, que têm natureza complexa, ora se apresentando como subsídio, ora como subvenção, ora como mera redução da base de cálculo dos tributos; os subsídios, que podem ser estímulos de natureza fiscal ou comercial, adotados para promover determinadas atividades econômicas por períodos transitórios; as isenções tributárias, que evitam o nascimento, por Lei, da própria obrigação tributária e o diferimento, que representa uma isenção condicionada.
O que importa atentar é que todas as figuras, não obstante possíveis diferenças em seus regimes jurídicos, são instrumentos hábeis para a intervenção estatal sobre o domínio econômico, incentivando comportamentos benéficos por parte dos agentes econômicos, vinculados aos interesses públicos.
Portanto, os entes tributantes são autorizados a, optando por critérios de conveniência e oportunidade (desde que de acordo com os princípios constitucionais que garantem os direitos dos cidadãos, assim como aqueles norteadores da Ordem Econômica), favorecer certas parcelas da sociedade através dos benefícios fiscais, desonerando total ou parcialmente os tributos, com o escopo concretizar o desenvolvimento econômico regional, aumentar o saldo da balança comercial, desenvolver a indústria nacional e consequentemente aumentar o número de possibilidades de emprego, aumentando ainda, o número de produtos de origem nacional destinados à exportação, dentre outros. (MELO, 2007, p. 139-140).
Importante frisar mais uma vez, em relação à intervenção através de incentivos fiscais, a imprescindível necessidade de se efetuar criteriosa ponderação em relação aos reflexos e resultados que podem ser gerados da existência e aplicação destas no mercado, a fim de não criar mais pontos negativos que positivos, v.g., quando findam por beneficiar os agentes econômicos com maior potencial financeiro, posto que somente estes seriam capazes de arcar com os custos oriundos de um aumento tributário e ainda assim manter a conduta que se
2 No mesmo sentido, MELO, (2007, p. 229-230): o regime jurídico dos incentivos fiscais, portanto, consiste na
buscava desestimular, conquanto os demais agentes com menor potencial não seriam capazes de arcar com eventuais aumentos tributários e acabam por abandonar a atividade, reduzindo a diversidade dos agentes econômicos, afastando-se desse objetivo da Constituição Federal.
Dessa forma, a vontade da Constituição deve sempre ser atendida quando da atividade do legislador e excepcionalmente do Poder Executivo; deve, antes, adequar-se aos princípios da Ordem Econômica e Social. Isso porque a Constituição, como já se disse, concretizou, por meio dos princípios, valores que visam à realização do equilíbrio das relações econômicas. (ELALI, 2007, p. 51-52)3.
A título de arremate, interessante reproduzir os ensinamentos de Peter BÖCKLI, apud
SCHOUERI (2005, p. 54), que afirma ser a norma tributária indutora um medicamento forte, cujos efeitos colaterais danosos podem superar os efeitos desejados, havendo sempre o risco de o aumento de custos não gerar o desvio de conduta buscado, ou o aumento de custos ser trasladado para o consumidor final, gerando um indesejado efeito inflacionário.
2.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA INTERVENÇÃO ESTATAL NA ECONOMIA
A fim de compreender em sua essência a questão dos incentivos fiscais, assim como em qualquer outra área de pesquisa, imprescindível observar a origem e o desenvolvimento da matéria, posto que impossível analisar a realidade hodierna, sem antes se debruçar sobre a evolução histórica.
No que tange à tributação em geral, a sua existência remonta aos mais longínquos períodos. CARVALHO, (2013, p. 136) jocosamente afirma que, caso seja verdade que a prostituição é a profissão mais antiga do mundo, então certamente coletor de tributos ocupa a segunda posição em termos de antiguidade da história da humanidade. Achados arqueológicos de registro em escrita cuneiforme, datados de mais de quatro mil anos atrás e provenientes da antiga civilização suméria, já se referiam aos coletores de impostos (“das fronteiras de
Ningirsu até o mar, havia os coletores de impostos”). Observa-se, então, que os tributos são tão antigos quanto a própria civilização, constituindo, inclusive, sua condição necessária,
3 Para ALMEIDA, (2000, p. 26-27), as alterações das alíquotas do II, IE e IOF, por serem impostos regulatórios,
conforme afirmou o Juiz da Suprema Corte Norte Americana, Oliver Wendell Holmes: “tributos são o que pagamos por uma sociedade civilizada”.
Segundo GOMES (2011, p. 56-59), inicialmente os tributos possuíam o escopo de remunerar aqueles que efetuassem tarefas voltadas à comunidade, desatreladas da cultura de subsistência do próprio núcleo familiar, caracterizando-se como meio hábil para possibilitar o desenvolvimento local. Posteriormente, o imposto também passou a ser exigido daqueles que fossem subjugados em batalhas, passando a apresentar caráter punitivo, quando, nas palavras de GOMES: “(...) sendo as receitas assim obtidas verdadeiras reparações de guerra ou produto da extorsão, pilhagem, saques, exploração dos vencidos e, por isso, denominadas de receitas parasitárias”.
O mesmo autor continua informando que vários são os exemplos que se pode citar de instituição do tributo em todo o mundo, cada um com suas peculiaridades, v.g., foram observados na China impostos sobre imóveis, águas, indústria, mercadoria, entre outros, através da dízima parte dos rendimentos, assim como na Índia, Oriente Antigo, Egito, dentre outros. Remonta-se, entretanto, à Grécia Antiga, o lugar onde se aperfeiçoou a administração pública, através da criação do Ministério das Finanças e de coletores de impostos, sendo estes fiscalizados por inspetores, magistrados e lojistas, que eram uma espécie de contadores e revisores de contas. E tendo como base o sistema desenvolvido na Grécia, Roma atingiu o ápice da evolução no campo tributário durante a idade antiga, criando um verdadeiro sistema tributário, o qual continua sendo o alicerce em diversas legislações atuais.
A Idade Média foi caracterizada pelo regime feudal, período em que se observou a supressão das liberdades individuais, e cada feudo era responsável pelo estabelecimento do seu próprio sistema de arrecadação de tributo que recaía sobre os camponeses. Essa cobrança muito mais se aproximava de uma extorsão, restando para estes somente o estritamente necessário para a sobrevivência.
Entretanto, de acordo com GOUVÊA, (2006, p. 264-265), inicialmente a predominância era pelo não uso da extrafiscalidade. Até o início do século XX o Estado deveria ser apenas um expectador da atividade econômica, a qual teoricamente possuía o condão de se autorregular naturalmente através de mecanismos invisíveis, as chamadas “Leis naturais”. Nesse período a intervenção estatal era considerada incompatível com o sistema vigente, caracterizado por um extremo individualismo.
Segundo o supracitado autor, o liberalismo, como doutrina econômica, surgiu na Inglaterra, em meados do século XVIII com as obras de Adam Smith e David Ricardo, inspiradas pela revolução industrial ocorrida naquele país. Tais obras defendiam a supremacia do interesse individual, que serviria como um maximizador da eficiência à medida que movia o agente econômico em busca do lucro, limitado pelo interesse dos outros. O clima político correspondente, embora tivesse precedentes também ingleses, como o episódio que deu
origem à Magna Charta, teve seu ponto culminante no ideal de liberdade da França e como
marcos a queda da Bastilha e, do outro lado do Atlântico, a independência dos EUA.
No que se refere ao sistema tributário, tem-se que o Estado de Direito em seus primórdios aparecia como Estado Fiscal Minimalista ou Estado Orçamentário Liberal. O Estado Fiscal dessa fase histórica, que era um dos aspectos do Estado Guarda-Noturno, ou seja, do Estado que se restringia ao exercício do poder de polícia, da administração da justiça e da prestação de uns poucos serviços públicos, não necessitava de sistemas tributários amplos, por não assumir demasiados encargos na via da despesa pública e por não ser o provedor da felicidade do povo. Essa ideologia entrou em crise pelo fato de que não conseguiu atender às reinvindicações sociais, especialmente da classe trabalhadora, nem garantiu o pleno funcionamento do mercado, posto que os ingressos fiscais eram insuficientes para promover o desenvolvimento econômico. (TORRES, 2000, p. 10-11).
e da seguridade. (TORRES, 2000, p. 12-13). Ademais, a partir do século XX, com o surgimento das Constituições Programáticas, surgem também textos constitucionais inteiros dedicados à vida econômica, que passaram a determinar como objetivo a materialização de valores constitucionalmente defendidos, como o bem estar, desenvolvimento, justiça social, entre outros.
Todavia, no final da década de 1970, o Estado do Bem-estar Social passou a sofrer séria contestação, em virtude do crescimento insuportável da dívida pública, dos orçamentos repetidamente deficitários, da recessão econômica e do abuso na concessão de benefícios com o dinheiro público, tornando evidente a impossibilidade de uma redistribuição espontânea da renda em sociedades complexas como resultado mágico do desenvolvimento econômico. Demais disso, a crença no desenvolvimento sustentado esgotou-se diante dos problemas causado, como a destruição do meio ambiente e com a necessidade de se promover o “desenvolvimento humano”. Por outro lado, a utopia da inesgotabilidade dos recursos públicos perdeu a sua base; a crise financeira e o déficit orçamentário continuado retiraram dos Estados a possibilidade de financiar o desenvolvimento. Acrescente-se, ainda, que a perversidade da ideologia desenvolvimentista enfraqueceu a crença na justiça social: nos países atrasados como o Brasil, postergou-se a redistribuição de rendas em nome da necessidade do desenvolvimento econômico, pois se apregoava ser preciso que primeiro o país crescesse para após se fizesse a redistribuição, no que ficou conhecido como a “teoria do bolo” (deixar o bolo crescer para dividi-lo depois; o bolo não cresceu e dele só comeram os mais próximos ou mais sabido). (TORRES, 2014, p. 113-114).
Hodiernamente, o Estado Democrático e Social Fiscal passa por modificações importantes, como a diminuição do seu tamanho e a restrição do intervencionismo. Continua sendo Estado Social Fiscal, entretanto, podando em seus excessos. Procura, na via pública, reduzir as desigualdades sociais e garantir as condições necessárias à liberdade, máxime através da entrega das prestações públicas nas áreas da saúde e da educação, abandonando a utopia da inesgotabilidade de recursos públicos, da viabilidade de atendimento de todas as necessidades sociais e da possibilidade de garantir a felicidade do povo. Do ponto de vista orçamentário procura o equilíbrio entre a receita e a despesa pública e serve de fiador da redistribuição de rendas. (TORRES, 2000, p. 16-18).
concorrência imperfeita, reconhecedora da necessidade de uma intervenção estatal para promover a sua regulação e garantir as condições de competitividade leal. Busca-se, portanto, um contexto econômico intermediário, que exclui tanto a planificação da economia, especialmente através do monopólio, como a ilusão da concorrência perfeita, alcançada através do liberalismo absoluto. Resulta na procura por uma competição com um número adequado de agentes econômicos, afastando a ideia de monopólio e aceitação de certo nível de restrições à concorrência perfeita, a fim de obstar condutas predatórias para que, ainda que não exista e concretização da concorrência perfeita, que esta sirva como norte e não seja sufocada antes mesmo de vir a existir. SANTOS (2003, p. 65-68).
Percebe-se que o Estado passou a se revestir de competência para atuar positivamente, recaindo sobre este a função de conduzir, coordenar e agilizar a economia, corrigindo as suas distorções e ainda mais, direcionando-a. O Estado deixa o papel de mero observador neutro, para assumir a função de atuar na economia de modo que os resultados produzidos não sejam mais apenas naturais ou espontâneos, mas sim, o resultado do aperfeiçoamento das metas econômicas; processo este que perdura até a data atual, definitivamente solidificado na doutrina e nos textos legais sobre os benefícios e incentivos fiscais.
Segundo CATÃO (2004, p. 6-8), Bobbio foi um dos primeiros a debater a questão dos incentivos fiscais, descrevendo a transformação do Estado, que anteriormente apenas adotava a ideia de sanção negativa, embasada na ameaça, para então utilizar a sanção positiva, que consistia numa promessa de benefícios. Ao lado do controle coativo, passaram a existir também normas não obrigatórias, traduzidas em estímulos e desestímulos. A atual realidade não deixa dúvidas acerca do fato de o Estado haver crescido para além de suas funções repressoras, tornando-se um agente imprescindível para a economia e para a regulação da vida em sociedade. Significa dizer que hodiernamente o Estado, ainda que submetido a limitações, é autorizado a influenciar o mercado, na coordenação da economia, v.g., ao taxar, subsidiar ou majorar tributos, como meio para efetivar objetivos extrafiscais.
Assim, no Estado constitucional moderno, observa-se uma mudança de paradigma, no qual o poder tributário deixa de ser um poder de fato, mera relação tributária de força, para converter-se num poder jurídico, concretizado através de normas. O Estado exerce, no âmbito da Constituição, o seu poder tributário e o faz por meio do instrumento de Lei formal e material, ato do Poder Legislativo. (BORGES, 2011, p. 25).
busca com estes se harmonizar, auxiliando a reduzir suas falhas, sem obstruir a liberdade ou condições de funcionamento, especialmente no que concerne ao princípio da livre iniciativa e concorrência, tendo em vista que o sistema de produção capitalista necessita para o seu desenvolvimento e manutenção, da intervenção na economia, pois, sem a realização de políticas públicas adequadas ao mercado, esse não subsistiria como comprovado na citada crise americana de 1929.
Nesse mesmo sentido, afirma ainda CARVALHO (2013, p. 157-159) que a separação total entre Estado e setor econômico é, antes de tudo, uma abstração, vez que jamais se observou uma cisão absoluta entre estes, permanecendo algum grau de intervenção, seja esta interferência ex ante, no sentido regulatório, ou ex post, como resolução de conflitos entre agentes por um árbitro imparcial. O autor vai além e informa que a intervenção somente é possível em uma nação onde exista algum grau de liberdade econômica, inexistente na situação do controle estatal dos meios de produção, ressaltando que é diferente a situação do Estado que nacionaliza os meios de produção daquele que intervém por meio de normas jurídicas. O intervencionismo é a marca de toda economia de mercado; é o seu pressuposto: só pode haver intervenção onde houver mercado, pois são justamente as instituições formais de direito que fornecem as balizas necessárias para a segurança jurídica, essencial para o funcionamento do mercado4.
Assim, é fato incontroverso que o domínio econômico é constantemente influenciado pelo Estado e o inverso também é verdadeiro, sendo imprescindível a existência do Estado para o desenvolvimento da economia, assim como indispensável a existência da economia para que se observe a manutenção do Estado, numa constante e intrincada relação bilateral. Nesse sentido, assevera ASSUNÇÃO (2010, p. 10):
Estado e ordem jurídica são pressupostos inerentes à economia. A própria existência do Estado, por mais minimalista que seja, acarreta impactos econômicos. No capitalismo contemporâneo, conquanto inexista consenso em relação ao tamanho ideal do Estado e aos limites da sua atuação, uma
4 A presença do Estado no setor econômico ocorre de três maneiras: 1) Estado dirigente: controla integralmente
assertiva parece certa: não há Estado sem economia; a economia não existe sem o Estado.
Conclui-se que a intervenção estadual na vida econômica é uma realidade incontornável. As suas justificativas, objetivos e formas são os mais variados e mesmo imprevisíveis. Despontando dentre eles as políticas e regimes tributários, (SANTOS, 2003, p. 27), traduzidos principalmente através dos incentivos fiscais, a ser visto de forma pormenorizada no tópico a seguir.
2.2 CLASSIFICAÇÃO DOS INCENTIVOS FISCAIS
Como já visto anteriormente, não existe um conceito e menos ainda uma classificação universal de “incentivo fiscal”, o que torna difícil determinar quais normas jurídicas tributárias o veiculam e quais são aquelas que são apenas parte da própria estrutura jurídica da imposição tributária geral. Para fins da presente pesquisa, será utilizado o conceito de incentivo fiscal adotado no art. 14, § 1º, da Lei Complementar n° 101 do dia 4 de maio de 2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal, considerada verdadeiro marco inicial na história nacional no que se refere ao regramento jurídico do gasto tributário no ordenamento brasileiro. (HENRIQUES, 2009, p. 22-23)5:
§1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. [...].
Observa-se que o termo “renúncia”, trazido no texto do §1º, na realidade deveria ser substituído pelo termo “incentivos fiscais”6. São estes – e não a “renúncia”, que podem ser
5 São diversas as formas de classificação das exonerações. COELHO, (2003, p. 200-201), por exemplo, baseia-se
na estrutura da norma tributária, identificando-a como interna ou externa. As exonerações internas são subdivididas naquelas que incidem sobre a hipótese de incidência, ou seja, quando o legislador determina qual fato jurídico será tributado ou não, que são as imunidades e isenções e sobre as consequências, ou seja, na redução do montante a ser pago, após o fato gerador ter ocorrido, englobando aqui, as reduções na base de cálculo e de alíquotas e deduções tributárias presumidas e créditos presumidos. As exonerações externas, por seu turno, tratam-se das remissões e devoluções de tributos pagos legitimamente, porquanto todo o processo relacionado ao poder de tributar já foi finalizado. (COELHO, 2003, p. 202).
6 No texto original, o autor adota o termo “benefício fiscal”. Além dele, ALMEIDA, (2000, p. 27-28) também
adotados nas modalidades anistia, remissão, subsídio, etc. Na verdade, os incentivos acarretam renúncia de receita. Portanto a renúncia não é um incentivo fiscal, mas consequência deste. Logo, desse dispositivo extrai-se que são efetivamente benefícios fiscais a anistia, a remissão, o subsídio, o crédito presumido, a concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou base de cálculo ou qualquer outro benefício que implique em tratamento diferenciado. (HENRIQUES, 2009, p. 34-36).
É importante ainda ressaltar que a conceituação e determinação das modalidades de incentivos fiscais é necessária principalmente para nortear a atividade do Estado, visando coibir incentivos estapafúrdios. Entretanto, como frisa CATÃO (2004, p. 56), a sua análise deve ir muito além dos aspectos meramente formais. Mais importante é comprovar se tais incentivos se coadunam com os princípios constitucionalmente estabelecidos, notadamente o princípio da igualdade, albergado pelo art. 150, § 6° da Constituição Federal, tendo em vista
que, independentemente da forma, o incentivo, em regra, redundará em redução na arrecadação por parte do Estado e na busca pelo incentivo a uma determinada região ou atividade.
Muito mais importante, portanto, é garantir, seja qual for o instrumento utilizado pelas ações tributárias, que não sejam desrespeitados os princípios de Direito Tributário, como a capacidade contributiva, o princípio da não surpresa o princípio da legalidade tributária, o princípio do não confisco, entre outros. Ademais, as medidas tributárias não poderão buscar objetivos que contrariem a ideologia econômica constitucionalmente adotada (GOUVÊA, 2006, p. 254). É nesse sentido que surge a importância das definições efetuadas até o momento e nas linhas seguintes.
etc. Já a expressão “incentivo fiscal” é conhecida como um subconjunto dos benefícios tributários. Para um benefício tributário ser também enquadrado como incentivo fiscal é preciso que seja “indutor de comportamento”, vale dizer, estimule os agentes a agir de determinada forma, objetivando a atingir um alvo econômico ou social previamente definido. Entretanto, para os efeitos da presente pesquisa, serão adotados os termos “benefícios fiscais” e “incentivos fiscais” como sinônimos, da mesma forma adotada por ASSUNÇÃO, (2010, p. 21), v.g. que utiliza os termos “incentivos fiscais”, com o mesmo sentido de “benefícios”. A ver: “Os incentivos fiscais, portanto, podem assumir roupagens diversas, dentre as quais: (i) isenções, (ii) reduções de alíquotas; (iii) reduções de bases de cálculo; (iv) anistia; (v) moratória; (vi)remissão; (vii) concessão de
créditos tributários; (viii) subsídios); (ix) subvenções”. O STF também não criou nenhum tipo de distinção,
informando de forma bastante abrangente, ao julgar o crédito-prêmio de IPI no RE nº 577.348, de Relatoria do MinistroRicardo Lewandoski, que: “incentivos ou estímulos fiscais são todas as normas jurídicas ditadas com finalidades extrafiscais de promoção do desenvolvimento econômico e social que excluem total ou parcialmente
2.1.1 Remissão e anistia
A remissão e anistia, enquadradas nos arts. 172, 175, II e 180 e seguintes, todos do CTN7, embora não sejam propriamente espécies típicas de incentivos fiscais, vez que não
possuem o condão de atuar diretamente na função regulatória do tributo, porquanto já atuam nos efeitos deste, ou seja, em momento posterior ao fato gerador, após a conduta, podem ser inseridas dentro de um conjunto de estímulos a certas atividades econômicas. Tratam-se de modalidades de extinção de crédito tributário, desde que submetidos a requisitos a serem determinados em cada caso concreto, tendo por principal característica atuar, como dito, sobre os efeitos ou obrigações já devidos. É criticado quando utilizado de maneira descontrolada, posto que pode vir a estimular a inadimplência e a desídia no cumprimento das obrigações tributárias. (CATÃO, 2004, p. 89-90).
A anistia é hipótese de exclusão do crédito tributário, somente aplicável a infrações e penalidades, de acordo com o art. 180 do CTN. Em sendo uma modalidade desonerativa, a anistia poderá atuar sobre parte ou a totalidade da sanção, entretanto, o contribuinte ainda terá de cumprir as obrigações acessórias. Assim, v.g. se a anistia excluiu a penalidade relativa ao não pagamento do tributo, ainda assim o contribuinte permanece obrigado a apresentar as declarações pertinentes ao hipotético imposto. Vale ressaltar ainda que a anistia somente poderá ser concedida por meio de Lei. (MOTTA FILHO, SILVA, 2009, p. 306-307).
Já a remissão consiste no perdão legal do crédito tributário e consequentemente a extinção deste, sempre embasado em algumas das hipóteses trazidas no rol exaustivo do art. 172 do CTN8. Vale ressaltar que a remissão, assim como a isenção, atua sob o manto da
7 Art. 172. “A Lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão
total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante”. Art. 180. “A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da Lei que a concede, não se aplicando: I - aos atos qualificados em Lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas”.
8 Art. 172. A Lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão
total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V -
a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
reserva da Lei. Não é possível efetuar a remissão ou anistia pela vontade dos órgãos administrativos, porque a obrigação tributária corresponde a um crédito do Estado e não da Administração. Logo, o Poder Executivo não poderá remir ou anistiar, tendo em vista que tais decisões seriam considerados atos de disposição financeira ou patrimonial discricionária, que o Executivo, em princípio não pode alterar. O que pode ocorrer é uma outorga do Poder Legislativo ao Executivo para tanto, desde que sob condições e requisitos prefixados. (BORGES, 2011, p. 188; 214-215; MOTTA FILHO, SILVA, 2009, p. 309).
2.1.2 Subsídio
Entende-se como subsídio toda ajuda oficial do governo, seja de natureza comercial, financeira ou fiscal, com o fim de fomentar o desenvolvimento de uma determinada atividade, como a produtividade de indústrias instaladas no país. Os subsídios têm efeito equalizador de preços, reduzindo o preço final dos produtos vendidos, com o intuito de estimular a concorrência entre as empresas, corrigir distorções no mercado ou reduzir desigualdade sociais regionais, além de servir como instrumento de incentivo às exportações, sobretudo em países em desenvolvimento. Neste último sentido, a sua prática está regulada pelo ordenamento interno e disciplinada pelo acordo GATT, regido pela Organização Mundial do Comércio (PIRES, 2007, p. 22).
Em virtude da proximidade entre os conceitos, os subsídios podem ser inseridos em uma classificação mais abrangente de subvenções, inclusive recebendo a alcunha de “falsas subvenções”. Como os subsídios possuem essa função de equalizar, uniformizar os preços das mercadorias, sua adoção somente será justificada em caso de efetiva relevância num contexto macroeconômico, como distorções sérias de mercado. (CATÃO, 2004, p. 73).
2.1.3 Crédito presumido
No crédito presumido, o fisco conjectura o valor que o contribuinte irá dever em crédito tributário, desconsiderando a possibilidade de este valor ser maior ou menor do que virá a realmente ocorrer na realidade. Somente será considerado um incentivo quando o crédito presumido for menor do que o realmente deveria ser recolhido, beneficiando o contribuinte que arca com uma obrigação menor. (MOTTA FILHO, SILVA, 2009, p. 316).
Nesse sentido, BEDEER apud GOUVÊA, (2006, p. 218-220): “presunção é o resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido, cuja existência é certa, infere-se o fato desconhecido, cuja existência é provável”. Assim, o Estado pode se desconectar da realidade para supor situações, seja por interesse fiscal, seja por interesse extrafiscal, visando, por exemplo, aumentar a eficácia na arrecadação e o combate à sonegação de tributos, podendo também criar vantagem para os contribuintes, com fundamento na extrafiscalidade, caso, como dito, preveja valores menores de tributos a serem arrecadados, diferentemente do que ocorreria na realidade do mercado, com vistas a facilitar a atividade do fisco.
O crédito presumido, antes de se constituir em uma figura desonerativa, é, em verdade, uma técnica legislativa e financeira para adequação do montante a ser tributado. Atua em face de tributos não cumulativos como o ICMS, PIS/COFINS e IPI com o pagamento antecipado do crédito. (CATÃO, 2004, p. 72).
2.1.4 Isenção em caráter não geral
As isenções inicialmente eram concedidas apenas para certas classes em detrimento de outras, como os eclesiásticos, que eram isentos. A existência dos privilégios tributários não contrastava com princípios de justiça vigorantes à época e consagrados nas Constituições medievais e em todas as Constituições cunhadas no ordenamento feudal. A organização social era então condicionada à distinção entre classes e comprometer a existência e a hegemonia dessas classes seria comprometer a existência do próprio Estado. Tais privilégios, portanto, eram tidos como condicionantes para assegurar a manutenção da ordem social e a consecução dos fins do Estado. Os privilégios tributários integravam todo um variado sistema de privilégios que o direito público reconhecia às classes nobres. Tais privilégios permanecerem disponíveis para o clero e a nobreza até a Revolução Francesa, que as aboliu. Desaparecidos os antigos privilégios, nenhuma classe social atualmente pode, invocando essa condição, eximir-se do pagamento dos tributos: somente no interesse público devem ser outorgadas isenções. (BORGES, 2011, p. 66-68).
Hodiernamente, a isenção é descrita no art.175, I e 176 do Código Tributário Nacional9 e segundo GOUVÊA, (2006, p. 211-214), consiste em instrumento de política
9 Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é
pública, caracterizado pela dispensa do pagamento de tributo devido, extinguindo em parte ou integralmente10 a obrigação outrora existente. De forma geral, verifica-se que as isenções
atuam estimulando comportamentos mediante a redução da carga tributária, razão pela qual, constata-se um potencial extrafiscal marcante, típico dos incentivos fiscais.
Serão também isentos os valores que, se cobrados, viriam a violar o mínimo necessário para uma existência digna. Primeiramente porque afrontaria a justiça fiscal, tendo em vista que aqueles com pouco ainda teriam sua capacidade financeira reduzida e por conveniência prática, dada a improdutividade do imposto em confronto com as despesas da arrecadação. Nesse sentido, quando a grandeza do fato gerador descer abaixo do limite da sobrevivência, a isenção do imposto é aconselhável, seja por uma particular consideração à inexpressividade econômica da situação de fato, seja pela constatação de que a aplicação do imposto representaria uma inútil onerosidade, dado o seu pequeno rendimento em relação às despesas de lançamento e cobrança. (BORGES, 2011, p. 52-54).
Ademais, as isenções poderão ser categorizadas em de prazo certo ou indeterminado e condicionada e incondicionada, ressaltando-se a obrigatoriedade de se respeitar o art. 178 que determina: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por Lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”, em consonância com a Súmula n° 544 do STF que assevera: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimida”. Aqui se tem a primazia do princípio da segurança jurídica a fim de que as isenções concedidas em face do cumprimento de certos requisitos não viessem a ser revogadas de maneira leviana ou por interesses alheios ao público, sendo necessário demonstrar que a isenção não mais é necessária ou que não atende aos objetivos traçados inicialmente.
Outra característica acerca desse tipo de incentivo fiscal é a determinação constitucional de que apenas a pessoa competente para impor o tributo poderá estabelecer a isenção. Necessário, outrossim, respeitar o meio legal de imposição da extrafiscalidade, deve-se obdeve-servar as disposições constitucionais de processo legislativo quanto à técnica utilizada. A regra é que os institutos de direito tributário sejam veiculados por Lei Ordinária, mas há casos
que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
10 Parte da doutrina afirma que não deveria existir uma isenção parcial. Que a isenção deve liberar o contribuinte
que se faz necessário uso de Lei Complementar, v.g., para isenção de empréstimos compulsórios. (GOUVÊA, 2006, p. 259-261). Logo, se é Lei Ordinária que cria o tributo, a Lei Ordinária também criará a isenção. Caso a Constituição Federal determine o uso de Lei Complementar, a isenção também somente poderá ser concedida por meio de Lei Complementar.
No mesmo sentido, CATÃO (2004, p. 44-45) afirma que muito embora o Poder que concede a isenção seja o mesmo que tributa, não se afasta, nessa atividade, a necessidade de se atender aos preceitos constitucionalmente estabelecidos. Se diferente fosse, estar-se-ia diante de uma situação sem nenhum regramento, aproximando-se dos caprichos do príncipe em detrimento da própria sociedade. Dessa forma a concessão de incentivos não se baseia exclusivamente em motivos de conveniência e oportunidade. A discricionariedade não é absoluta. Isso porque, se a concessão de incentivos fosse apenas um favor, somente o Poder que o concede poderia apreciar o conteúdo do ato institucional, tornando impossível o controle jurisdicional, o que seria inaceitável.
Quanto ao princípio da legalidade, BORGES (2011, p. 37-38) assevera que, por ser regra excepcional frente ao princípio da generalidade da obrigação tributária, a isenção somente poderá ser concedida por razões extrafiscais relevantes e sempre atendendo à reserva da Lei, uma vez que o princípio da legalidade da tributação (nullum tributum sine lege) não tem eficácia apenas sob o aspecto positivo do estabelecimento de tributos mas também sob o prisma negativo da exoneração fiscal, porque, se inexiste tributo sem que a Lei o institua, tampouco existe isenção tributária sem que a Lei assim determine.
Muito embora alguns doutrinadores defendam que a isenção atua apenas sobre a exigibilidade do crédito, BORGES (2011, p. 164) defende que a própria Lei tributária deverá determinar quais hipóteses que normalmente gerariam a incidência da norma tributária passarão a ser isentos. Não sendo possível, portanto, admitir-se a persistência da obrigação tributária, excluída apenas a exigibilidade do respectivo crédito, nas hipóteses de outorga de isenções. Enquanto a remissão ou o perdão libera o devedor logo que nasceu a obrigação tributária e portanto esta é ou foi exigível, a isenção impede o nascimento da obrigação; é dizer que a obrigação não chega a nascer porque a norma isentiva o impede.
sistematicamente. As Leis que definem fatos tributáveis se conjugam com as previsões isencionais para compor uma única hipótese de incidência: a da norma jurídica de tributação. Assim, para que ocorra a incidência da norma de tributação, é indispensável que os fatos jurígenos contidos na hipótese de incidência ocorram no mundo. E esses fatos jurígenos são fixados após a exclusão de todos aqueles considerados não tributáveis em virtude de previsões expressas de imunidade e isenção11.
Logo, se, pela Lei que concede isenção um fato imponível é excluído do alcance do ônus fiscal, ele perde desde logo essa feição ou categoria de fato imponível para transformar-se em fato não sujeito à imposição tributária, todavia, COELHO informa que expressiva corrente doutrinária encara a isenção como mera dispensa legal de pagamento de tributo, ou seja, dá-se a obrigação, e nasce o crédito, mas o credor dispensa o pagamento. Crê-se que ocorreria o fato gerador apropositando a incidência da regra jurídica instituidora da obrigação tributária e que num segundo momento, o Estado, através de uma regra jurídica autônoma de isenção, dispensaria o pagamento do tributo surgido com a obrigação. O fenômeno da isenção dar-se-ia em momento sucessivo dispensando o sujeito passivo. Inclusive, esse continua sendo o posicionamento do STF12.
Conclui-se, portanto, que a isenção consiste em um instrumento técnico-jurídico de exoneração do ônus tributário, tida pela doutrina como regra de direito excepcional, porque subtrai bens ou pessoas ao princípio da generalidade da tributação, estabelecendo um regime
11 Significa dizer que os fatos geradores abarcam todos os aspectos a eles relacionados através de Leis
impositivas e também exonerativas, que podem ser fixadas ora no aspecto temporal, ora no aspecto pessoal, ora, ainda, no aspecto espacial da hipótese de incidência, para produzir o fator de intributabilidade, mesmo que tais aspectos exonerativos não estejam dispostos em uma mesma norma. Como exemplo, é possível afirmar que tanto faz dizer na Lei de tributação que o “fato gerador” do imposto é ter renda, com exceção das diárias e ajudas de custo pagas pelos cofres públicos, quanto dizer, apenas, que a obtenção da renda é “fato gerador”, e, noutra Lei, de isenção, declarar que a renda obtida à conta de diárias e ajudas de custo pagas pelos cofres públicos é isenta. Numa só Lei ou em diversas, o importante é que o legislador expresse a sua vontade sobre o que gera ou não a tributação. A coleta, pelo jurista, do fato composto por tais declaraçõess de vontade, devidamente combinadas, resulta no perfil último da hipótese de incidência da norma de tributação. (COELHO, 2004, p. 181-182).
12 EMENTA: [...] A expressão “incidira” pressupõe que o estado-membro, como decorre do caput desse artigo
23, tenha instituído, por Lei estadual, esse imposto, e nada impede, evidentemente, que ele conceda, também por Lei estadual, isenção, que, aliás, pressupõe a incidência, uma vez que ela - no entendimento que e o acolhido por este tribunal - se caracteriza como a dispensa legal do pagamento de tributo devido. Recurso extraordinário não conhecido. (STF - RE: 113711 SP , Relator: MOREIRA ALVES, DJ: 26/06/1987, 1a turma,
DP: 09-10-1987 PP-21782 EMENT VOL-01477-03 PP-00631 RTJ VOL-00123-02 PP-00810).
Ementa: [...]. A isenção de tributo, […], em nosso sistema jurídico, é caracterizada, não como hipótese de
não-incidência, mas, sim, como dispensa legal do pagamento de tributo devido. (STF - RE: 97455- RS,
Relator: Min. Moreira Alves, DJ: 10/12/1982, 2a turma, DP: 06-05-1983 06050 ement vol-01293-03
tributário especial para certa classe de casos e pessoas, ao excluir total ou parcialmente a disciplina da norma geral.
Todavia, a adoção desse instrumento jamais poderá ser considerada mero favor fiscal. Deverá se justificar através de elementos de natureza política, econômica e social, porém jamais no interesse particular dos indivíduos declarados isentos, razão pela qual não representa um privilégio atentatório ao princípio da isonomia. As isenções, assim como qualquer outra modalidade de tratamento diferenciado, quaisquer que sejam atualmente, não instituem, como no passado, privilégios tributários em favor de classes, seitas ou castas, sendo exigível sempre a existência de proporcionalidade e equidade ao ato de tributar ou de se abster de utilizar a competência tributária. O autor arremata “Se todos são iguais perante o fisco, mostram-se inadmissíveis as isenções que importem em meros favores, porque violatórias das regras constitucionais da generalidade e igualdade da tributação”. (BORGES, 2011, p. 61-62; 69; 115-116).
2.1.5 Alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo
A alíquota juntamente à base de cálculo se referem ao aspecto econômico do fato gerador, sendo autorizado ao Poder Legislativo e excepcionalmente ao Poder Executivo, alterar a alíquota como forma de incentivo fiscal, amenizando o efeito da oneração, podendo inclusive se alcançar a alíquota zero, quando é considerado existente o fato gerador do tributo, o qual, todavia, não chega a ser tributado. Alguns autores defendem que a alíquota zero seria na realidade uma isenção. (MOTTA FILHO, SILVA, 2009, p. 310-312). Tal entendimento, entretanto, não parece correto, uma vez que a isenção somente pode ser concedida através de Lei, enquanto a alteração da alíquota pode, inclusive, ser feito através do Poder Executivo em procedimento bem mais simplificado e célere, sendo essa a distinção mais marcante.
COELHO (2003, p. 226-227) ressalta ainda outra incongruência da questão da redução da alíquota a zero, uma vez que tecnicamente as reduções de base de cálculo e de alíquotas deveriam ser sempre parciais, porquanto as exonerações totais já são atendidas através das
fórmulas isentantes13 e imunizantes. COELHO há muito defende que, não há qualquer sentido
em criar uma hipótese de incidência cuja prestação é nada, por não haver base de cálculo ou
13 A isenção distingue-se da alíquota zero pelo fato de a previsão isencional relacionar-se com a hipóteses de
