não obriga o contribuinte ou aplica uma sanção caso a sua determinação não seja cumprida. Ao contrário, é verdadeira norma dispositiva. Ao agente é concedido o poder da escolha, em face dos estímulos e desestímulos criados pela norma jurídica, podendo optar pelo caminho proposto pelo legislador, mas assegurando-se ao agente a possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isso recaia no ilícito. É esse o significado e alcance da extrafiscalidade, concretizada através das chamadas normas tributárias indutoras, por meio de incentivos ou agravamentos tributários. (ELALI, 2009, p. 52).
Portanto a ideia atual de neutralidade tende a afirmar-se de forma mais temperada. A sua importância relativizou-se, perdendo a pretensão de se erigir como princípio orientador absoluto das formas de tributação. Tal relativização traduz-se na simples verificação que neutralidade é um objetivo nunca alcançado, dada a própria natureza do imposto. Reconhece- se, de forma realista, nunca ter sido idealizado, menos ainda posto em prática, um tributo completamente neutro. A neutralidade será, portanto, sempre relativa, a se compatibilizar com outros valores para além ou em vez da consagração da neutralidade. (SANTOS, 2003, p. 359- 361).
De outro aporte, também é possível concluir que a Constituição brasileira adotou esse modelo de Estado Regulador, concretizando, através dos princípios da ordem econômica, valores relevantes nesse processo de mudança de perfil estatal, sendo fundamental, para a efetivação da ordem econômica teorizada, um sistema jurídico coerente, equilibrado e seguro para todos, inclusive para o próprio Estado. (ELALI, 2009, p. 73).
Desse modo, observa-se que a atividade da tributação não é e nem sequer busca ser neutra, entretanto, o afastamento da neutralidade não pode ser efetuada ao alvedrio do Estado. Deverá, necessariamente, estar escorado nos ditames encontrados na Constituição Federal, que autoriza a interferência do Estado na economia, especialmente através das normas tributárias indutoras, traduzidas em incentivos fiscais, desde que visando à concretização dos princípios e objetivos da Norma Maior, principalmente os encartados no art. 170.
4.3 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
O Brasil tem exemplos de resultados positivos e negativos na concessão de incentivos fiscais. Positivamente tem-se o desenvolvimento da atividade industrial, das exportações e do turismo, principalmente em regiões como o Nordeste. Negativamente, sabe-se que, por meio
de privilégios odiosos, o Estado brasileiro acabou financiando o lucro privado sem benefícios ao sistema econômico, ao mercado e à sociedade como um todo, distorcendo a concorrência e a alocação de recursos. Por essa razão, a concessão de tais medidas passou a se sujeitar a um maior controle, resultando na criação da Lei de Responsabilidade Fiscal. (ELALI, 2010, p. 276).
A Lei Complementar nº 101, denominada de Lei de Responsabilidade Fiscal entrou em vigor em 4 de maio de 2000, servindo, dentre outros objetivos, para regulamentar a Constituição Federal no que diz respeito à Tributação e Orçamento (Título VI), prevendo, mecanismos de maior controle nas contas públicas embasado na fiscalização e transparência, reforçando ainda atividade de planejamento e sua relação com a execução do gasto público, conforme dispõe o artigo. 163 da Constituição Federal: “Art. 163. Lei complementar disporá sobre: I - finanças públicas; [...].”. Serviu como marco inicial e sem precedentes na história brasileira da regulação da atividade financeira do Estado e do controle dos benefícios fiscais, com o objetivo principal de melhorar a administração das contas públicas.
Para a perfeita compreensão da Lei de Responsabilidade Fiscal, é importante antes de tudo, que fique claro que a mesma não pertence ao ramo do Direito Tributário. Pertence, na realidade ao Direito Financeiro, ainda que possua íntima relação com categorias e conceitos do direito tributário. O próprio texto constitucional separou as regras do Direito Tributário, presentes nos artigos 145 a 156, das normas relativas ao Direito Financeiro, presentes nos artigos 163 a 169.
Isso porque, enquanto o Direito Tributário cuida das relações entre o contribuinte e o Estado; o Direito Financeiro trata das ações do Estado na economia para a obtenção das receitas necessárias à sua existência, à satisfação das necessidades coletivas correspondentes às múltiplas e diversificadas funções que os atuais ordenamentos colocam a seu cargo. Objetiva-se, portanto, a melhor alocação dos escassos bens e rendimentos na titularidade dos entes públicos.
Vale salientar que a atividade financeira constitui um setor dos mais relevantes, desenvolve-se inteiramente em execução de normas jurídicas que os agentes públicos estão obrigados a observar. É, pois, o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a atividade financeira do Estado e demais entes públicos, um ramo de direito definido como o complexo de normas jurídicas que disciplinam a obtenção e distribuição do dinheiro necessário ao funcionamento dos entes públicos e, bem assim, à gestão dos bens propriedade desses mesmos entes (NABAIS, 2012, p. 31-32) e serve como mais um meio para análise dos
impactos dos incentivos fiscais, agora tomando-se como parâmetro, os resultados diante da macroeconomia, ou seja, da economia regional ou nacional como um todo.
ALMEIDA (2000, p. 29-30) aponta razões que tornaram imprescindível a previsão orçamentária dos incentivos fiscais, das quais três se destacam. Primeiramente, o controle fiscal exsurge da necessidade de se ter valores reais dos montantes disponíveis para o orçamento público, tendo em vista que caso não se levassem em consideração os recursos gastos na forma de benefício tributário o orçamento não refletiria o volume correto. Dessa forma, a primeira e principal razão para a elaboração de orçamento foi a necessidade de conferir uma maior transparência ao gasto público, de modo que se pudesse avaliar com maior precisão os efeitos distributivos da ação governamental, direta e indireta.
A segunda razão reside no fato de que um orçamento de benefício tributário bem organizado e monitorado pode se constituir em fonte alternativa de receita. Por exemplo, na eventualidade do Estado estar em desequilíbrio com suas finanças, em vez de aumentar a carga tributária nominal existente, ou promover a colocação de títulos públicos à venda, o Estado poderia optar, ainda que parcialmente, por extinguir benefícios tributários cuja justificativa original pela qual foram criados não mais subsistisse, ou que, por qualquer outro motivo, se demonstrassem ineficazes quanto ao alcance de seus objetivos.
Por fim, tem-se que a receita pública renunciada pelo governo para financiar projetos, programas e atividades de interesse de determinadas regiões geográficas, setores econômicos ou segmentos de contribuintes deixa de ser carreada aos orçamentos da União para custeio de atividades públicas de interesse da sociedade em geral e, por via de consequência, deve ser objeto de rigoroso controle dos Poderes Legislativo e Executivo e dos Órgãos de Controle Externo e Interno da Administração Pública Federal, quanto aos aspectos da legalidade, eficiência e eficácia e da efetiva consecução dos objetivos socioeconômicos pretendidos.
Em suma, uma vez que se trata de dispêndios governamentais ocasionados pela arrecadação a menor, devem, por isso, ser quantificados e controlados, tais quais as demais despesas orçamentárias. Para tanto, afirma ALMEIDA, (2000, p. 47-50), ser fundamental a elaboração de um orçamento de gastos tributários que dimensione as perdas de arrecadação decorrente de favores fiscais, classificando-as por impostos, finalidade de política e beneficiários. Dessa forma, a Lei de Responsabilidade fiscal traz em seu bojo normas gerais de finanças públicas voltadas para a responsabilidade e eficiência na gestão fiscal, tratando-se de verdadeiro código de conduta para os administradores públicos, estabelecendo normas de
gestão eficiente dos recursos, assim como buscando inibir ações criminosas no âmbito financeiro do setor público.
O Estado, assim, assume compromisso maior com o orçamento e com as metas de governo e obedece a normas e limites para a administração das finanças públicas, através da prestação de contas sobre quanto e como gastam os recursos da sociedade, respeitando os limites à renúncia de receita, prevendo, ainda, a necessidade de contrapartida do aumento de receita para fins de redução dos gastos totais, prevenindo, assim, o excesso de despesas não cobertas pelo orçamento aprovado. Necessário apontar ainda que a Lei de Responsabilidade Fiscal deve ser respeitada pelos três Poderes, assim como pela União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sob pena de severas sanções. (PIRES, 2007, p. 29-30).
Nesse mesmo sentido, HARADA (2007, p. 247-248) assevera que a Lei de Responsabilidade Fiscal foi criada com o escopo de combater o desperdício de dinheiro público e estabelecer uma política de gestão fiscal responsável, planejada e transparente. As previsões dos artigos 1144, 1245 e 1446 do referido diploma, determinam a promoção de estudos técnicos especializados para projetar os impactos da desoneração, objetivando prevenir situações de desequilíbrios orçamentários, impondo limites e condições para a concessão ou ampliação dos incentivos fiscais, servindo de instrumento para o planejamento das finanças públicas, mediante a prévia estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deva iniciar a vigência do benefício fiscal e nos dois anos seguintes,
44Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva
arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.
45 Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações
na legislação, da variação no índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.
46Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de
receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na Lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da Lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da Lei de diretrizes orçamentárias; II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do mento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. § 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. § 2o Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. § 3o O disposto neste artigo não se aplica: I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1o; II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.
devendo ser comprovado que a renúncia tributária não afetará as metas dos resultados fiscais, devendo ainda ser apresentadas as medidas de compensação.
A conceituação trazida por HARADA possui profunda relação com o conceito de “accountability”, apresentado por CATÃO, (2004, p. 92-93; 103-104), termo oriundo da ciência financeira, concebido como instrumento de otimização da atividade administrativa fiscal. E é dentro deste conceito de eficiência na gestão pública financeira, que foi editada a supracitada Lei, que estabelece normas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, sempre visando que a arrecadação se dê da maneira mais produtiva possível.
Quanto à questão dos incentivos fiscais em face da eficiência no uso da receita pública, HENRIQUES (2009, p. 31) afirma que o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece três principais regras relativas à questão dos benefícios fiscais. Primeiramente, tem-se que a concessão ou ampliação de benefícios fiscais 47 deverá “estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes”. É, portanto, mandatório que o ato de concessão ou ampliação do incentivo traga em anexo uma estimativa do total de receitas que deixarão de ser arrecadadas em face das normas que veiculam, a qual deve abranger o ano de início de vigência da norma e os dois seguintes. Trata-se, na realidade, de obrigação de cunho estritamente formal com o intuito de tornar transparente o valor de gastos tributários gerados pela referida proposta, fornecendo informações para o debate político sobre o custo-benefício dos benefícios fiscais a serem instituídos.
Determina-se, outrossim, que o instrumento veiculador do incentivo fiscal atenda ao disposto na Lei de diretrizes orçamentárias. Na realidade, tal competência sempre foi própria das Leis de diretrizes orçamentárias, inclusive, desde antes da Lei de Responsabilidade Fiscal, em face do art. 165, § 2º, da Constituição Federal que impõe, verbis: “A Lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, [...] disporá sobre as alterações na legislação tributária […]”. Assim, a segunda regra tão somente reafirma a competência constitucional da Lei de diretrizes orçamentárias de veicular normas sobre a instituição de renúncias de receita.
47 Ressalte-se que a Lei não obsta toda e qualquer redução de carga tributária. Estando fora do espectro de
atuação da Lei, alterações fulcradas em princípios constitucionais como o da capacidade contributiva ou seletividade, ou seja, que estejam fora do conceito de incentivos fiscais, v.g. redução de alíquota para produtos da cesta básica (CATÃO, 2004, p. 97).
Finalmente, a terceira regra obriga que os atos que proponham normas das quais derivem renúncias de receita, alternativamente demonstrem que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da Lei orçamentária e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da Lei de diretrizes orçamentárias; ou apresentem as medidas de compensação48, por meio do aumento de receita proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
Criou-se, portanto, a necessidade de que o instrumento que veicule benefícios fiscais considere, junto com a previsão do impacto orçamentário da renúncia de receita por ele gerada, também a origem dos recursos gastos por tal medida e a forma como poderá ser compensada. Assim, o objetivo do mandamento é prevenir situações de desequilíbrio orçamentário.
HENRIQUES, (2009, p. 32-33) ressalta ainda que a demonstração exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal deve, naturalmente, ser condizente com a realidade para ser considerada suficiente. Caso se comprove que a demonstração não é tecnicamente correta ou que o montante a ser renunciado não está inteiramente previsto na receita estimada no orçamento ou afeta as metas fiscais do exercício, a condição determinada na Lei de Responsabilidade Fiscal não restará cumprida. Ademais, o benefício somente passa a vigorar quando implementadas as medidas compensatórias. Nesses termos, o dispositivo cria uma condição para a vigência das normas que instituem benefícios fiscais, que é o atendimento do segundo mandamento em sua totalidade. HENRIQUES arremata informando que a concessão de benefícios fiscais sem amparo na Lei de Responsabilidade Fiscal, pode acarretar a perda da função pública do agente concedente do benefício, suspensão dos direitos políticos e pagamento de multa. Incorrerá, pois, em ato de improbidade administrativa capitulada no art. 10, VII, da Lei n. 8.429/199249.
48 As medidas de compensação devem ser descritas no demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia
de receita contido no anexo de metas fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias, como definido pelo art. 4º, § 2º, V, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Poderá ser adotada mais de uma medida de compensação, como elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. A compensação visa tornam as finanças públicas autossustentáveis, evitando-se assim, o endividamento público.
49 A Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992 dispõe sobre as sanções aplicáveis aos agentes públicos nos casos de
enriquecimento ilícito no exercício de mandato, cargo, emprego ou função na administração pública direta, indireta ou fundacional. O art. 10, VII assevera: “Art. 10. Constitui ato de improbidade administrativa que causa lesão ao erário qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriação, malbaratamento ou dilapidação dos bens ou haveres das entidades referidas no art. 1º desta Lei, e notadamente: VII - conceder benefício administrativo ou fiscal sem a observância das formalidades legais ou regulamentares aplicáveis à espécie”.
Necessário informar que, não obstante o conceito de benefício fiscal abranger também as reduções de alíquotas operadas pelo Poder Executivo, que atingem os tributos que a Constituição Federal a fim de privilegiar a função extrafiscal, essas reduções, não se submetem aos ditames do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, uma vez que o § 3º, I, desse dispositivo expressamente as exclui. (HENRIQUES, 2009, p. 37). A exceção ocorre em virtude da natureza regulatória do imposto de importação; imposto de exportação; imposto sobre produtos industrializados; e imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários, que não se submetem ao princípio da legalidade tributária no que tange às alterações de suas alíquotas, nos limites e condições previstas em Lei (§ 1º, do art. 153, da CONSTITUIÇÃO FEDERAL). (HARADA, 2011).
A implementação da Lei de Responsabilidade Fiscal, todavia, é dificultosa, uma vez que, apesar das normas constitucionais e infraconstitucionais estabelecerem dispositivos úteis, que viabilizam uma avaliação pormenorizada acerca da eficácia e efetividade das renúncias de receita tributária, ainda são frágeis os mecanismos de controle, fazendo com que, nem sempre seja possível conhecer os montantes de recursos renunciados, seus beneficiários e a comparação do resultado com os objetivos dos planos de governo. Significa dizer que o Estado não tem efetivo controle do que deixa de arrecadar sob a forma de renúncia de receita e não avalia os resultados desta política, tomando conhecimento principalmente quando a matéria é trazida à apreciação judicial, como se depreende a partir do grande número de demandas judiciais versando sobre a concessão indevida de incentivos fiscais relacionados ao ICMS.
4.4 REGRAMENTO INTERNACIONAL EM FACE DOS INCENTIVOS FISCAIS E