CMg = CVm = Preço da Empresa
C USTEIO POR P RODUTO E C ENTRO DE C USTO
Item/ Produto A B C TOTAL
(+) Receita de Vendas - $ 347 459 193 999 (-) Custos Diretos 128 195 121 (444) = Lucro Bruto 219 264 72 555 (-) Custos Indiretos 164 127 42 (333) = Lucro Operacional 55 137 30 222 MC específica – % MC relativa - % 15,85 5,51 29,85 13,71 15,54 3,00 22,22 - Tab. 6.2 – Análise por produto – Custeio Integral
Analisando as margens de contribuição específica de cada produto, verifica-se que os produtos A e C dispõem, respectivamente, de uma margem de 15,85% e 15,54%. O produto B, porém, apresenta uma margem de 29,85% de retorno sobre suas receitas, o que representa quase o dobro da margem apresentada pelos outros dois produtos.
ceitaTotal Re ) k ( cional LucroOpera ) K ( MCR
Com relação à margem de contribuição relativa, MCR(k), o produto B apresenta uma margem de 13,71%, muito superior às margens dos produtos A e C que são, respectivamente, de 5,51% e 3,00%.
Sob o regime de custeio por absorção, como grande parte dos custos indiretos é descarregada na conta de produtos em elaboração ou em estoque de produtos acabados (ambas as contas integrantes do Ativo), eles só serão lançados em contas de resultado, DRE, quando as suas vendas forem realizadas.
Quando ocorre a impossibilidade ou haja uma forte dificuldade no rateio dos custos indiretos, os custos indiretos devem ser lançados diretamente no Demonstrativo de Resultados do Exercício como despesa do exercício em que, de fato, ocorreram.
Sob esta abordagem, ocorre uma melhoria do lucro da empresa no exercício em que ocorreram as despesas. Assim sendo, não é contabilizado prejuízo no exercício em que os produtos foram elaborados já que os custos incorridos foram apropriados em contas de estoque (ATIVO), só sendo lançadas
como contas de custo ( apropriadas no DRE) quando os produtos
forem vendidos.
Alerta-se que a deficiência levantada quanto a fidedignidade do resultado das informações propiciadas pelo sistema de custeio por absorção, na maioria dos casos, diz respeito à aceitabilidade do rateio dos custos indiretos.
A experiência demonstrou que, ao haver alteração no critério de rateio, é possível que um produto inicialmente considerado como viável, venha a se tornar economicamente inviável. Ou, então, ocorrer alteração no ranking de lucratividade dos produtos devido à mudança em critério de rateio, situação comum de acontecer.
Porém, sendo incontroverso o sistema de rateio, torna-se aceitável a adoção deste sistema como processo de decisão.
Finalizando, é interessante notar que este foi o primeiro método de custeio desenvolvido, tendo sido largamente utilizado nas primeiras décadas do século XX.
O fato que contribuiu para a adoção deste método foi devido aos custos serem rateados segundo padrões voltados para a engenharia, daí o critério de rateio ser baseado em algum fator volumétrico. Situação esta que permitiu uma racionalidade de rateio muito próxima ao que efetivamente ocorre no processo de fabricação. (Cogan, 1999).
6.3 – Custeio Direto, Variável ou Marginal. 6.3.1 – O método.
O método analisado neste item é conhecido sob três denominações: custeio variável; custeio direto; ou custeio marginal.
O custeio direto difere do anterior por reconhecer como custos dos produtos e serviços somente os custos variáveis ou diretos e os custos fixos que possam ser apropriados,
indubitavelmente, como custo de um produto ou sobre um centro de custo.
O objeto maior do custeio direto é verificar a capacidade do lucro gerado em cobrir os custos variáveis ou diretos.
O custeio direto passou a ser largamente utilizado entre os anos quarenta e oitenta, ao introduzir a distinção entre os conceitos de custos fixos e custos variáveis, levando à análise do custo-volume-lucro
Metodologicamente, os custos indiretos, ou fixos, são apropriados como despesas fixas do período. O interesse nesta metodologia é que ela demonstra a potencialidade de cada produto na cobertura dos custos fixos e na participação do retorno sobre o investimento através do lucro.
Como exemplo de aplicação, seja o mesmo exercício apresentado na Tab. 6.1, quando se tratou do custeio total. Na Tab.6.2 a análise da margem de contribuição é realizada para o caso do custeio direto.
CUSTEIO POR PRODUTO E CENTRO DE CUSTO
Item/Produto A B C TOTAL (+) Receita de Vendas - $ 347 459 193 999 (-) Custos Diretos/Variáveis 128 195 121 444 Produção Vendas Administrativas 77 23 28 138 27 30 58 39 24 273 89 82 = Margem de Contribuição 219 264 72 555 MC específica em % 63,11 57,52 37,30 55,56% MC relativa em % 21,92 26,43 7,21
Tab. 6.2 – Análise por produto – Custeio Direto
Comparando os resultados obtidos pela aplicação dos dois métodos de custeio, Tab. 6.1 e Tab. 6.2, verifica-se que o desempenho do produto A, sob a metodologia do custeio direto, se equipara ao do produto B quanto à margem de contribuição relativa, tendo melhor desempenho quanto à margem específica.
Sob a metodologia do custeio por absorção os produtos A e C apresentavam desempenho inferior ao B. Nesta, do custeio direto, mostra uma sensível melhoria do produto A. O produto C, porém, continua apresentando um desempenho bem inferior aos outros dois.
6.3.2 – Vantagens do Custeamento Direto
Os dois pontos mais vantajosos do custeio direto, segundo Florentino em CUSTOS - Princípios, Cálculo e Contabilização, pgs 37 a 49, são:
1º) Sendo lançados nas fichas de custos dos produtos somente os custos variáveis diretos e os custos fixos que incidam, diretamente, sobre o centro de custo considerado, tal procedimento facilita medir variações de preço, de eficiência, de ociosidade e de volume produzidos. Assim, é muito mais viável o controle dos custos decorrentes dos fatos citados.
2º) A administração da empresa passará a ser responsabilizada pela diluição dos custos indiretos, fixos, em termos de produtividade.
Deste modo, ao desejar implementar um produto ou um novo serviço, deverá analisar antecipadamente:
a) Qual o volume mínimo de fabricação, serviço, ou de um conjunto de serviços, compatível com a diluição dos custos indiretos. Isto é, definir qual o ponto de equilíbrio dos custos totais;
b) Qual o produto ou serviço que, comparativamente ao preço de venda, proporciona melhores condições para a diluição dos custos indiretos. O produto que apresentar essa condição deverá ter seu volume de produção ampliado. c) Quais produtos a serem implementados, visando a diluição
dos custos indiretos.
As vantagens do custeamento direto ficam evidenciadas quando se aplica em:
Definição do Ponto de Equilíbrio dos Custos Decisão entre Produtos de Maior Margem Responsabilidade pelo Acréscimo de Produção
Para a tomada de decisão, a exemplo de continuar ou não com uma linha de produtos, a experiência tem recomendado considerar apenas os custos variáveis, para que os custos indiretos fixos sejam absorvidos.
Assim sendo, somente deve ser descontinuada uma linha de produtos que apresente MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO NEGATIVA.
6.3.3 -– Desvantagens do Custeio Direto.
O sistema de custeio direto pode funcionar com eficiência se a produção for vendida, integralmente, dentro do exercício em que for produzida.
Isto porque, o resultado apurado no DRE será distinto se os produtos forem vendidos, respectivamente, dentro do exercício em que forem produzidos ou em exercício posterior.
Como exemplo do comportamento do resultado do exercício, seja a análise do lucro/prejuízo propiciado por um mesmo produto, apurado sob a égide do custeamento direto e do custeamento por absorção, definido para um mesmo exercício contábil.
O faturamento da empresa, como não poderia deixar de ser, é de R$ 17.000,00 nos dois casos.
No caso do custeamento direto, o estoque não vendido será lançado no Ativo, pelo valor de R$ 9.350,00.
E, no segundo caso, o estoque não vendido será lançado no Ativo, pelo valor de R$ 16.000,00.
a) Custeamento Direto R$
Faturamento 17.000,00
Custo Direto de Produtos Vendidos (9.350,00 )
Margem Bruta 7.650,00
Custos Indiretos 13.300,00
Lucro / Prejuízo (5.650,00 )
b) Custeio por Absorção R$
Faturamento 17.000,00
Custo Integral dos Produtos Vendidos 16.000,00
Lucro / Prejuízo 1.000,00
Comparando os resultados, verifica-se no primeiro caso um prejuízo de R$ 5.600,00 e no segundo, um lucro de R$ 1.000,00. Esta diferença de resultados mostra a irrealidade do custeamento direto.
As deficiências do método do custeamento direto podem ser ressaltadas pelas seguintes condições:
a) A formação de estoques a preços diminutos, no caso da empresa não escoar a produção no mesmo exercício em que foi produzida;
b) Falsa idéia de que o lucro é constante para distintos níveis de produção. Isto, porque se analisa a partir da margem unitária de contribuição. O lucro, na realidade, aumenta com o volume de produção;
c) O sistema é inútil para empresas onde os custos variáveis, ou diretos, tenham pouca expressão no total dos custos de produção.
6.4 – Ponto de Equilíbrio.
O processo de custeamento é de fácil aplicação quando se deseja conhecer o ponto de equilíbrio dos custos, ou seja, a definição da quantidade mínima a ser produzida, necessária a cobrir todos os custos indiretos incorridos.
Permite, também, definir o nível de produção necessário à produzir uma certa quantidade de lucro.
Como exemplo de aplicação seja considerado uma empresa cujos custos indiretos montam a R$ 480.000,00 num dado mês. Considerando os dados expressos na tabela a seguir, deseja-se saber:
Quantidades de equilíbrio a cobrir os custos indiretos; Quantidades a serem produzidas para se ter lucro.
Quadro I - DRE R$
Preço de Vendas por unidade 100
Custo Direto por unidade (-) 60
Margem de Contribuição 40
a) Quantas unidades deverão ser produzidas para o equilíbrio dos custos indiretos?
Adotando como nomenclatura: q, exprimindo a quantidade a produzir; CFT, representando o montante dos custos fixos; L sendo o lucro desejado sobre as vendas expresso em valor monetário; µ, representando a margem de contribuição sobre as vendas; e Rec. a total das receitas.
A partir da expressão do Lucro, tem-se: L = Rec - CFT. Sendo: Rec=µ × q
Então: L = { µ × q } - CFT
Sabe-se que, no Ponto de Equilíbrio, o Lucro = zero. Assim:
unidades . q . q L CF q T E E 12000 40 0 000 480 + ∴ = = ∴ µ + =
A quantidade de equilíbrio indica a necessidade da produção de mais de 12.000 unidades para que se obtenha lucro.
b) Quantas unidades deverão ser produzidas para que se obtenha um Lucro de R$ 10.000,00?
unidades q 12.250 40 000 . 10 000 . 480 + = =
Partindo do princípio que haja capacidade instalada ou de produção disponíveis, e, em decorrência, os custos unitários fixos não são crescentes devido ao incremento da produção, o executivo poderá, facilmente, responder às seguintes questões:
Visando ganhar alguma concorrência, poderão ser aceitos pedidos adicionais a preços inferiores ao de mercado, após a ultrapassagem mínima do ponto de equilíbrio?
Qual o lucro máximo a ser obtida ao ser incrementada a produção, até ser atingida a capacidade máxima de operação?
6.5 – Produtos de Maior Margem.
Nesse item será considerada a hipótese da empresa dispor de mais de uma linha de produção.
O procedimento proposto, neste caso, difere do acima exposto e segue a metodologia abaixo.
Seja, então, calcular a margem de contribuição unitária e global dos três produtos de uma empresa, cujos preços de venda e os custos unitários diretos constam da Tab. 6.3.
Sabe-se que os custos indiretos montam a R$ 480.000,00 considerando uma média anual.
Metodologia:
1º - Inicialmente deve-se calcular a margem de contribuição unitária, por produto.
Item Produto
A B C
Preço Unitário de Venda 100 200 400
Custo Unitário Direto 60 140 300
Margem Unitária de Contribuição 40 60 100 Tab.6.3 – Dados unitários por produtos
2º - Calcula-se a Contribuição Unitária Média, µ*.
66
,
66
3
100
60
40
*=
+
+
=
µ
3º - Define-se a quantidade a ser produzida de todos os produtos.
unidades
q
7.200
66
,
66
0
000
.
480
=
+
=
4º - Calcula-se o Ponto de Equilíbrio por Produto.
produto
unidade
q
q
q
A B C2.400
/
3
7200
=
=
=
=
QuantidadeProduzida ContribuiçãoUnitária MargemGlobal
Produto A 2.400 40 96.000
Produto B 2.400 60 144.000
Produto C 2.400 100 240.000
Com os dados acima, fica fácil calcular o ponto de equilíbrio dos custos.
Além disso, os dados acima permitem responder os seguintes questionamentos:
Existindo suficiente capital de giro, poderá ser realizada a produção do Produto - C, já que ele propicia um lucro de R$ 100 por cada unidade adicional produzida?
Havendo pouco capital de giro, implementara a produção do Produto - A, dado apresentar o menor custo direto, e obter um lucro menor, dado ser esse o que apresenta a menor margem?
Ou, dado o volume de capital de giro disponível, ele será balanceado, de forma a otimizar o lucro possível, face a essa restrição de capital?
6.6 – Acréscimo de Produção.
A sobrevivência de qualquer empresa esta condicionada a possível diluição dos seus custos, dentro das margens disponíveis, face os preços de venda possíveis de serem praticados.
Neste contexto, a administração se encontrará face ao seguinte dilema:
Manter o nível dos custos indiretos, se a política da empresa for continuar a produção com o mesmo ritmo! Aumentar a produção se for impossível estabilizar ou
reduzir os custos indiretos!
Como exemplo voltado a importância de um produto para a empresa e a necessidade de implementar novos, será analisado o caso de uma empresa que produz artefatos de cimento.
Essa empresa incorre em custos operacionais mensais na ordem de R$ 120.000,00 e esta analisando a possibilidade de lançar um novo produto.
Entende a administração que o mercado possa absorver uma quantidade variando entre 5.000 e 10.000 unidades.
a) Levantamento dos Custos de Produção - Diretos.
ITEM CustoTotal 5 mil unidadesCusto Unitário10 mil unidades
Materiais 2,00 2,00
Mão de Obra 1,00 1,00
Equipamentos 15.000,00 3,00 1,50
TOTAL 6,00 4,50
b) Calculo da Margem Unitária de Contribuição:
Item 5 mil 10 mil
Preço Unitário 20,00 20,00
Custos de Produção 6,00 4,50
Impostos: 12% s/ preço 2,40 2,40
Comissão de revendedores: 15% 3,00 3,00 Distribuição e transporte: 25% 5,50 5,00 Custo Unitário Total - Σ 16,40 14,90 Contribuição Unitária
Do quadro acima se depreende que, sendo produzidas mensalmente 5 mil unidades, a contribuição do produto para a diluição dos custos indiretos será de R$ 18 mil (3,60 × 5.000). E, havendo produção de 10 mil unidades, a contribuição será de R$ 51 mil (5,10 × 10.000).
Considerando que os custos indiretos totais montam a R$ 120 mil, a contribuição do produto em análise não cobre, inteiramente, os custos indiretos. Assim, a empresa deverá lançar ou dispor de outros produtos que cubram o custo em questão!
Pelo exposto, pode-se concluir que o sistema de custeamento direto mostra, claramente, uma visão do que ocorre na empresa.
No caso, um custo indireto de R$ 120 mil pode ser excessivamente alto para a empresa em pauta. Isto levanta a hipótese de que ela tenha de reduzir o seu tamanho, contentando-se em ser uma empresa pequena e, conseqüentemente, realizando cortes drásticos nos custos indiretos que vem praticando.
Outro caso é o de ocorrer um descontrole nos custos indiretos, caso em que a direção deverá efetuar redução drástica nos custos indiretos.
Porém, nos dois casos, cabe à administração superior a responsabilidade de manter a produção em nível tal que justifique o tamanho da máquina administrativa.
Como alerta, recomenda-se que, permanentemente, sejam atualizados os fluxos de caixa futuros, bem como a realização de balanços projetados, principalmente quanto ao
DRE, visando à análise do comportamento financeiro da empresa.
Esta é, sem dúvida, uma das principais preocupações gerenciais da administração superior, visando se precaver ou constatar possível fase de turbulência financeira e, em decorrência, deflagrar ações que permitam evitar alguma solução de continuidade da produção.
6.7 – Exemplo para Empresa Comercial
Neste caso são exploradas quatro situações possíveis de ocorrer em empresa do ramo comercial referentes à medição da margem de contribuição:
De uma mercadoria;
De dois produtos vendidos por uma empresa; De um departamento, c/ dois produtos.
De uma rede de lojas com 3 filiais.
Mercadoria “AA” Período: 09.200X
Preço de Venda Mercadoria Frete Comissão – 2% Débito ICMS – 18% Crédito ICMS – 12% PIS - 0,65% COFINS – 2% IRPJ – 1,2% Contribuição Social – 0,96% 150,00 (82,00) (3,00) (3,00) (27,00) 9,84 (0,98) (3,00) (1,80) (1,44) (=) Margem de Contribuição % Margem de Contribuição 37,6225,10
Mercadoria Período: 09.200X
“AA” “BB”
Preço Unitário de Vendas 17,17 2,82
Custo Unitário das Mercadorias 11,26 1,20 Comissão s/ vendas unitárias 0,08 0,01 Tributos s/ vendas unitárias 3,43 0,36 Margem de Contribuição unitária - $ 2,40 1,25
Margem de Contribuição % 14% 44%
Quantidades Vendidas em unidades 500 300 Margem de Contribuição -TOTAL 1.200,00 375,00
Tab. 6.5 – Margem de duas mercadorias
Departamento ou Setor Período: 09.200X “AA” “BB” Depto.
Faturamento Total 10.000 8.000
Custo de Mercadorias Vendidas 5.000 5.000
Impostos s/ Vendas 1.000 2.000
Comissões s/ Vendas 500 300
Margem de Contribuição da Mercadoria - $ 3.500 700 Marg. de Contribuição da Mercadoria - %
Margem de Contribuição do Departamento 4.200
Custo Fixo do Setor 3.000
Resultado do Setor - $ 1.200
Resultado do Setor - %
Tab. 6.6 – Margem de Departamento com dois produtos
Filial F1 F2 F3 Rede
Margem de Contribuição de cada Loja 12.000 8.000 12.000 32.000 Custos Fixos da Loja 6.000 5.000 8.000 19.000 Margem de Contribuição da Loja/Rede 6.000 3.000 4.000 13.000
Custos Fixos da Rede 6.000
Resultado da Rede - $ 7.000
Resultado da Rede - % Resultado da Loja - %
Tab. 6.7 – Margem de Filiais e da Rede Total
6.8 – Análise diferencial de custo.
A análise diferencial de custo é uma metodologia a ser utilizada quando se analisa propostas de preços inferiores ao praticado habitualmente.
Para sua utilização, porém, a empresa deve dispor de capacidade instalada ociosa.
Como exemplo, seja o caso de uma empresa que pratica o preço de R$ 12,00 por unidade produzida e vem trabalhando, normalmente a 80% de sua capacidade de produção que é de 70 mil unidades mensais.
A empresa recebeu uma proposta de fornecimento de 10 mil unidades mensais a ocorrer durante noventa dias, ao preço de R$ 8,50 por unidade. E, analisa a viabilidade de realizar este fornecimento.
Considerando que a empresa vem produzindo, normalmente, a 80% da capacidade de produção, tanto os custos fixos ou indiretos como a depreciação vem sendo diluídos sobre este nível de produção, 56 mil unidades mensais.
unidade / $ R , . . CI 139 000 56 840 77 = =
O procedimento de decisão consiste em verificar a margem de contribuição para cada situação. Ver Tab. 6.8 – Análise Diferencial de Custos.
No calculo da margem de contribuição para a situação proposta, não foram considerados os custos indiretos e os
custos de manutenção e depreciação já que integralmente cobertos pela produção normal.
O custo da mão de obra direta, porém, foi considerado um aumento de 20% visando cobrir horas extras.
item SituaçãoNormal
R$/un Situação Proposta R$/un (+) Preço 12,00 8,50 (-) Custo direto 3,60 3,60
(-) Mão de obra direta ( +20% extra) 2,40 2,88
(-) Manutenção e depreciação 0,71 ---
(-) Custo indireto 1,39 ---
Total dos Custos 8,10 6,48
= Margem de Contribuição 3,90 2,02
32,50% 23,76%
Tab. 6.8 – Análise Diferencial de Custos
Analisando as margens de contribuição para as duas situações, verifica-se que, na situação proposta, mesmo sendo a margem de contribuição menor do que a situação normalmente cumprida pela empresa, o resultado é bom pois, além da margem ser positiva, 23,76%, é expressiva. Nesta situação aumenta o lucro da empresa, o que permite aceitar a proposta havida.
É interessante notar que, mesmo havendo uma redução de preço do produto na ordem de 29,2%, a margem de contribuição sobre o excesso de produção justifica a realização do contrato, mesmo sendo inferior à obtida normalmente pela empresa.
6.9 - Exercícios Propostos
a) Um empresário, em 2.008, resolveu abrir uma loja para vender brigadeiros. Para tanto investiu economias no montante de $10.000,00. (4).
Dispondo dos seguintes dados:
I – Os custos variáveis montam a $10,00 por lote de 50 brigadeiros.
II – Os custos fixos mensais são compostos, basicamente, de: Salário, com encargos, do gerente da loja... $1.000,00; Salário, com encargos, de 2 vendedores... $600,00/cada; Aluguel da loja... $1.500,00; Depreciações...$ 100,00. III – O preço de vendas, descontados os tributos, dos brigadeiros é $1,20 por unidade.
IV – No primeiro ano de funcionamento as vendas trimestrais foram:
Janeiro a março... 30.000 unidades; Abril a junho... 6.000 unidades; Julho a setembro... 6.000 unidades; Outubro a dezembro... 20.000 unidades. Com essas informações pede-se:
Informar se o negócio deu lucro ou prejuízo em 2.008. Qual o ponto de equilíbrio mensal?
(4 ) Exercícios extraídos do livro Análise Gerencial de Custos. BORNIA, Antonio Cezar. Editora Bookman. Porto Alegre, RS.2002. p.84 a 87.
Considerando que Ronaldo deseja uma remuneração de 2% ao mês sobre o capital aplicado, quantos brigadeiros a loja deve vender, no mínimo?
Quantos brigadeiros devem ser vendidos para proporcionar um lucro de $ 10.000,00 por mês?
Qual seria o novo ponto de equilíbrio sendo o salário do gerente mudado para $400,00 por mês, mais uma comissão de $0,05 por unidade?
No próximo exercício, considerando a queda de vendas ocorrida entre os meses de abril e setembro, o proprietário esta estudando em reduzir o preço de vendas para $0,70/unidade. Neste caso, qual a quantidade mínima a ser vendida visando a manter o lucro?
Considerando os dados originais e o baixo desempenho da loja havido nos meses de abril a setembro, pergunta- se: “é vantajoso o fechamento temporário da loja, no citado período, com a dispensa dos dois vendedores”? Visando o incremento de vendas, esta sendo estudado o
investimento em propaganda na ordem de $ 1.000,00 por mês. Quantas unidades deveriam ser vendidas para compensar o investimento?
b) Um funcionário de uma concessionária de energia elétrica pensa em ingressar num plano de demissão incentivada e abrir a sua própria empresa, uma pequena geradora de energia, no intuito de vender energia para a sua cidade natal.
O projeto dessa pequena geradora tem as seguintes características:
Capacidade instalada de geração... 1.000 kw; Capacidade Máxima de Geração: 30 dias×24horas×1.000kw = 720.000 kwh; Preço de venda da energia elétrica:... $ 0,11/kwh; Custos variáveis:... $ 0,01/ kwh;
Custos e despesas fixos:... $ 21.600,00 por mês; Depreciação, já inclusa no valor acima, ... $15.000,00.
Sabendo que o funcionário recebia, bruto, um salário de $10.000,00 e o consumo de energia da cidade alvo, em dado mês, foi de 300.000 kwh, pergunta-se:
Qual o custo unitário do produto sob o princípio de