Classificação dos contribuintes e responsáveis

Conforme explicitado anteriormente, entendemos que a identificação da natureza da sujeição passiva e suas consequências se dará pela vinculação do sujeito passivo com o fato jurídico tributário.

Assim, contribuinte será sempre aquele que realiza o fato jurídico tributário, previamente definido na Constituição, nos termos do art. 121, I, do CTN, o qual pode ser individual ou solidário (art. 124, I, do CTN).

Podemos construir a partir das disposições da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional uma classificação para os responsáveis tributários.

Pelo estatuído no art. 121, parágrafo único, II e no art. 128, ambos do CTN, encontramos a figura do responsável tributário como sendo aquele que não tenha realizado o fato jurídico tributário. Dito de outra forma, será o responsável tributário aquele que não for o contribuinte, mas que possua relação com a situação jurídica descrita no fato jurídico tributário, nos termos da legislação das pessoas tributantes.

Em função do disposto nesses artigos, poderemos destacar as notas que caracterizam o responsável tributário:

1. O responsável tem de ser fixado por lei;

2. O responsável tem de ser vinculado ao fato gerador da obrigação;

3. O responsável exclui a responsabilidade do contribuinte, ou responde supletivamente.

Como vimos no capítulo anterior, nem sempre o contribuinte é o responsável pela dívida tributária. A lei pode estabelecer que terceira pessoa, que não realizou o fato jurídico tributário, fique compelida a realizar a prestação, ora com a exclusão da responsabilidade do contribuinte, ora apenas supletivamente. Trata-se da sujeição passiva indireta, conforme destacado por Geraldo Ataliba:

Por razões metajurídicas — que não importa aqui recordar precisamente porque juridicamente irrelevante — o legislador muitas vezes dispõe que seja sujeito passivo pessoa que não corresponde rigorosamente à configuração supradescrita, ou ainda desloca a qualidade de sujeito passivo de uma pessoa para outra, que fica na posição jurídica daquela.

Assim, ou a obrigação já nasce tendo como sujeito passivo alguém que não corresponde à configuração indicada pela Constituição — quando prevê o destinatário tributário — ou a sujeição passiva desloca-se, por força de lei, para outra pessoa. Isto só é possível quando o desígnio constitucional não seja desacatado.51

Quando o legislador estabelece no art. 128 do CTN que a lei poderá “atribuir de modo expresso a responsabilidade”, quer dizer que a obrigação do responsável surge como consequência da realização do fato descrito na lei.

Se pusermos em conexão o preceito contido no art. 128 do CTN com outros artigos da legislação tributária, verificaremos que o mecanismo utilizado pelo legislador para estabelecer a figura jurídica do responsável tributário é o igual ao de todas as obrigações ex lege, ou seja, é a lei que deve determinar os fatos cuja realização implica o nascimento da obrigação do responsável.

A reserva formal da lei estabelecida pelo dispositivo legal acima referido implica que somente a lei pode determinar os fatos que façam surgir a obrigação a cargo de terceiras pessoas de responder pela dívida tributária. Assim, quando o fato previsto na norma se realiza, nasce a obrigação do responsável.

Deve-se ressaltar, entretanto, que não é qualquer terceiro que pode ser eleito pela lei como responsável tributário, há de ser um terceiro que possua alguma relação com o fato gerador. Contudo, não é qualquer vínculo com o fato gerador que provoca a responsabilidade de terceiro, mas somente aquele que permita fazer com que o tributo a recolher não onere o responsável.

Nessa forma de atribuição de responsabilidade tributária, encontramos a figura da responsabilidade por substituição, que se subdivide em: para trás e para frente. Essa substituição existe para facilitar a arrecadação do tributo pelo Fisco.

Rubens Gomes de Sousa52, ao lecionar sobre a subsitituição tributária, esclareceu que:

Ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto.

De modo análogo e com palavras distintas, discorria Alfredo Augusto Becker53 que:

A fenomenologia do substituto legal tributário consiste, em síntese, no seguinte: Existe substituto legal tributário, toda a vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital á hipótese de incidência é fato-signo presuntivo.

_________________

52

SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, 1954, p. 93.

53

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente (fato gerador futuro), assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Esse é o caso da denominada substituição tributária para frente.

Temos ainda os casos de responsabilidade tributária, explicitamente definidos no Código Tributário Nacional.

Nos artigos 129 a 133, encontraremos a responsabilidade dos sucessores, também denominada pela doutrina de responsabilidade de transferência por sucessão, seja por sucessão imobiliária (art. 130), sucessão por aquisição ou remissão de bens (art. 131, I), sucessão causa mortis (art. 131, II e III), sucessão empresarial por reorganização (transformação, fusão ou incorporação) ou extinção (art. 132) e sucessão empresarial por aquisição (art. 133).

No que se refere à responsabilidade tributária por sucessão imobiliária (art. 130 do CTN), tem-se que os créditos tributários relativos a impostos, cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes.

Na sucessão por aquisição ou remissão de bens (art. 131, I, do CTN), são pessoalmente responsáveis o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos.

Na sucessão causa mortis, são pessoalmente responsáveis: a) o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de

cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada essa responsabilidade ao

montante do quinhão do legado ou da meação (art. 131, II, do CTN); e b) o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão (art. 131, III, do CTN).

A sub-rogação também se aplica à pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra, sendo ela responsável pelos tributos devidos até a data daquele ato; e nos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual (art. 132, do CTN).

Na sucessão empresarial por aquisição (art. 133, do CTN), responde a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional. Ela responde: (i) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; (ii) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Responde também pelos tributos, quando o adquirente: (i) for sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; (ii) for identificado como agente do

falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária; (iii) for parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios.

Os créditos não se sub-rogam (i) quando conste do título a prova de sua quitação; (ii) na hipótese de alienação judicial em processo de falência; (iii) na hipótese de alienação judicial de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

Nos artigos 134 e 135 do CTN, encontraremos a figura da responsabilidade de terceiros ou por imputação legal, a qual pode ser subsidiária (art. 134) ou pessoal (art. 135).

Pelo art. 134, respondem de forma subsidiária, nos atos em que intervierem, ou pelas omissões de que forem responsáveis: (i) os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; (ii) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; (iii) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; (iv) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; (v) O síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; (vi) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; (vii) os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Se a responsabilidade for relativa a penalidades, somente haverá responsabilidade quanto às de caráter moratório.

Já pelo art. 135, estatui o CTN que, quanto aos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, serão pessoalmente responsáveis: (i) os pais, os tutores e os curadores, os administradores de bens, o inventariante, o síndico e o “comissário”, os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, e os sócios; (ii) os mandatários, prepostos e empregados; (iii) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Nessa última forma de atribuição de responsabilidade, a conclusão a que chegamos é que se trata de uma responsabilidade pessoal e não solidária ou subsidiária.

Como vimos acima, a responsabilidade tributária possui duas espécies, pode ser por substituição ou por transferência. Na espécie por substituição, a lei exige que o substituto ocupe o lugar do contribuinte desde o nascimento da obrigação tributária. Por outro lado, na responsabilidade por transferência, ocorre no mundo factual o fato jurídico que enseja o surgimento da obrigação tributária para o contribuinte, e, posteriormente, em função de algumas circunstâncias, a lei determina que a responsabilidade seja transferida para um terceiro.

Feitas as considerações acima sobre a teoria geral da sujeição passiva e a classificação dos responsáveis tributários, guiando-nos pela sequência dos artigos da forma como apresentados no CTN, concernentes à sujeição passiva, passaremos a tratar no item seguinte da solidariedade tributária. Sua análise é imprescindível para chegarmos a algumas de nossas

conclusões quando tratarmos da responsabilidade tributária dos sócios e dirigentes das pessoas jurídicas de direito privado e da aplicação da teoria da desconsideração da pessoa jurídica nas lides tributárias.

2.5. Solidariedade

No direito brasileiro, a solidariedade encontra a sua origem no art. 896 do Código Civil de 1916, revogado pelo art. 264 do Código Civil de 2002, in

verbis:

Art. 264. Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda.

O que nos interessa no presente trabalho é a solidariedade passiva, ou seja, quando em uma mesma relação jurídica obrigacional integram mais de um devedor sendo cada um deles obrigado à prestação total.

A finalidade da norma que atribui a dois ou mais sujeitos de direito ocupantes do polo negativo da mesma relação jurídica obrigacional é garantir ao credor uma facilidade na cobrança do seu crédito.

Com idêntica finalidade, o art. 124 do CTN disciplina o instituto da solidariedade passiva na seara do Direito Tributário, estabelecendo que, quando houver mais de um sujeito na posição de devedor da mesma relação jurídica tributária, todos serão obrigados pelo valor total do débito tributário.

Assim dispõe o artigo em questão:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Percebe-se na leitura do dispositivo acima transcrito, que o Código Tributário Nacional admite duas modalidades de solidariedade passiva, as quais foram bem delineadas por Bernardo Ribeiro de Moraes54:

a) solidariedade de fato (CTN, art. 124, inciso I), quando há uma pluralidade de pessoas com “interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”. [...] A solidariedade nasce em razão da própria natureza do fato gerador da respectiva obrigação, pela própria natureza do imposto em causa. Se várias pessoas participam de fato de determinada obrigação tributária, os efeitos jurídicos abrangerão todas elas, que passam a ser solidárias diante do cumprimento da prestação tributária.

[...]

b) solidariedade de direito (CTN, art. 124, inciso II), quando resulta de determinação expressa de lei. A solidariedade passiva tributária resulta da expressão disposição da lei, seja com caráter de sanção ou para facilitar a cobrança da prestação tributária. [...] Diante do caráter necessariamente oneroso que se reveste para o sujeito passivo, a solidariedade de direito se dá apenas para os casos expressos, em que a lei relaciona os responsáveis solidários.

Hugo de Brito Machado esclarece que há solidariedade de fato “independente de previsão legal”.55

_________________

54

MORAES, Bernardo Ribeiro de, 1924-. Compêndio de direito tributário / Bernardo Ribeiro de Moraes. 2. ed. Rev., aumentada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1994, v. 2, pp. 304-305.

55

Hugo de Brito MACHADO. Curso de direito tributário. 13. ed. Ver. atual e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 1998, p. 102.

Diferentemente do disposto no art. 1.491 do Código Civil de 1916 e atualmente disposto no art. 827 do Código Civil de 2002, o parágrafo único do art. 124 do CTN determina que a solidariedade referida não comporta benefício de ordem. Isso implica dizer que não poderá qualquer devedor solidário exigir que o sujeito ativo cobre antes deste ou daquele devedor, observando certa ordem de preferência, em razão de estar mais diretamente relacionado com a situação geradora do tributo.

Em seguida, no art. 125 do CTN, o legislador estabeleceu os efeitos gerais da solidariedade, excetuando as disposições de lei em contrário, determinando que:

I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

Percebemos da leitura do inciso I do art. 125 do CTN que em face de a solidariedade passiva tributária existir entre dois ou mais sujeitos de direito integrantes da mesma relação jurídica obrigacional, por ser um único vínculo que liga mais de um sujeito de direito ocupante do polo passivo, o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais. Isto quer dizer que, se um dos coobrigados liquidar a dívida integralmente, a obrigação tributária será extinta, liberando os demais de seu pagamento.

Não podemos deixar de assentar que o codevedor que liquidar a dívida terá o direito de haver dos demais a respectiva cota-parte.

Pelo disposto no inciso II, temos que a isenção ou remissão do crédito exonera todos os obrigados, pois, sendo um único vínculo, tal isenção ou remissão aproveita aos demais. No entanto, se a isenção ou a remissão for outorgada pessoalmente a um deles, somente este será liberado da dívida, cabendo ao sujeito ativo abater essa parte da dívida e cobrar o restante dos demais.

O último inciso estabelece que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece aos demais, dada a sua própria natureza.

Como demonstrado acima, a análise do instituto da solidariedade não comporta grandes digressões, com exceção da definição do que venha a ser “interesse comum” e de sua relação com o art. 128 do CTN.

Alguns autores, sob o pretexto de tentarem atribuir responsabilidade solidária pelo pagamento do tributo entre o contribuinte pessoa jurídica e os seus sócios, alegam que o “interesse comum” refere-se ao interesse na ocorrência dos “fatos econômicos”, o que seria suficiente para a atribuição da solidariedade. Assim defende Gilberto Etchaluz Villela56:

especialmente nos casos de tributações por sobre empresas e seus sócios — quando da ocorrência de fatos econômicos de “interesse comum”, tornados por lei em geradores da exação — uma interpretação da lucratividade buscada pelos

_________________

56

Gilberto Etchaluz VILLELA. “A solidariedade tributária – Reflexões sobre a exegese do art. 124 do CTN”. Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 42. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, jan-fev de 2002, p. 77.

interessados é justamente o elo de comunhão legal que estabelece a possibilidade de cobrança tributária in solido. Em tais circunstâncias teríamos a hipótese de uma imediata possibilidade de execução fiscal por sobre ambos os contribuintes — empresa e sócios — sem ocasião para que se instalasse aquela subsidiariedade até aqui aceita, em situações especiais, para os referidos sócios.

Parece-nos que o autor está equivocado, pois a sua interpretação foi literal, como se o direito positivo não se apresentasse como sistema, contendo normas jurídicas inter-relacionadas mediante vínculos horizontais (relações de coordenação) e verticais (relações de subordinação-hierarquia).

A construção apresentada pelo autor contraria, pois, o princípio da separação patrimonial das pessoas jurídicas e consubstancia-se na desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária, instituto esse que nos parece não estar de acordo com a finalidade da norma do art. 124, I, do CTN. Dessa forma, concordamos com a posição defendida por Heleno Taveira Tôrres, para quem:

Quanto aos demais dispositivos do Código Tributário Nacional, queremos evidenciar que os art. 124 e 135, em nenhuma circunstância, têm o condão de permitir formas de desconsideração da personalidade jurídica, como pensam alguns. O art. 124, I, do CTN, segundo o qual “são solidariamente obrigadas: I — as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”, versa sobre os efeitos da solidariedade, quando mais de um contribuinte concorre na realização de um mesmo fato jurídico tributário, i.e., pessoa física com pessoa física, pessoa física com pessoa jurídica, pessoa jurídica com pessoa jurídica. Desse modo, a sociedade, quando se apresenta como sujeito passivo de obrigação tributária, é una;

possa existir, a depender do tipo societário adotado, mas nunca em superação da personalidade jurídica que a qualifique como tal.57

Sobre esse assunto, convém transcrever o entendimento de Paulo de Barros Carvalho para uma correta interpretação da matéria, objeto do presente trabalho:

O território de eleição do sujeito passivo das obrigações tributárias e, bem assim, das pessoas que devam responder solidariamente pela dívida, está circunscrito ao âmbito da situação factual contida na outorga de competência impositiva, cravada no texto da Constituição.

A lembrança desse obstáculo sobranceiro impede que o legislador ordinário, ao expedir a regra matriz de incidência do tributo que cria, traga para o tópico de devedor, ainda que solidário, alguém que não tenha participado da ocorrência do fato típico. Falta a ele, legislador, competência constitucional para fazer recair a carga jurídica do tributo sobre pessoa alheia ao acontecimento gravado pela incidência. Diante de óbice de tal porte, incontornável sob qualquer pretexto, devemos entender que os devedores solidários, instituídos pela lei, e estranhos ao evento jurídico-tributário, não são, na verdade, componentes daquele liame obrigacional, mas de outro, de cunho sancionatório, que irrompe à luz pelo descumprimento de algum dever...

(...) solidariedade, mesmo, haverá tão-somente na circunstancia de existir uma relação jurídica obrigacional, em que dois ou mais sujeitos de direito se encontram compelidos a satisfazer a integridade da prestação. Ali, onde encontrarmos duas relações, entretecidas por preceitos de lei, para a segurança do adimplemento prestacional de uma delas, não teremos, a bem do rigor jurídico, o laço de solidariedade que prende os sujeitos passivos.58

_________________

57

TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 471.

58

Misabel Abreu de Machado Derzi, ao atualizar a obra Direito Tributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro, complementa que:

4. A solidariedade não é forma de eleição de responsável tributário.

A solidariedade não é espécie de sujeição passiva por responsabilidade indireta, como querem alguns. O Código Tributário Nacional, corretamente, disciplina a matéria em seção própria, estranha ao Capítulo V, referente à