Os princípios da ampla defesa e do contraditório – direito de defesa – devem ser observados no âmbito do processo administrativo que impugna o tributo lançado por homologação, embora não pago. Trata-se de direito inerente ao contribuinte, capaz de garantir atmosfera de legalidade no âmbito da administração tributária. Negar tal direito ao interessado é admitir que ilegalidades possam ser consideradas pela Administração Pública, recolhendo tributos manifestamente contrários à legislação em vigência.
Ademais, a afirmação da necessidade do recolhimento antecipado do tributo para que se possa impugnar o lançamento realizado parece ser completamente sem lógica. Não faz sentido que alguém precise recolher montante que pretende seja declarado indevido ao final do processo administrativo. Estar-se-ia satisfazendo uma obrigação que, ao final, deseja-se vê-la desfeita.
Além disso, a obrigatoriedade do pagamento faz surgir um ambiente de restrição àqueles que não têm condição de pagar o montante apurado, pelo que não poderiam, admitindo-se a impossibilidade defesa, discutir sobre a ilegalidade do lançamento feito. Admitir que somente contribuintes que tenham recolhido o tributo antecipadamente possam se valer do PAT é criar um cenário de extrema desigualdade entre os particulares, marginalizando-se aquele particular que, devido a dificuldades financeiras, por exemplo, não teria condição de recolher antecipadamente o tributo, tampouco, consequentemente, de se socorrer às julgadores da Administração Pública para ver seu direito subjetivo reconhecido.
Dessa forma, a ampla defesa e o contraditório, garantidos no âmbito do processo administrativo tributário, são instrumentos que garantem a aplicabilidade do princípio da legalidade, pelo que o contribuinte não estaria obrigado a pagar tributo que não possui previsão legal. Ou seja, se o contribuinte tiver declarado fato que não dá ensejo à incidência tributária e, com base nele, apurado montante a ser recolhido, não estará obrigado a realizar o pagamento do tributo, uma vez que não possui qualquer previsão legal para o ser exigido. Objetivando a desconstituição do mesmo, óbvio que deverá ter os meios de defesa suficientes para tal, independentemente de prévio recolhimento.
A própria previsão que o fisco tem de realizar a imediata inscrição em dívida ativa, independentemente de notificação prévia ou qualquer outro ato administrativo destinado ao contribuinte que declarou ser devedor e restou inadimplente é, por si só, ato manifestamente ilegal, uma vez que a lei exige a atuação necessária da autoridade administrativa, única apta a lançar tributo e constituir o crédito tributário.
A declaração do particular é ato de colaboração, não ato administrativo, tampouco lançamento tributário, não constitui crédito a ser revertido à Fazenda, embora assim se entenda com mais frequência nas cortes principais do país.
Para tal, vale mencionar que o ato de colaboração através das declarações prestadas é meio do particular se esquivar das sanções legais atinentes à sonegação fiscal. Não se mostra razoável que o contribuinte declarante de boa-fé, buscando prover o sucesso da arrecadação estatal – e, por consequência, o bem comum de todos –, seja penalizado à tributação indevida. Pior ainda é imaginar que não contará com nenhuma forma de se defender desse atentado ao seu patrimônio, devendo buscar um caminho muito mais oneroso e árduo para ver sua pretensão reconhecida, buscando tão somente o Poder Judiciário.
Restringir o direito de defesa de alguém em detrimento da segurança jurídica do fisco ou de suposta supremacia do interesse público em relação ao privado é atacar garantia inerente à coletividade inteira, cujo respeito também deve ser supremo. Não à toa, as restrições concretas ao direito de defesa dos particulares acabam tomando maiores proporções quando somadas, sendo possível afirmar que uma parcela da sociedade já se encontrou - ou se encontra - prejudicada em virtude dessa violação, bem como que todos os indivíduos estão suscetíveis a sofrê-la.
A autoridade administrativa, não apenas com base no direito subjetivo do particular de não se ver privado de direitos ou bens sem o devido processo legal, mas inclusive por ser seu dever funcional o atendimento da legislação vigente, deve reconhecer o equívoco arguido, sanando-o de imediato, sob pena de, não o fazendo, estar enriquecendo ilicitamente a Administração Pública.
Observa-se que o contribuinte, a princípio, poderia impugnar o tributo lançado por homologação e não pago sem maiores dificuldades e mesmo após a sua inscrição em dívida ativa, notadamente pelo fato de a declaração do particular – dita confissão de débito - não poder ser considerada ato administrativo de lançamento – por expressa previsão legal -, sendo insuficiente para constituir o crédito tributário e, por isso, também a CDA. Em outras palavras, não existiria dívida, muito menos título executivo alvo de constrição judicial.
Caso não se admita tal ideia, embora se retirem os fundamentos da doutrina anteriormente já apontada, entende-se possível ao menos a impugnação pelo contribuinte quando ainda não tenha ocorrido a inscrição em dívida ativa, situação em que se afasta a presunção de exigibilidade – esgotamento da discussão sobre a validade da tributação na esfera administrativa – que a CDA, título executivo que é, carrega.
Embora não se mostre a solução ideal – na verdade, a ideal seria o respeito à legalidade do ato de lançamento e às devidas notificações ao sujeito passivo da obrigação tributário, dando condições parelhas de defender seu patrimônio da tributação realizada através do PAT -, o recebimento da impugnação administrativa espontaneamente apresentada pelo contribuinte antes da inscrição em dívida ativa, ou até mesmo antes do vencimento do tributo, garantiria a este o exercício de seu direito de defesa, não antes conhecido nessa dada situação.
Nesse ponto, cabe lembrar que as Cortes Máximas não refutam por expresso o ingresso de PAT a fim de discutir a validade do tributo lançado por homologação cujo recolhimento antecipado não foi realizado, mas tão somente permitem que, nesses casos, o fisco proceda à inscrição em dívida ativa e posterior execução fiscal. A refutação do processo administrativo, caso assim se entenda, só ocorreria em decorrência da expedição da CDA – em virtude de sua presunção executiva. Dessa forma, caso esta ainda não tenha sido expedida, não há porque se tornar inviável a impugnação administrativa do particular, pelo contrário, deve ser criteriosamente analisada, sempre buscando verificar se foram atendidos os ditames da lei.
Conclui-se, pois, como já anteriormente mencionado, que a impugnação administrativa de tributo lançado por homologação e não pago deve ser possível, preservando- se uma ordem tributária justa e igualitária, em que todos tenham o direito de se esquivar da ocorrência de ilegalidades contra si cometidas.
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