2.3.1 O surgimento e evolução da Contabilidade Gerencial
Antes do século XIX, a maior parte das transações de troca era realizada entre o proprietário e indivíduos que não faziam parte da organização. As atividades administrativas e o comércio eram exercidos pelo próprio proprietário, sendo que não existiam níveis de gerência ou empregados assalariados. Dessa forma, o desempenho do negócio era medido facilmente, sendo que o proprietário tinha de arrecadar mais dinheiro das vendas aos clientes do que pagava aos seus fornecedores dos insumos de produção, mão de obra e matéria-prima.
Com a Revolução Industrial ocorreram mudanças na estrutura dos negócios, surgiu a possibilidade de produção em grande escala, surgiram assalariados, empresas com vários níveis hierárquicos e sistemas operacionais mais complexos.
Com a criação das estradas de ferro começaram a surgir grandes empresas, que eram administradas por gestores contratados, os quais recebiam remuneração com base em indicadores de eficiência da mão de obra e matéria-prima. Nesse contexto, essas empresas passaram a necessitar de sistemas contábeis de custos mais efetivos.
Devido ao desenvolvimento da economia, gerado pelas melhorias nos transportes e comunicações, surgiram grandes organizações que possuíam atividades operacionais ainda mais complexas. Para essas organizações, os sistemas de contabilidade de custos já não eram suficientes, sendo necessárias inovações nos sistemas de informação como um todo. Decorrentes da constante evolução, novas necessidades surgiam dando origem a novas técnicas gerenciais no mundo empresarial.
Portanto, a Revolução Industrial trouxe uma nova era para os homens e para a sociedade, visto que possibilitou novas condições sociais, econômicas e políticas, as quais contribuíram para os avanços da Ciência e da Tecnologia. Essas mudanças impactaram em novas necessidades por parte dos proprietários e empresários de informações gerenciais, de custos e desempenho mais complexas.
De acordo com o trabalho divulgado pelo International Federation of Accountants (IFAC) em 1998, a evolução da Contabilidade Gerencial está dividida em quatro fases:
1) Primeira fase: durou até 1950, sendo o foco na determinação do custo e controle financeiro mediante o uso de orçamento e contabilidade de custos. A Contabilidade Gerencial, nessa fase, era vista como uma atividade técnica necessária para perseguir os objetivos organizacionais;
2) Segunda fase: de 1950 até 1965, período em que a atenção estava voltada para o fornecimento de informação para planejamento e controle gerencial por meio do uso de análise de decisão e responsabilidade contábil. Nessa fase, a Contabilidade Gerencial era vista como uma atividade de gerenciamento, como função de apoio, fornecendo informações para planejamento e controle;
3) Terceira fase: de 1965 até 1985, período em que a atenção focava a redução de perdas de recursos nos processos, sendo utilizada a análise de processos e gerenciamento de custos. A Contabilidade Gerencial, nessa fase, passou a ser vista como parte integrante do processo de gestão;
4) Quarta fase: de 1985 até os dias de hoje, seu foco está na geração ou criação de valor por intermédio do uso efetivo dos recursos, utilizando direcionadores como valor para o consumidor, valor para o acionista e inovação organizacional.
Cada fase da evolução representa a adaptação para um novo conjunto de condições que as organizações enfrentam, pela reforma e adição aos focos e tecnologias utilizadas anteriormente. Cada fase é uma combinação do velho e do novo, com o velho sendo reformado para ajustar-se com o novo em combinação com um novo conjunto de condições para o ambiente gerencial. A Contabilidade Gerencial atual refere-se ao produto do processo de evolução das quatro fases.
Ittner e Larcker (2001), também, afirmam, que o principal foco da Contabilidade Gerencial na primeira fase, antes de 1950, era a determinação do custo de produção e no controle financeiro por meio do uso de orçamento e do sistema de contabilidade de custos. Esse foco mudou em 1960, passando a estar voltado para informações que suprissem a necessidade de planejamento gerencial e controle.
Segundo Ittner e Larcker (2001), nas décadas posteriores a 1960, os sistemas contábeis gerenciais não deveriam ser universais, mas apropriados à realidade de cada organização conforme seu ambiente externo, seu desenvolvimento tecnológico, sua competitividade estratégica e missão e as características da indústria em que cada organização está inserida.
Com a mudança do foco da Contabilidade Gerencial para a redução de perdas no processo empresarial, em 1980, surgem métodos de custo de qualidade, custeio baseado em atividades e teorias da gestão estratégica de custos.
Por volta de 1990, é constatado um novo rumo de desenvolvimento, em que não só são importantes o controle, planejamento e redução de perdas, mas a ênfase na criação de valor.
Diante desse contexto, surgiram novas técnicas que demonstram essa tendência, como, por exemplo, o Balanced Scorecard, cujo objetivo é mostrar indicadores do sucesso econômico da empresa.
2.3.2 Definição da Contabilidade Gerencial
A Contabilidade Gerencial evoluiu ao longo dos anos, mudando seu foco, objetivo e posicionamento no processo de planejamento e tomada de decisões da empresa. Sendo assim, também ocorreram mudanças em suas definições.
Primeiramente, o IFAC definiu a Contabilidade Gerencial como “o processo de identificação, avaliação, acumulação, análise, preparação, interpretação, e comunicação da informação (ambas, financeira e operacional) utilizada para planejamento, avaliação e controle interno de uma organização e assegurar o uso e accountability dos seus recursos”.
Posteriormente, em sua segunda versão, o IFAC argumenta que a “Contabilidade Gerencial refere-se ao produto do processo de evolução através dos quatro estágios” devido à modificação no foco da atividade do contador gerencial, a qual antes era o fornecimento de informação e, hoje, é o gerenciamento de recursos, na forma de redução de perdas e geração ou criação de valor.
A Contabilidade Gerencial, na década de 90, era um processo de identificação, acumulação, mensuração, preparação, análise, comunicação e interpretação de informações usadas pelos administradores para o planejamento, avaliação e controle de uma organização.
Muitos autores produziram trabalhos de grande relevância sobre a Contabilidade Gerencial, sendo que, de forma geral, a preocupação foi mais explicar do que definir esse tema, ocorrendo variações entre as definições.
Para Atkinson et al. (2000, p. 36), a Contabilidade Gerencial “é o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos econômicos da empresa”.
Anthony (1970, p. 01) ressalta que a “contabilidade gerencial preocupa-se com a informação contábil que é utilizada para gerenciamento. E ainda acrescenta que contabilidade financeira e gerencial não possuem uma descrição precisa das atividades que abrangem. Toda contabilidade é financeira à medida que todos os sistemas contábeis se expressam em termos monetários e gerenciamento é a responsabilidade pela essência do conteúdo dos relatórios da contabilidade financeira”.
Anderson, Needles e Caldweel (1973, p. 02) alegavam que “a Contabilidade Gerencial, que é uma extensão da contabilidade financeira, aplica-se, inicialmente, às atividades internas da empresa e as decisões gerenciais devem acompanhar a missão da empresa”.
A Contabilidade Gerencial difere da contabilidade habitualmente utilizada nas empresas que se restringe à preocupação com o Fisco e as rotinas trabalhistas.
Iudícibus (2006, p. 21) faz compreender melhor esse campo da Contabilidade Gerencial e sua importância mencionando que “a Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório”.
Os conceitos de Contabilidade Gerencial adaptam-se às mudanças que circunstanciam o panorama econômico e empresarial, mantendo a sua essência: as informações são preparadas para uso da empresa de forma a auxiliar no processo decisório, ou seja, na decisão das ações a serem tomadas.
Sendo assim, pode-se dizer que a Contabilidade Gerencial é um conjunto de informações decorrentes de análises de natureza econômica, financeira e de produtividade, disponibilizado para usuários internos da empresa com objetivo de que recebam informações que os auxilie na tomada de decisões, permitindo planejar, avaliar e controlar os recursos próprios e de terceiros, visando ao cumprimento de determinadas metas.
2.3.3 Objetivos da Contabilidade Gerencial
Crepaldi (1998, p. 18) afirma que Contabilidade Gerencial é o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer ferramentas aos administradores de empresas que os auxiliem
em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, mediante um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informação gerencial.
Segundo Corbett Neto (1997, p. 159), “o objetivo da contabilidade gerencial é fornecer informações para a tomada de decisão, fazer o elo entre as ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa”.
Para Drucker (1990, p. 66), o objetivo da Contabilidade Gerencial é integrar a produção na estratégia dos negócios.
Especificamente, pode-se dizer que a Contabilidade Gerencial tem por objetivo:
• facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão;
• auxiliar empresários nas tomadas de decisões, a fim de controlar, planejar e corrigir as falhas da empresa, proporcionando um melhor gerenciamento;
• elaborar planos administrativos e ferramentas de apoio às funções, focando a avaliação de resultados;
• auxiliar no gerenciamento de departamento, enxergar e corrigir problemas, ajudar a empresa a crescer e gerar lucros.
A Contabilidade Gerencial caracteriza-se como uma área contábil autônoma, pelo tratamento dado à informação contábil, enfocando planejamento, controle e tomada de decisão, dentro de um sistema de informação contábil, conforme mencionado a seguir:
• Planejamento: é uma definição do que será feito no futuro próximo e distante. É uma atividade fundamental, pois divulga aos membros de uma organização as metas a serem alcançadas e os recursos necessários para atingi-las. O orçamento é um bom exemplo de planejamento. São preparados com diversos objetivos como, por exemplo, definir o lucro a ser alcançado, estimar as entradas e saídas de caixa, estimar o nível da produção, assim como os custos inerentes a cada atividade;
• Controle: após a avaliação do desempenho dos gerentes na condução de suas tarefas, o controle é posto em prática com o objetivo de definir se processos e procedimentos deverão ser mantidos ou alterados. O planejamento tem influência significativa na tarefa de controle, pelo fato de os resultados serem comparados com aquilo que fora previamente planejado. A partir daí, são definidas as ações corretivas e de aperfeiçoamento dos processos. Os relatórios de desempenho são importantes ferramentas para controle e avaliação do desempenho dos gerentes, comparando o desempenho do período atual e o desempenho do período anterior ou
o planejado. Os relatórios de desempenho não fornecem informações definitivas sobre o desempenho, apenas sinalizam as áreas que precisam de maior atenção, aquelas que apresentam desvios “relevantes” em relação ao planejado;
• Tomada de decisão: a tomada de decisão é considerada como o estágio final em se tratando do objetivo principal da Contabilidade Gerencial. É parte integrante do processo de planejamento e controle. As decisões são tomadas primordialmente com o objetivo de alterar procedimentos ou revisar o planejamento. A forma como essas decisões são tomadas influenciarão de maneira relevante o futuro e até mesmo a continuidade dos negócios.
A Contabilidade Gerencial deve fazer a conexão entre ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que eles possam saber que direção tomar.
É uma das ferramentas mais poderosas para subsidiar a administração de uma empresa, pois seus relatórios abrangem os diferentes níveis hierárquicos e funcionam como ferramentas indispensáveis nas tomadas de decisões, causando forte influência no processo de planejamento estratégico empresarial e no orçamento, além de confeccionar relatórios conforme as necessidades dos administradores, muitas vezes utilizando como fonte de informações os dados contidos nos relatórios gerados pela Contabilidade Financeira, em que esses dados são transformados em uma linguagem mais concisa e clara para o administrador.
Atualmente, como uma parte integral do processo de gestão, a Contabilidade Gerencial tem a função-objetivo de adicionar valor distintivamente pela investigação continua sobre a efetividade da utilização dos recursos pelas organizações na criação de valor para acionistas, clientes e outros credores.
Segundo Padoveze (2007, p. 33), a função da Contabilidade Gerencial de criação de valor para os acionistas é um conceito objetivo, pois pode ser mensurado economicamente. A criação do valor para o acionista centra-se na geração do lucro empresarial, que, por sua vez, é transferido para os proprietários da entidade, que, genericamente, se denominam acionistas.