5 CÂNONES DA TRIBUTAÇÃO SEGUNDO ADAM SMITH
5.1 Adam Smith (1723-1790): Economia e Tributação
5.1.3 Terceiro Princípio Tributário Conforme ADAM SMITH:
5.1.3.2 Custos de Conformidade Tributária: complexidade e custos para o sujeito passivo atender aos deveres instrumentais tributários ou às
obrigações acessórias
Consagrou-se chamar de “custos de conformidade” tributária254, aqueles necessários ao sujeito passivo tributário dispender a fim de cumprir às exigências e formalidades da legislação tributária. O fundamento legal de validade dessas obrigações ditas acessórias, ou também ditos deveres instrumentais tributários, encontra-se no artigo 113 do Código Tributário Nacional (CTN)255.
A auditoria e consultoria PriceWaterhouse&Coopers, em estudo de 2010, intitulado The impact of VAT compliance on business, verificou, mundialmente, que apesar das largas semelhanças dos princípios tributários aplicados aos tributos indiretos, as respectivas normas tributárias têm eficácia e aplicação diferenciadas nos diversos Estados soberanos e territórios, sendo que a forma e as normas para o cumprimento das obrigações tributárias acessórias, também denominadas de deveres instrumentais, variam consideravelmente.256
O mencionado estudo de 2010, da PriceWaterhouse&Coopers, relacionado especificamente aos tributos indiretos sobre o consumo, foi feito na perspectiva de verificar o tempo necessário para o cumprimento das obrigações acessórias ou deveres instrumentais, em diferentes países, e para demonstrar o impacto nos custos para empresas e instituições, a fim de cumprirem tais deveres instrumentais, que são maiores quando requeridos por diferentes órgãos da administração tributária de um Estado. O referido estudo utilizou dados coletados pelo Banco Mundial (World Bank Group)257 sobre as facilidades no pagamento de tributos em diversas economias ao redor do mundo, bem como dados coletados pela
254 Em inglês pode-se entender por: “compliance costs of taxation”. 255 Código Tributário Nacional-CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
256 SYMONS, Susan.; HOWLETT, Neville and ALCANTARA, Katia Ramirez (Co-authors). “The impact of VAT compliance on business”. In: PRICEWATERHOUSE & COOPERS. London: PriceWaterhouse&Coopers International Limited-PwCIL, November 2010, p. 1.
257 Esses dados fazem parte de um estudo denominado Paying Taxes 2010 Project, em que um resultado global e visão geral resultam em publicação conjunta do World Bank Group/International
Finance Corporation and PriceWaterhouse&Coopers LLP. Vide: PriceWaterhouse&Coopers LLP.
PriceWaterhouse&Coopers LLP, especificamente para referido estudo, de um representativo número de exemplos obtidos em países que têm um sistema de tributos sobre o valor agregado ou um sistema de tributos indiretos incidentes sobre o consumo.
Especificamente quanto ao Brasil, o referido estudo de 2010 demonstrava que são gastas, por ano, para atender as obrigações acessórias (ou deveres instrumentais) relacionadas aos tributos indiretos sobre o consumo de bens e serviços, o total de 1.374 (um mil, trezentos e setenta e quatro) horas de trabalho,258 pagas pelo sujeito passivo tributário. Em face dessa constatação, não se pode dizer que esses tributos brasileiros são cobrados do contribuinte da forma mais conveniente, prática e simples!
Na verdade, verifica-se que, no Brasil, o tempo despendido pelo sujeito passivo tributário para o cumprimento de obrigações de conformidade fiscal, ou deveres instrumentais, relacionadas aos tributos indiretos sobre o consumo de bens e serviços, foje de uma zona de razoabilidade, especialmente quando comparado com o tempo médio gasto pelas empresas contribuintes de outras regiões do planeta, para o cumprimento desses deveres instrumentais, vendo-se que, em outros países da América Latina e Caribe, gastam-se em média 192 horas por ano, enquanto, em países africanos, gastam-se em torno de 135 horas por ano; na União Europeia, o tempo despendido é de 73 horas por ano e, no países membros da OCDE-Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico, gira em torno de 70 horas por ano.259
O citado estudo da PriceWaterhouse & Coopers, de 2010, também demonstrou uma correlação entre o tempo para obtenção de restituições ou repetições relacionadas aos tributos sobre o consumo e o tempo gasto pelo sujeito passivo para cumprir seus deveres instrumentais. Assim, na África, América Latina e Caribe, onde se demandam mais de duas vezes de tempo do contribuinte para cumprir suas obrigações tributárias acessórias referentes aos tributos indiretos ou sobre o consumo, justamente nessas regiões, onde a restituição ou repetição tributária, operada pelo fisco ocorre mais lentamente do que na média dos países- membros da Organization for Economic Co-operation and Development–OECD e de
258 SYMONS, Susan; HOWLETT, Neville; and ALCANTARA, Katia Ramirez (Co-authors). Op. cit., 2010, p. 12.
259 SYMONS, Susan.; HOWLETT, Neville and ALCANTARA, Katia Ramirez (Co-authors). Op. cit., 2010, p. 13.
que a média dos países da União Européia.260 É ressaltado no trabalho que o tempo para obtenção de restituição tributária (tax refund) pode ilustrar o grau de eficiência das autoridades e da administração tributária.
O sumário da pesquisa de 2010, da PriceWaterhouse & Coopers, The impact
of VAT Compliance on Business, em linhas gerais, quanto a tributação indireta sobre
o consumo, foi concluído com as seguintes assertivas: (i) maior tempo é gasto com atividades de conformidade tributária onde o tributo sobre o valor agregado é administrado por distintas autoridades/administrações tributárias, por exemplo, no Brasil, temos o âmbito federal, estadual e municipal; (ii) maior tempo é gasto onde a administração tributária é mais fraca, tendo como mensuração o tempo para obter a restituição do indébito tributário; (iii) a frequência com que as declarações fiscais e a quantidade de dados têm que ser submetidos à administração fiscal geram impacto no tempo para cumprimento das obrigações de conformidade fiscal; e (iv) menos tempo é gasto onde as empresas contribuintes usam tanto formulários ficais digitais
online, bem como meios de pagamento dos tributos; (v) os ônus para o cumprimento
de obrigações de conformidade tributária tendem a ser menores nos países desenvolvidos e maiores nos países de menor renda; (vi) redução dos ônus para o cumprimento de obrigações de conformidade tributária e redução do tempo gasto pelas empresas contribuintes é importante para o eficiente funcionamento dos sistemas de tributos sobre o valor agregado, ou de tributos indiretos.261
A título de ilustração, uma vez que causou grande repercussão quando divulgado, em 2010, o quadro a seguir demonstra a quantidade de horas gastas por uma empresa para para atender as obrigações fiscais de conformidade dos tributos sobre o consumo no Brasil:
260Diz ainda que: “How long it takes for a taxpayer to receive a refund could be seen as a useful test
of the efficiency of tax authorities. This is also important for business in view of the impact on corporate liquidity and the time value of money on delayed refund processing.” (Id., ibid., 2010, p. 13). 261 PRICEWATERHOUSE & COOPERS; SYMONS, Susan; HOWLETT, Neville; and ALCANTARA, KATIA Ramirez (Co-authors). The Impact of VAT Compliance on Business. London: PriceWaterhouse&Coopers International Limited-PwCIL, November 2010, p. 14, que, pode ser sintetizado nos seguintes tópicos: 1 - More time is spent on compliance activities where VAT is
administered by separate Tax Authority. 2 - More time is spent where tax administration is weaker (as measured by the time it is likely to take to obtain a refund). 3 - The frequency of returns and the amount of data which has to be submitted have an impact on how long it takes to comply. 4 - Less time is spent where business uses online filling and payment. 5 - The compliance burden tends to be lower in the developed world and higher in lower income countries. 6 - Streamlining the compliance burden and reducing the time needed by business is important for the efficient working of VAT systems.
Tabela 5.8 – Horas para cumprimento de obrigações de conformidade fiscal de tributos brasileiros sobre o consumo
Hours to comply with consumption taxes in Brazil
[Horas para cumprimento de obrigações de conformidade fiscal de tributos sobre o consumo no Brasil]
Hours per year
[Horas por ano]
Preparation[Preparação]
Data gathering [coleta/juntada de dados] 247
Additional analysis [análise adicional] 330
Calculation of tax liability [cálculo do crédito tributário] 165
Mandatory tax records / keeping up to date
[Registros tributários obrigatórios/atualizações dos registros] 82
824
Filing [Preenchimento]
Completion of tax returns [elaboração das declarações tributárias] 330
Submission to tax authorities [apresentação às autoridades fiscais] 82
Payment [Pagamento]
Calculation of tax payments
[Cálculo dos pagamentos de créditos tributários] 14
Analysis of forecasts for advance payments
[Análises de cálculos das estimativas para pagamentos antecipados] 14
Making tax payments [efetuando pagamentos tributários] 110
138
Total 1.374
Source: Paying Taxes 2010262
Verificou-se, no estudo de 2010 supramencionado, quanto aos tributos sobre o consumo no Brasil, que há uma correlação entre o tempo para receber uma restituição de tributo e o tempo gasto pelo sujeito passivo tributário para o atendimento das obrigações de conformidade fiscal. Constatou-se ainda que, em média, no Brasil, as restituições dos indébitos tributários são mais lentas do que em países africanos e latino-americanos ou caribenhos, e muito mais lentas do que são as restituições de tributos nos países membros da OCDE263 e da União Europeia.
Ainda sobre a complexidade no cumprimento de deveres instrumentais de conformidade fiscal pelos sujeitos passivos de obrigações tributárias, estudo de
262 PRICEWATERHOUSE & COOPERS; SYMONS, Susan; HOWLETT, Neville; and ALCANTARA, KATIA Ramirez (Co-authors). The Impact of VAT Compliance on Business. London: PriceWaterhouse & Coopers International Limited-PwCIL, November 2010, p. 12.
263 OCDE–<rganização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), organização internacional com sede em Paris-França. Para verificar quais estados ou territórios compõem a OCDE visitar o website: <http://www.oecd.org/>.
2015, também da PriceWaterhouse & Coopers,264 Paying Taxes 2015,265 que analisou 189 economias do mundo, em estudo simplificado e comparativo para fornecer dados para que governos possam utilizar como referência e comparações de seus sistemas tributários, visando ainda propiciar a governos e empresas dados para um debate construtivo sobre reformas tributárias. Ademais, no que se refere aos vários ônus fiscais impostos aos sujeitos passivos para o cumprimento de suas obrigações fiscais, verificou o mencionado estudo que, na média mundial, a pessoa jurídica leva 264 (duzentas e sessenta e quatro) horas anuais para cumprir suas obrigações fiscais, que são feitos quase 29 pagamentos de tributos por ano e que a carga tributária total em relação ao lucro comercial chega à proporção média de 40,9% (quarenta por cento e nove décimos do lucro comercial), conforme se vê do texto do mencionado estudo, que explica e ilustra a situação munfial e a situação brasileira, no que tange aos custos de conformidade tributária (compliance costs of
taxation), basicamente no que tange ao cumprimento de obrigações tributárias
acessórias ou deveres instrumentais tributários.266 Infere-se que convergem os
264 Paying Taxes 2015. Disponível em: <http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/about-the- report.jhtml>. Acesso em: 24 abr. 2015.
265“Paying Taxes 2015 is a piece of research which measures the ease of paying taxes across 189
economies by assessing the time required for a case study company to: prepare, file and pay its taxes, the number of taxes that it has to pay, the method of that payment and the total tax liability as a percentage of its commercial profits. The results illustrate both successful tax reforms and reform challenges as well as providing a platform for government and business to engage in constructive discussion around tax reform across a broader range of issues. [...] This is the tenth year that the
Paying Taxes indicator has been included in the Doing Business project, which is run by the World
Bank Group.” Informações obtidas em estudo denominado Paying Taxes 2015. Disponível em: <http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/about-the-report.jhtml >. Acesso em: 24 abr. 2015.
266 Essa parte do texto do estudo da PriceWaterhouse & Coopers, intitulado Paying Taxes 2015, diz que: “The Paying Taxes study remains unique. It is the only piece of research which measures the
ease of paying taxes across 189 economies by assessing the time required for a case study company to prepare, file and pay its taxes, the number of taxes that it has to pay, the method of that payment and the total tax liability as a percentage of its commercial profits. The model we use is sample and does not cover all aspects and regulations which are a feature of tax systems, and it does not set out to do so. The intention is to provide an objective basis for governments to benchmark their tax systems on a like-for-like basis. The results illustrate both successful reforms and reform challenges and provide a platform for government and business to engage in constructive discussion around tax reform across a broader range of issues.
[...]
On average it takes our case study company 264 hours to comply with its taxes, it makes 25.9 payments and has an average Total Tax Rate of 40.9%.
[...]
Labour taxes and mandatory contributions, and profit taxes continue to be equally important in the profile of taxes borne for the case study company.
[...]
Reforms continue to be made in Africa, while progress is less evident in South America. South America now has the highest average time to comply and Total Tax Rate.
sentimentos de que todos os contribuintes brasileiros desejam um ambiente tributário com mais simplificação, justiça fiscal e estabilidade jurídica.
Portanto, verifica-se que na América do Sul, tem-se uma média geral de 620 (seiscentas e vinte) horas gastas pelo sujeito passivo para se cumprir com as obrigações tributárias, sendo que, deste total, são 138 (cento e trinta e oito) horas para o cumprimento de obrigações relacionadas ao imposto sobre a renda, 193 (cento e noventa e três) horas relacionadas às obrigações fiscais incidentes nas relações trabalhistas e 289 (duzentas e oitenta e nove) horas para cumprimento de obrigações fiscais de tributos indiretos sobre o consumo de bens e serviços.
Carlos Iacia, em trabalho intitulado Brazil: Complex data provision
requirements and frequent changes to tax laws result in a high compliance burden,267
destaca a complexidade do sistema tributário brasileiro, uma vez que há muitas pessoas jurídicas de direito público interno com competência para instituir e cobrar tributos, ou seja, a União Federal, vinte e seis Estados-membros da federação brasileira e o Distrito Federal, e mais de cinco mil municipalidades, todos com suas legislações fiscais e deveres instrumentais tributários. Portanto, conclui C. Iacia que é árdua a tarefa de conhecer toda a legislação, acompanhar suas alterações frequentes, cumprir tantas obrigações acessórias, sendo dispendidos recursos significativos para atender aos custos de conformidade tributária (compliance costs
of taxation).268
The time required by the case study company to comply with its tax filing obligations on average across all 189 economies is 264 hours, a reduction of 4 hours from last year [2014]. For the last three years, only Africa and South America have had an average time to comply that is greater than the world average.
[...]
South America has an average of 620 hours, 2.3 times the world average, largely due to the 2,600 hours required in Brazil, though Bolivia, República Bolivariana de Venezuela and Ecuador all require more than 650 hours a year to comply with their tax filing obligations.
[...]
The time to comply with consumption taxes is particularly high for South America compared to the other regions, and this drives the global average so that consumption taxes take the longest to comply with on average around the world at 99 hours compared to 94 hours for labour taxes.”
- Informações obtidas em estudo denominado Paying Taxes 2015, p. 1-2 e 31. Disponível em: <http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/about-the-report.jhtml >. Acesso em: 24 abr. 2015.
267 IACIA, Carlos. “Brazil: complex data provision requirements and frequent changes to tax laws
result in a high compliance burden” in: PriceWaterhouse & Coopers: Paying Taxes, 2015, p. 83-86.
Disponível em: <http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/about-the-report.jhtml>. Acesso em: 24 abr. 2015.
268 A situação brasileira é bem retratada neste texto de Carlos Iacia: Brazil has a complex tax system,
mostly because the Federal Constitution allows many different government entities to levy taxes. These include the federal government, each of the 26 states and the Federal District, and over 5,000 municipalities. Taxpayers need to monitor each of these taxes as frequent changes in legislation may affect the calculation and payment of taxes, as well as the rules for preparing mandatory tax records.
Portanto, nosso entendimento converge para o que está no trabalho de Carlos Iacia, onde se reitera a necessidade de a tributação ser clara (a certeza, a segurança jurídica, de que fala a obra de Adam Smith), o que resulta em justiça fiscal, bem como que os critérios da regra-matriz de incidência dos tributos sejam simples (atenda ao princípio da praticabilidade), propiciando mais segurança jurídica, conforme se verificou do referido texto.269
5.1.3.3 Os Custos de Conformidade Tibutária: problemática não apenas