3 ORDEM JURÍDICA E SISTEMA
4 PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS DIREITOS FUNDAMENTAIS
Sempre presentes os questionamentos referentes aos direitos dos contribuintes, decorrentes de princípios tributários e eventual possibilidade de tais sujeitos passivos tributários poderem vir a ser privados do exercício de um direito fundamental.
Inicialmente, lembramos que José Afonso da Silva diz que a expressão “direitos fundamentais” significa limitação imposta pela soberania popular aos poderes constituídos do Estado, mas que, na verdade, não é fácil concretizar a riqueza multifária da referida expressão numa definição lógica e sintética.117
Ademais, ressalta-se que a ideia de limite ou restrição a direito fundamental vai muito além de uma mera controvérsia terminológica ou conceitual e depende do entendimento que se tem de direito fundamental, como bem explica Gilmar Ferreira Mendes,118 pautado nos ensinamentos de
Robert Alexy, de que a teoria dos princípios impede eventual esvaziamento dos direitos fundamentais, sem a introdução de uma rigidez excessiva,119
entendimento com o qual compartilhamos.
117 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 11. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1996, p. 177.
118 Diz Gilmar Ferreira Mendes: “Se direito individual e restrição são duas categorias que se deixam distinguir lógica e juridicamente, então existe, inicialmente, um direito propriamente dito, não limitado, que com a imposição de restrições, se converte num direito limitado (eingeschränktes Recht). [...] Essa teoria, chamada de teoria externa (Aussentheorie) admite que entre a idéia de direito individual e a idéia de restrição inexiste uma relação necessária. Essa relação seria estabelecida pela necessidade de compatibilização entre os direitos individuais e os bens coletivos. [...] A essa concepção contrapõe-se a chamada teoria interna (Innentheorie), para a qual não existem os conceitos de direito individual e de restrição como categorias autônomas, mas sim a idéia de direito individual com determinado conteúdo. A idéia de restrição (Schranke) é substituída pela de limite (Grenze). Tal como ressaltado por Alexy, eventual dúvida sobre o limite do direito não se confunde com a dúvida sobre a amplitude das restrições que lhe devem ser impostas, mas diz respeito ao próprio conteúdo do direito. [...] Alexy ressalta que entre a teoria interna e a teoria externa existe mais do que uma controvérsia terminológica ou conceitual. Uma corrente que advogue uma concepção individualista da sociedade (e de Estado) tenderá antes para a teoria externa. Ao contrário, aquele que vislumbrar uma necessária integração do indivíduo na comunidade perfilhará a adoção da teoria
interna. [...] A resposta sobre a prevalência de uma ou de outra teoria dependerá, fundamentalmente,
do entendimento sobre os direitos individuais. [...] Se se considerar que os direitos individuais consagram posições definitivas (Regras: Regel), então é inevitável a aplicação da teoria interna. Ao contrário, se se entender que eles definem apenas posições prima facie (prima facie Positionen:
Princípios), então há se considerar correta a teoria externa.” (MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires. BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Hermenêutica Constitucional e Direitos
Fundamentais. 1. ed., 2. tiragem. Brasília: Brasília Jurídica, 2002, p. 224-225).
119 Infere Gilmar Mendes, do pensamento de Robert Alexy que: “a grande vantagem da teoria dos princípios reside no fato de que ela pode impedir o esvaziamento dos direitos fundamentais sem
Ainda ensina o referido constitucionalista que, quanto mais intensa se revelar a intervenção em um dado direito fundamental, maiores hão de se revelar os fundamentos justificadores dessa intervenção. Verifica-se, pois que a restrição ao exercício de direito fundamental, se aceita, só ocorrerá em situação de excepcionalidade. Posto isso, e conforme se adote uma concepção individualista de sociedade (e do Estado), ou seja, se filie à teoria externa, ou, pelo contrário, se entender necessária a integração do indivíduo na comunidade, adotando-se a teoria
interna, podemos dizer se e em quais situações excepcionais poderá vir a sofrer
alguma restrição a direito fundamental.
Para Alexandre de Moraes, os direitos fundamentais consagrados pela Constituição Federal não são ilimitados, uma vez que encerram seus limites nos demais direitos igualmente consagrados pela Carta Política e que isso consistiria no “princípio da relatividade ou convivência das liberdades públicas”. Para apontar a relatividade dos direitos fundamentais, Alexandre de Moraes recorre a Quiroga Lavié, que afirma que os direitos fundamentais nascem para reduzir a ação do Estado aos limites impostos pela Constituição, sem contudo desconhecerem a subordinação do indivíduo ao Estado, como garantia de que eles operem dentro dos limites impostos pelo Direito.120
Por seu turno, Fernando Capez diz que a “limitabilidade” é uma das características dos direitos fundamentais, pois estes não são absolutos.121
Então, aceitamos, excepcionalmente, a possibilidade de limitações, restando analisar quais os requisitos estabelecidos pela Constituição, relativamente às leis restritivas, e qual seria a finalidade dos limites estabelecidos pela Constituição, ou seja, ocorreria a limitação do âmbito de proteção de um direito a fim de que outros bens constitucionais fossem protegidos. Assim, com base no princípio da proporcionalidade a própria norma legal restritiva de direito seria analisada para verificar se a comentada lei observou os limites ou requisitos constitucionais prescritos para tal tipo de norma.
introduzir uma rigidez excessiva. Nos seus termos, a pergunta sobre a legitimação de uma restrição há de ser respondida mediante ponderação. O postulado da ponderação corresponde ao terceiro subprincípio do postulado da proporcionalidade.” (MENDES, Gilmar Ferreira. COELHO, Inocêncio Mártires. BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Op. cit., 2002, p. 226).
120 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 28.
Por fim, entendemos apropriado mencionar aqui Roger Raupp Rios, quando diz que “mediante a ponderação de valores assentados no texto constitucional”122
podem ser estabelecidos requisitos para o exercício da autonomia privada.
Percebe-se com essas premissas que há algum embasamento para vir a avaliar a constitucionalidade ou não de eventual limitação de direito fundamental do contribuinte, com base em princípio tributário, verificando-se quais os valores consubstanciados em princípios devem prevalecer em cada caso.
Inexistem, em nosso sistema jurídico, direitos e garantias impregnados de caráter absoluto, consoante adverte entendimento do próprio Supremo Tribunal Federal (STF):
Os direitos e garantias individuais não têm caráter absoluto. Não há, no sistema constitucional brasileiro, direitos ou garantias que se revistam de caráter absoluto, mesmo porque razões de relevante interesse público ou exigências derivadas do princípio de convivência das liberdades legitimam, ainda que excepcionalmente, a adoção, por parte dos órgãos estatais, de medidas restritivas das prerrogativas individuais ou coletivas, desde que respeitados os termos estabelecidos pela própria Constituição.
O estatuto constitucional das liberdades públicas, ao delinear o regime jurídico a que estas estão sujeitas - e considerado o substrato ético que as informa - permite que sobre elas incidam limitações de ordem jurídica, destinadas, de um lado, a proteger a integridade do interesse social e, de outro, a assegurar a coexistência harmoniosa das liberdades, pois nenhum direito ou garantia pode ser exercido em detrimento da ordem pública ou com desrespeito aos direitos e garantias de terceiros.123
Mas, por outro lado, adverte também o STF124 que a circunstância de não se revelarem absolutos os direitos e garantias individuais proclamados no texto constitucional não significa que a Administração Tributária possa frustrar o exercício da atividade empresarial ou profissional do contribuinte, sujeito passivo tributário, impondo-lhe exigências gravosas, que, não obstante as prerrogativas extraordinárias que garantem o crédito tributário, visem, em última análise, a constranger o devedor a satisfazer débitos fiscais que sobre ele incidam. O fato irrecusável, nesta matéria é
122 Explica que: “na disciplina de atividade econômica privada, o ordenamento pode, mediante a ponderação de valores assentados no texto constitucional, estabelecer condições para o exercício da autonomia privada, desde que não suprima, por via direta ou indireta, a possibilidade de atuação privada.” (RIOS, Roger Raupp. “Direito Econômico e Direito Administrativo: duplo enfoque sobre as razões e limites da exigência das certidões”. In: Revista da Associação dos Juízes Federais do Brasil, vol. 49, 1996, p. 10).
123 RTJ 173/807-808, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Pleno. 124 RE 374.981/RS - Relator: Ministro Celso de Mello.
que o Estado não pode valer-se de meios indiretos de coerção, convertendo-os em instrumentos de acertamento da relação tributária, para, em função deles - e mediante interdição ou grave restrição ao exercício da atividade empresarial, econômica ou profissional - constranger o contribuinte a adimplir obrigações fiscais eventualmente em atraso.125
Quanto à definição de “direitos fundamentais”, lembramos também que José Afonso da Silva diz que a expressão significa limitação imposta pela soberania popular aos poderes constituídos do Estado, mas que, na verdade, não é fácil concretizar a riqueza multifária da referida expressão numa definição lógica e sintética.126
Lembra-se que a ideia de limite ou restrição a direito fundamental relaciona-se à indagação sobre “a legitimação de uma restrição” que pode ser respondida “mediante ponderação”, “subprincípio do postulado da proporcionalidade”, observando ainda que “quanto mais intensa se revelar a intervenção em um dado direito fundamental, maiores hão de se revelar os fundamentos justificadores dessa intervenção”. Verifica-se, portanto, ser possível restrição ao exercício de direito fundamental, em situação de excepcionalidade, observados os princípios da razoabilidade e proporcionalidade.127
Pensamos importante também lembrar , neste tópico, aspectos relacionados aos denominados “deveres fundamentais”, que foram bem postos pelo tributarista português José Cassalta Nabais:
O tratamento constitucional e dogmático dos deveres fundamentais tem sido descurado nas democracias contemporâneas. O esquecimento a que têm sido votados os deveres fundamentais é manifestamente visível quando confrontado com o tratamento dispensado aos direitos fundamentais que dispõem hoje de uma desenvolvida disciplina constitucional e de uma sólida construção dognática, e explica-se, basicamente e por via de regra, pelo ambiente de militantismo antitotalitário e antiautoritário que vivia
125 O Ministro Celso de Mello, relator do RE 374.981/RS, ressalta que esse comportamento estatal - porque arbitrário e inadmissível - também tem sido igualmente censurado por autorizado magistério doutrinário de Hugo de Brito Machado (MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., 1996, p. 46-47).
126 Disse ele ainda que: “’direitos fundamentais do homem’ constituem a expressão mais adequada “porque, além de referir-se a princípios que resumem a concepção do mundo e informam a ideologia política de cada ordenamento jurídico, é reservada para designar, no nível do direito positivo, aquelas prerrogativas e instituições que ele concretiza em garantias de convivência digna, livre e igual de todas as pessoas.” (SILVA, José Afonso da. Op. cit.,1996, p. 175-177).
127 Fala ainda Gilmar Ferreira Mendes sobre as chamadas: teoria externa (Aussentheorie) e a concepção contraposta, teoria interna (Innentheorie). (MENDES, Gilmar Ferreira. COELHO, Inocêncio Mártires. BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Op. cit., 2002, p. 224-226).
quando da aprovação das actuais constituições. Adoptadas na sequência da queda de regimes totalitários ou autoritários, houve nelas a preocupação, senão mesmo a quase obsessão, de fazer vingar, de uma vez por todas, a efetiva afirmação e vigência dos direitos fundamentais.
[...]
Na sua correta compreensão, os deveres fundamentais devem ter-se por uma categoria jurídico-constitucional própria que, no entanto, integra a matéria dos direitos fundamentais enquanto polarizadora de todo o estatuto constitucional ou (sub)constituição do indivíduo, já que este há de ser entendido como um ser livre e responsável, ou seja, uma pessoa.
[...]
Como em relação aos direitos fundamentais, também no que concerne aos deveres constitucionais se pode traçar uma evolução que vai dos deveres da época liberal, os quais, de algum modo, são a outra face da liberdade e da proporcionalidade enquanto síntese dos direitos e liberdades fundamentais desse tempo, passando pelos deveres políticos e sociais, reclamação e conquista dos processos de democratização e de socialização que suportou o estado, até os deveres associados aos direitos `ecológicos´ que actualmente se encontram em formação.
[...]
O fundamento jurídico dos deveres fundamentais reside na sua consagração constitucional. A falta de consagração constitucional de deveres que, de um ponto de vista substancial, se possam considerar deveres fundamentais, não constitui qualquer obstáculo a que o legislador ordinário os imponha e sancione. O que eles não podem é ser considerados fundamentais (mas tão-só deveres legais).128
Assim, pode-se dizer que pelo não-cumprimento do dever fundamental de pagar129 tributos, situação que pode, sim, vir a ser retratada, por exemplo, quando da emissão de certidões de regularidade fiscal, resultando eventualmente, conforme cada caso, em alguma restrição a outro direito fundamental do contribuinte. Em todo esse contexto, deve ser considerada a excepcionalidade da situação e a razoabilidade e proporcionalidade da restrição. Ainda, tanto a elaboração da hipótese legal quanto a interpretação e aplicação de tal norma devem pautar-se e
128 NABAIS. José Cassalta, O Dever Fundamental de Pagar Impostos – contributo para a
compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Livraria Almedina, 1998, p.
673-674.
129“Configuração Constitucional do Dever de Pagar Impostos – Como dever fundamental, o imposto não pode ser encarado nem como um mero poder para o estado, nem como um mero sacrifício para os cidadãos, constituindo antes o contributo indispensável a uma vida em comunidade organizada em
estado fiscal. Um tipo de estado que tem na subsidiariedade da sua própria acção (econômico-
social) e no primado da autorresponsabilidade dos cidadãos pelo seu sustento o seu verdadeiro suporte. Daí que se não possa falar num (pretenso) direito fundamental a não pagar impostos.” (NABAIS, José Cassalta, Op. cit., 1998, p. 679).
assentar-se sobre princípios e direitos fundamentais, que, na ponderação do legislador e do intérprete, eram mais relevantes do que os que sofreram limitações.
Por violarem os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, como também princípios fundamentais do Estado democrático de direito, em muitas situações de limitações a direitos fundamentais não são válidas, da mesma forma por que não resistiriam ao mais perfunctório juízo de ponderação, por violarem direitos fundamentais mais relevantes, além de não guardarem qualquer nexo de pertinência entre a exigência ou limitação e o respectivo ato jurídico ou atividade exercida.
Lembramos mais uma vez que, conforme explica Robert Alexy, com base na teoria dos princípios, impede-se o esvaziamento dos direitos fundamentais sem introduzir uma rigidez excessiva, sendo que a verificação sobre a legitimação de uma restrição há de ser respondida mediante juízo de ponderação, na perspectiva da proporcionalidade.
Deve-se realizar juízo de ponderação de valores assentados no texto constitucional para verificar quando normas jurídicas do ordenamento puderem estabelecer limitações a direito fundamental, mesmo que com base em princípios tributários.
Os princípios tributários postos por Adam Smith – objeto de nossa investigação – são essenciais para assegurar a eficiência de um sistema tributário, em virtude de sua universalidade, por serem verdadeiros axiomas tributários, estão presentes em diversos sistemas jurídicos, especialmente nos mais importantes, encontrando-se, inclusive, de forma implícita e muitas vezes de forma explícita em nosso sistema constitucional tributário. Por isso, após serem enfocados os princípios tributários postos por Adam Smith, serão feitas considerações em relação àqueles que lhes são decorrência direta.
Notório que os princípios tributários são de fundamental importância no que se refere à limitação do poder de tributar. Eles, como normas gerais e abstratas indicam situações ideais a serem perseguidas e admitem sua realização por meio de variadas condutas. São os princípios o fundamento de validade das demais normas, além de vincularem a interpretação dos preceitos jurídicos. Os princípios podem conviver em perfeita harmonia, pois, em caso de virtual conflito, não há a revogação de um dos princípios, apenas se faz um juízo de ponderação.
Sabe-se também que os princípios traduzem valores a serem observados pelos governantes no exercício do poder. Quer dizer, abandona-se a percepção outrora predominante no âmbito jurídico, de que as normas admitem qualquer conteúdo.
Os princípios “gerais” disciplinam a estrutura do estado brasileiro como um todo e também têm influencia profunda na atividade de tributação. Por princípio constitucional entende-se o princípio jurídico que reside expressa ou implicitamente na Constituição. Numa linha tradicional, entende-se que a força vinculante decorre do princípio estar previsto, expressa ou implicitamente, na lei fundamental de um Estado, vale dizer, no escalão de direito positivo mais elevado do ordenamento jurídico, conforme ensina Hans Kelsen em sua Teoria Pura do Direito.130 Portanto, numa perspectiva juspositivista do ordenamento jurídico, o princípio constitucional representa o fundamento de validade de todas as demais normas desse ordenamento jurídico.
Sabe-se que a soberania tributária de um país deve ser exercida por seus entes políticos, tendo-se que “soberania é entendida como poder de
autodeterminação plena, não condicionado a nenhum outro poder, externo ou
interno”.131 Nesse contexto, deve-se perquirir sobre o poder de tributar132 e seus
limites.
No Brasil, como um ‘Estado Constitucional de Direito’, a soberania estatal é limitada pela Constituição, ou seja, os governantes não podem fazer simplesmente o que querem. Pelo contrário, devem atuar nos estritos limites impostos pela Constituição e pelo sistema do direito positivo. Dessa forma, o ‘poder de tributar, isto é, o poder de transferir compulsoriamente parcela da propriedade privada para o patrimônio do Estado, deve ser exercido nos limites impostos pela Constituição. Isso significa que, no Brasil, o poder de tributar é ‘jurídico’. Portanto, as normas jurídicas, desde a Constituição, passando pelo Código Tributário Nacional, outras leis,
130 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. 4. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1995, p. 247.
131 BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Hermenêutica Constitucional e Direitos Fundamentais. 1. ed., 2. tiragem. In: MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Op. cit., 2009, p. 848.
132 Para ilustrar de forma simples, “o ‘poder de tributar’ significa o poder de avançar sobre a propriedade privada dos indivíduos, das empresas, enfim, dos particulares, por meio do tributo. Sabemos que, como regra, o Estado não está autorizado a exercer atividade econômica. O exercício dessa atividade é reservado à iniciativa privada (art. 173 da CF/88). Por isso, não resta outra opção ao Poder Público senão transferir compulsoriamente a riqueza produzida pelo setor privado para os cofres públicos”. (CASALINO, Vinícius. “Teoria Geral e Direito Constitucional Tributário: curso de direito tributário e processo tributário”. Volume I. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012, p. 45).
complementares e ordinárias, e a lei de cada ente federativo, até os atos administrativos mais simples, disciplinam o poder tributário, limitando sua utilização.133
Segundo Roque Carrazza, “princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam”134
Diz Hugo de Brito Machado que “os princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte.”135
Celso Antônio Bandeira de Melo ressalta que :
Princípio [...] é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico”.136
Tradicionalmente, se tem os princípios constitucionais tributários como as limitações constitucionais ao poder de tributar.
O termo “princípio” vem do latim principium, dando a ideia de início, começo, origem. Na linguagem jurídica, mantém a essência do seu significado, posto que se trata de ponto de partida e fundamento de um processo qualquer. O princípio pressupõe a fácil compreensão de algo; logo, em razão de facilitar a demonstração de dada coisa, é tido como a “pedra angular de qualquer sistema”137
Os princípios tributários, especialmente os constitucionais, devem ser estritamente observados, posto que gozam de grande amplitude; logo, “sua inobservância acarretaria mais danos ao sistema jurídico que a violação de uma
133 CASALINO, Vinícius. Op. cit., 2012, p. 45-46. 134 CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., 2015, p. 46-47.
135 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 37. 136 BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo. 27. ed. São Paulo: