Primeiro Princípio Tributário Conforme ADAM SMITH:

“As pessoas devem pagar tributos na proporção de sua renda e riqueza”

[People should contribute taxes in proportion to their

incomes and wealth].

Disse Adam Smith que seria necessário que os súditos de todos os Estados soberanos e territórios contribuíssem com o máximo possível para a conservação do governo, proporcionalmente às suas respectivas capacidades, isto é, em proporcão ao rendimento que cada um usufrui sob a proteção do Estado, acrescentando ele que “é na observação ou negligência dessa máxima que consiste a chamada igualdade ou desigualdade”176 _{de tributos.}

O escocês Smith fala também da importância de considerar todas as bases de incidência tributárias, pois a redução, exclusão, delimitação ou concentração de incidência tributária, que recaia apenas sobre uma das fontes, causam desigualdades, ou seja, diz ele que quando a tributação só incide sobre as rendas, ou somente sobre lucros ou basicamente sobre salários, levaria à desigualdade, pois seriam justamente a renda, os lucros e os salários as três realidades fáticas, segundo ele, fontes ou substratos econômicos, sobre as quais deveriam incidir a tributação177_{, assegurando a igualdade. Por fim, observa Adam Smith que, em} poucas oportunidades, enfatiza essa espécie de desigualdade, uma vez que, geralmente, limita suas observações à desigualdade provocada pela incidência desigual de um tributo específico.

Portanto, infere-se aqui a preocupação de Adam Smith, preponderantemente, com os princípios da capacidade contributiva,178 _{da igualdade tributária,}179 _{e da} solidariedade fiscal.180

176 _{SMITH, Adam. Op. cit., 2012, p. 1046.} 177 _{Id., ibid., 2012, p. 1045-1046.}

178 _{No Brasil, o princípio da capacidade contributiva está constitucionalizado, no art. 145, parágrafo 1º,} da Constituição de 1988. Está expresso: “Art. 145. [...] §1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 28 jun. 2015. O mesmo texto em inglês: “Article 145. [...]Paragraph 1 - Whenever possible, taxes shall have an individual character and shall be graded according to the economic capacity of the taxpayer, and the tax administration may, especially to confer effectiveness upon such objectives, with due respect to individual rights and under the terms of the law, identify the property, the incomes and the economic activities of the taxpayer.” BRASIL. Constituição (1988). Constitution of the Federative

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Observa-se inicialmente que, no âmbito mundial, há neste momento uma tendência de crescimento da desigualdade, sendo relevante e imprescindível o papel do Direito Tributário na redução dessa desigualdade de riqueza, hoje predominante, sendo aqui utilizado trecho de Piketty para ilustrar essa situação fática:

Resumindo, o fato de a concentração da apropriação do capital neste início de século XXI ser sensivelmente menor nos países europeus do que foi na Belle Époque é em grande parte a consequência de uma combinação de acontecimentos acidentais (os choques dos anos 1914-1945) [Grandes Guerras Mundiais] e de instituições específicas, em particular no campo do direito fiscal sobre o capital e suas rendas. Se essas instituições forem comprometidas em definitivo, existe um grande risco de ressurgirem desigualdades de riqueza próximas daquelas observadas no passado, ou até superiores sob certas condições. Nada é certo nesse campo. Para ir mais longe, é agora necessário estudar mais diretamente a dinâmica da herança e depois a dinâmica mundial das riquezas. Contudo, uma conclusão clara surge desde agora: é ilusório pensar que existem, na estrutura de crescimento moderno, ou nas leis da economia de mercado, forças de

Vanira Tavares de Souza – 3rd _{rev. ed. Brasília: Senado Federal, Subsecretaria de Edições Técnicas,} 2002.

179 _{No Brasil, o princípio da igualdade contributiva está constitucionalizado no art. 150, inciso II, da} Constituição de 1988.Está expresso: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;”

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 28 jun. 2015. O mesmo texto em inglês: “Article 150. Without prejudice to any other guarantees ensured to the taxpayers, the Union, the states, the Federal District and the municipalities are forbidden to: […] II - institute unequal treatment for taxpayers who are in an equivalent situation, it being forbidden to establish any distinction by reason of professional occupation or function performed by them, independently of the juridical designation of their incomes, titles or rights;” BRASIL. Constituição (1988). Constitution of the Federative Republic of Brazil. Translated and revised by Istvan Vajda, Patrícia de Queiroz Carvalho Zimbres, Vanira Tavares de Souza – 3rd _{rev. ed. Brasília: Senado} Federal, Subsecretaria de Edições Técnicas, 2002.

180 _{No Brasil, o princípio da solidariedade contributiva está constitucionalizado no art. 3º, inciso I, da} Constituição de 1988. Está expresso: “Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; [...]; III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;”

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 28 jun. 2015. O mesmo texto em inglês: Article 3. The fundamental objectives of the Federative Republic of Brazil are: I - to build a free, just and solidary society; […] III - to eradicate poverty and substandard living conditions and to reduce social and regional inequalities; BRASIL. Constituição (1988). Constitution

of the Federative Republic of Brazil. Translated and revised by Istvan Vajda, Patrícia de Queiroz

Carvalho Zimbres, Vanira Tavares de Souza – 3rd _{rev. ed. Brasília: Senado Federal, Subsecretaria de} Edições Técnicas, 2002.

convergência que conduzam naturalmente a uma redução da desigualdade da riqueza ou uma estabilização harmoniosa.181

No Brasil, o princípio da igualdade tributária está constitucionalizado no art. 150, inciso II, da Constituição Federal de 1988, onde se vê expressamente que:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;182

O Professor Geraldo Ataliba com objetividade disse que “o princípio da isonomia só pode ser compreendido em toda sua dimensão e significado, juntamente com o princípio da legalidade.183_”

Verifica-se que o princípio da isonomia, além do inciso II do art. 150 da Constituição de 1988, encontra-se também no caput do art. 5º, da Constituição, sendo apresentado de forma genérica, posto que, no plano doutrinário, segundo Eduardo Sabbag, a isonomia se apresenta sob dois aspectos:

(a) A igualdade perante a lei, que aproxima a isonomia da legalidade. Nesse caso, a igualdade não visa regulamentar uma situação em face dos aspectos pessoais, subjetivos dos indivíduos envolvidos e, sim, assegurar-se da aplicação lógica e estritamente formal da hipótese descrita na norma jurídica. [...] Na igualdade perante a lei, verificar-se-á tão somente se a lei está sendo cumprida, no plano formal, de maneira uniforme para todos os cidadãos a que se dirige. (b) A igualdade na lei (ou através da lei), voltada ao legislador, se propõe à prática da igualdade material, ou seja, tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas

181 _{PIKETTY, Thomas. O Capital do Século XXI. Tradução de Monica Baumgarten de Bolle. 1. ed. Rio} de Janeiro: Intrínseca, 2014, p. 367.

182 _{BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:} <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 28 jun. 2015). O mesmo texto em inglês: “Article 150. Without prejudice to any other guarantees ensured to the

taxpayers, the Union, the states, the Federal District and the municipalities are forbidden to: […] II - institute unequal treatment for taxpayers who are in an equivalent situation, it being forbidden to establish any distinction by reason of professional occupation or function performed by them, independently of the juridical designation of their incomes, titles or rights;” (BRASIL. Constituição (1988). Constitution of the Federative Republic of Brazil. Translated and revised by Istvan Vajda, Patrícia de Queiroz Carvalho Zimbres, Vanira Tavares de Souza – 3rd _{rev. ed. Brasília: Senado} Federal, Subsecretaria de Edições Técnicas, 2002).

desigualdades. A isonomia sob esse aspecto se mostra como a paridade entre pessoas diante de situações semelhantes ou, no caso de situações distintas, com a disparidade dos indivíduos. [...] Vale dizer que esta dimensão da igualdade mostra-se como cláusula geral de proibição do arbítrio, obstaculizando ao legislador a adoção de critérios casuísticos e opções políticas no tratamento normativo das situações equivalentes, que o levem a promover discriminações gratuitas e artificiais.184

Ressalta-se, entretanto, no que tange à aplicação do princípio da isonomia no Direito Tributário, este se encontra inserido no art. 150, II, da Constituição de 1988, conforme supratranscrito.

Portanto, verifica-se que o princípio da igualdade tributária consiste em tratar igualmente quem é igual e desigualmente quem é desigual, na proporção das desigualdades havidas. Esse é um verdadeiro princípio, pois pode ser objeto de ponderação, permitindo, por exemplo, a concessão de uma isenção que beneficie empresas, para que essas se instalem em regiões menos desenvolvidas, tudo para garantir um objetivo traçado pela própria Carta Política de 1988, qual seja, estimular o desenvolvimento equilibrado entre as diversas regiões do país, de acordo com o art. 3º, III, da Constituição de 1988.

O princípio da isonomia tem relação umbilical com o princípio da progressividade, pois no âmbito do Direito Tributário se manifestam como instrumentos de redistribuição de riqueza, uma vez que as alíquotas crescem à medida que há um alargamento da base de cálculo. Ambos também se relacionam com o princípio da capacidade contributiva, o qual se concretiza quando se onera mais gravosamente aquele indivíduo que possui uma riqueza tributável maior.

A busca pela igualdade fiscal ganhou guarida ainda na Carta de 1946, com a previsão do art. 202, que teve seu texto reforçado na atual Constituição Federal de 1988, no art. 145, § 1º, para enfatizar o caráter pessoal dos tributos, sempre que possível, e a graduação conforme a capacidade econômica, a fim de que se possa alcançar um Estado pluralista e democrático de direito.

Com base no princípio da igualdade de capacidade contributiva é que se entende que imposto progressivo não fere o princípio da igualdade; na verdade, o realiza com absoluta adequação. A igualdade consiste, nos casos de tributo progressivo, na proporcionalidade da incidência em relação à capacidade

contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza. O importante é saber como será válida essa discriminação, essa diferença de tratamento, como o discrímen será utilizado para dar efetividade ao princípio da igualdade tributária.

A título ilustrativo, entende-se também que atende ao princípio da igualdade tributária, o tratamento fiscal favorecido para as empresas de médio e pequeno porte, bem como para o microempreendedores individuais, pois há previsão desse

discrímen no art. 170, IX, e 179 da Constituição de 1988. Portanto, nem a Lei

Complementar nº 123 de 2006 nem a Lei Complementar nº 128 de 2008, que respectivamente instituíram o mencionado tratamento diferenciado, ferem o princípio constitucional da igualdade, pois o discrímen tem fundamento constitucional de validade e atendem aos fundamentos lógicos de busca de justiça fiscal. 185

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No Brasil, o princípio da capacidade contributiva está constitucionalizado no art. 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal de 1988, onde está expresso:

Art. 145. [...] §1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.186

Sabe-se que a combinação dos conceitos de contrato social e de direitos dos cidadãos auxilia a criar a estrutura de uma sociedade justa, crucial para a social-

185 _{A título ilustrativo, entende-se também que atende ao princípio da igualdade tributária, o} tratamento fiscal favorecido para as empresas de médio e pequeno porte, bem como para o microempreendedores individuais, pois há previsão desse discrímen no art. 170, IX, e 179 da Constituição de 1988. Portanto, nem a Lei Complementar nº 123 de 2006 nem a Lei Complementar nº 128 de 2008, que respectivamente instituíram o mencionado tratamento diferenciado, ferem o princípio constitucional da igualdade, pois o discrímen tem fundamento constitucional de validade e atendem aos fundamentos lógicos de busca de justiça fiscal. Os fundamentos constitucionais de validade dessas normas encontram-se nos seguintes dispositivos constitucionais

186 _{BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:} <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 28 jun. 2015). O mesmo texto em inglês: “Article 145. [...] Paragraph 1 - Whenever possible, taxes shall have an

individual character and shall be graded according to the economic capacity of the taxpayer, and the tax administration may, especially to confer effectiveness upon such objectives, with due respect to individual rights and under the terms of the law, identify the property, the incomes and the economic activities of the taxpayer.” (BRASIL. Constituição (1988). Constitution of the Federative Republic of

Brazil. Translated and revised by Istvan Vajda, Patrícia de Queiroz Carvalho Zimbres, Vanira Tavares

democracia e fundamentam a formação de um Estado com perfil pluralista e social- democrático. Dessa forma, a social-democracia rejeita o libertarismo187_{, buscando a} liberdade igual para todos, na busca de eliminar as desigualdades injustas. Assim, na concepção de social-democracia, o Estado deve intervir para assegurar oportunidades iguais e amenizar as desigualdades mais flagrantes do livre mercado, intervindo geral e especialmente nas áreas educacionais, de saúde, previdenciária, de assistência social, aumentando e buscando um nivelamento nas oportunidades de vida dos cidadãos.

Entende-se que a social-democracia é ainda uma variedade do Liberalismo político,188 _{pois os sociais-democratas aceitam que ocorram desigualdades; contudo,} o Estado social-democrata busca assegurar igualdade de oportunidades, não de resultados. Portanto, é mais caro o financiamento do Estado social-democrata que o do Estado minimalista do libertarismo, devendo, por conseguinte, os recursos para financiar o Estado social-democrata serem provenientes de uma tributação mais elevada para os mais abastados, a chamada tributação progressiva.

Nesse sentido explica Thomas Piketty que a tributação progressiva de certa forma exprime “um compromisso ideal entre justiça social e liberdade individual”, na busca da redução das desigualdades sociais, conforme se vê:

O imposto [tributo] progressivo constitui sempre um método mais ou menos liberal para se reduzir as desigualdades, pois respeita a livre concorrência e a propriedade privada enquanto modifica os incentivos privados, às vezes radicalmente, mas sempre de modo previsível e contínuo, segundo regras fixadas com antecedência e debatidas de maneira democrática, no contexto de um Estado de direito. O imposto [tributo] progressivo exprime de certa forma um compromisso ideal entre justiça social e liberdade individual. Então, não é por acaso que os países anglo-saxões, que em certa medida se mostraram mais apegados à idéia das liberdades individuais ao longo da história, também tenham caminhado com mais firmeza na direção de uma progressividade fiscal ao longo do século XX.189

187 _{De forma singela pode-se dizer que o libertarismo é uma versão atualizada do liberalismo clássico.} A primeira versão do liberalismo foi, no entanto, alvo de contundentes críticas, quando, já no século XIX, passou-se a sustentar o fato de que o exercício da liberdade exige recursos econômicos adequados, acesso à saúde, educação, segurança e assim por diante. Igualdade, direitos e justiça distributiva devem ser garantidos para proteger não apenas a liberdade, mas as condições exigidas para o seu exercício.

188 _{LAW, Stephen. Guia ilustrado Zahar: Filosofia. Tradução Maria Luiza X. de A. Borges; revisão} técnica Danilo Marcondes, 3. ed. Rio de Janeiro: Zahar Editora, 2011, p. 170.

189 _{PIKETTY, Thomas. O Capital do Século XXI. Tradução de Monica Baumgarten de Bolle. 1. ed. Rio} de Janeiro: Intrínseca, 2014, p. 492.

Falando-se da realidade brasileira, há exemplos de normas jurídicas positivas que observam, com certo grau de acuidade, o princípio da capacidade contributiva.190

Ainda observa Thomas Piketty191_{, sobre a tributação progressiva, que após o} choque da Primeira Grande Guerra Munidal (1914-1919) era imprescindível aos Estados encontrar novas fontes de recursos fiscais, sendo que, nesse contexto, os detentores de altas rendas não poderiam ser poupados, vivendo-se um momento político caótico e explosivo, marcado ainda pela Revolução Bochevique de 1917, surgiu o tributo progressivo com sua feição contemporânea, apesar de que o imposto progressivo sobre a renda global ter sido uma criação dos fim do século XIX e do início do século XX, quando existiam formas bem mais arcaicas de tributação sobre a renda, em geral com regras diferentes de acordo com a renda, e mais frequentemente com alíquotas proporcionais ou quase proporcionais, que na maior parte dos casos essas alíquotas variavam de 5% a 10%, no máximo.

Sabe-se hoje que a progressividade fiscal foi uma das inovações mais importantes introduzidas no século XX, e que teve importante papel na redistribuição moderna da riqueza, consequentemente na realização da justiça fiscal pela efetivação de princípios tributários, sendo interessante trazer as seguintes observações feitas por Thomas Piketty:

Veremos que a inovação mais importante do século XX em matéria fiscal foi a criação e o desenvolvimento do imposto [tributo] progressivo sobre a renda. Essa instituição desempenhou um papel central na redução da desigualdade ao longo do século passado, mas hoje está gravemente ameaçada pelas forças da concorrência fiscal entre os países. [...] O mesmo acontece com o imposto progressivo sobre as heranças, que é a segunda inovação mais importante do século XX e que também tem sido questionado nas últimas décadas.192

190 _{Um exemplo de observância ao princípio da capacidade contributiva é o tratamento mais} favorecido à pequena e média empresa (art. 170, CF/88), bem como ao microempreendedor individual (art. 179, CF/88), dado pelas Leis Complementares nºs 123 de 2006 e 128 de 2008, respectivamente. Outro exemplo de cumprimento ao princípio da capacidade contributiva são os casos de isenções relacionadas ao mínimo vital, como bens que integram a cesta básica alimentar. 191 _{PIKETTY, Thomas. O Capital do Século XXI. Tradução de Monica Baumgarten de Bolle. 1. ed. Rio} de Janeiro: Intrínseca, 2014, p. 487.

192 _{PIKETTY, Thomas. O Capital do Século XXI. Tradução de Monica Baumgarten de Bolle. 1. ed. Rio} de Janeiro: Intrínseca, 2014, p. 480.

Falando-se em tributação progressiva sobre a herança, no Brasil, temos caso interessante envolvendo o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), que por muito tempo, entendia-se que não podia sofrer a incidência da técnica da progressividade fiscal, uma vez que a Constituição Federal não era expressa nesse sentido. A doutrina brasileira clássica posicionava-se a favor da inaplicabilidade de alíquotas variáveis em razão do aumento da base de cálculo, por defender que os impostos de caráter real, por lhe faltarem elementos pessoais, não poderiam ser submetidos à aplicação do princípio da capacidade contributiva, tendo em vista que o fato gerador do tributo leva em consideração aspectos objetivos, os quais não tem o condão de revelar a capacidade econômica do contribuinte. Essa