Tributação brasileira no contexto da integração econômica internacional

Como já ressaltado anteriormente, as sociedades políticas organizadas na forma de Estados soberanos, além de proporcionarem aos cidadãos todos os meios para que satisfaçam e desenvolvam suas potencialidades, têm também que negociar internacionalmente, visando obterem divisas e a manterem suas economias prósperas. Sabe-se que, numa economia globalizada e interdependente, a importância de um sistema tributário justo e que não gere distorções é crucial. Portanto, torna-se difícil para qualquer Estado, inclusive para o Brasil, numa realidade de integração econômica internacional, criar tributos complexos, iníquos e que provoquem graves distorções, apesar de se observar que essas práticas efetivamente têm ocorrido.

O Brasil, particularmente, com incidências tributárias singulares ou esdrúxulas, em substituição aos impostos, como ocorre com as denominadas “contribuições”, deve continuar tentando rever e racionalizar seu sistema tributário.

Estudo divulgado pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID)405 entende que, basicamente, são três os fatores que condicionam um sistema tributário: (1) o modelo de inserção internacional; (2) o nível e a qualidade do gasto público e sua sustentabilidade; e (3) o desempenho da administração tributária.

O mencionado estudo publicado pelo BID ressalta que é reconhecido na literatura das finanças públicas que um sistema tributário deve ter uma série de características desejáveis, basicamente: (a) suficiência para arcar com os gastos públicos, com ênfase na sustentabilidade fiscal; (b) eficiência, evitando-se as distorções dos mercados de bens, serviços e fatores que gerem perdas de bem- estar (como excesso de carga) na economia; (c) equidade horizontal, igual tratamento para contribuintes de igual nível de renda, e equidade vertical, que possibilita àqueles com maiores níveis de renda pagarem impostos proporcionalmente a suas rendas, com base nos princípios do benefício auferido e da capacidade contributiva; e (d) simplicidade, que facilita a aplicação do sistema tributário. No mesmo trabalho, entende-se que, com o avanço da integração econômica internacional, tanto no âmbito regional como sub-regional, deve-se

agregar a tais características a coordenação dos sistemas tributários de um Estado com a de seus principais sócios comerciais.

Tratando-se de uma economia globalizada, consequentemente interdependente, e da importância de um sistema tributário justo e racional, elas não se coadunam com a crição de tributos complexos, iníquos e que provoquem graves distorções, como, por exemplo, ocorreu com as contribuições PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação, a seguir narrado, a título de exemplo, para não se repetir.

Em julgamento ocorrido em março de 2013, na sistemática da repercussão geral, prevista no artigo 543-B, do Código de Processo Civil-CPC406_{, o Plenário do} Supremo Tribunal Federal afastou o entendimento defendido pelo fisco, de que o conceito de base de cálculo trazido pela Lei nº 10.865 de 2004 (art. 7º, I), no sentido de que, além dos custos de transporte, seguro, e gastos relativos à carga, descarga e manuseio da mercadoria, determinava ainda a inclusão do valor do ICMS- importação e do montante das próprias contribuições PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação, o denominado cálculo por dentro.

Os ministros do Supremo Tribunal Federal–STF julgaram o Recurso Extraordinário–RE nº 559.937 da União/Fazenda Nacional contra decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região–TRF4, que, desde 2007, havia decidido pela ilegalidade da cobrança.

Em seu voto, o ministro Dias Toffoli acompanhou o entendimento da ministra Ellen Gracie, então aposentada, relatora à época, ao negar o recurso da União/Fazenda Nacional. Ele apontou que a regra em questionamento extrapolaria o artigo 149, § _{2º, inciso III, “a”, e artigo 195, inciso IV, todos da Constituição de 1988,} ao determinar que as contribuições fossem calculadas não só sobre o valor

406_{Dispõe o CPC nesse dispositivo que: “Art. 543-B. Quando houver multiplicidade de recursos com} fundamento em idêntica controvérsia, a análise da repercussão geral será processada nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, observado o disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).

§1º Caberá ao Tribunal de origem selecionar um ou mais recursos representativos da controvérsia e encaminhá-los ao Supremo Tribunal Federal, sobrestando os demais até o pronunciamento definitivo da Corte.

§2º Negada a existência de repercussão geral, os recursos sobrestados considerar-se-ão automaticamente não admitidos.

§3º Julgado o mérito do recurso extraordinário, os recursos sobrestados serão apreciados pelos Tribunais, Turmas de Uniformização ou Turmas Recursais, que poderão declará-los prejudicados ou retratar-se.

§4º Mantida a decisão e admitido o recurso, poderá o Supremo Tribunal Federal, nos termos do Regimento Interno, cassar ou reformar, liminarmente, o acórdão contrário à orientação firmada. §5º O Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal disporá sobre as atribuições dos Ministros, das Turmas e de outros órgãos, na análise da repercussão geral.” (Parágrafos incluídos pela Lei nº 11.418, de 2006).

aduaneiro, mas ainda sobre o valor do ICMS e sobre o valor do PIS e Cofins. O voto do ministro relator para o acórdão do Recurso Extraordinário - RE nº 559.937, Dias Toffoli, em decorrência da aposentadoria da ministra Ellen Gracie, relatora original, foi acompanhado de forma unânime.

A cobrança dessas contribuições de equalização tributária, PIS/Pasep- Importação e Cofins-Importação, quando do desembaraço aduaneiro estava prevista pela Lei nº 10.865 de 30 de abril de 2004, especificamente407 _{no inciso I de seu} artigo 7º, sendo que a discussão judicial envolvia mais de trinta bilhões de reais.

Ressalta-se, por oportuno, que a implantação da complexa “não- cumulatividade” nas contribuições sociais referentes ao PIS/Pasep e Cofins, além da cobrança das contribuições PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação, no momento do desembaraço aduaneiro, equivalem a uma “exação de equalização tributária”, ou a dispositivos denominados “ajustes tributários de fronteira” – border

tax adjustment provisions of GATT408 _{– previstos no art. III, parágrafos 1º e 2º, do}

acordo internacional multilateral do GATT409_{, sendo que mesmo assim não foram}

407 _{Antes da alteração de redação dada pela Lei nº 12.865 de 2013, ao inciso I do artigo 7º da Lei nº} 10.865 de 2004, era a seguinte a redação do mencionado inciso I:

“Art. 7o _{A base de cálculo será:}

I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei [hipótese referente à tributação de

bens]; ou

II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei” [hipótese referente à

tributação de serviços]

408 _{Sobre a matéria, interessante o que expõe John H. Jackson na sua clássica obra The World}

Trading System _{– Law and Policy of International Economic Relations – second edition, 1997, p. 218-} 219: One of the more perplexing trade-policy problems, related to the national obligation but also to several other GATT obligations, is the subject of border tax adjustments (BTAs). (Under GATT, upon importation a nation may charge a tax (in addition to other tariffs) equivalent to a like internal tax imposed on domestic products of the same type). With respect to trade in the opposite direction (i.e., exports), a nation is allowed to rebate the amount of any internal tax imposed on the exported goods. Thus, in theory, the goods travel in international trade “untaxed”, and are taxed at their destination under whatever rules apply there to domestic goods as well as imported goods. It sounds equitable and reasonable, but these measures have been the source of considerable acrimony in international trade relations, and were considered by the Supreme Court of the United States in one of the few international trade cases it has ever considered” (Zenith Radio Corp. v. United States, 437 U.S. 443, 98 S. Ct. 2441, 57 L. Ed. 2d 337 (1978)). Também sobre a matéria decisões do Contencioso (Dispute Settlement Body) da Organização Mundial do Comércio-OMC que podem ser obtidas por meio do website www.wto.org . Ainda sobre o tema a obra de Abel Laureano Discriminação Inversa na Comunidade Européia (O Desfavorecimento dos Próprios Nacionais na Tributação Indirecta, Lisboa:

Quid Juris Sociedade Editora Ltda., 1997.

409 _{O Acordo multilateral do GATT de há muito já havia sido internalizado no ordenamento jurídico} brasileiro e dispõe:

eliminadas as profundas distorções geradas por tal tipo de tributação, que ainda oneram brutalmente, no mercado interno nacional, a produção de bens e serviços, prejudicando ou inviabilizando um crescimento sustentável.

Interessante observar que, conforme o acordo multilateral do GATT, os ajustes tributários de fronteira (border tax adjustments) deveriam ser instituídos e cobrados transitoriamente para eliminar distorções e iniqüidades resultantes das incidências das normas tributárias internas, enquanto se implementam os ajustes necessários aos processos de integração econômica e não como tem acontecido no Brasil, onde se têm utilizado os tais ajustes tributários de fronteira por meio de “contribuições sociais” de equalização tributária, de forma a perpetuar uma situação que distorce a distribuição constitucional das receitas tributárias, viola as competências constitucionais tributárias e coloca o sistema constitucional dos impostos em xeque-mate.410

O fisco argumentou, no julgamento do Recurso Extraordinário–RE nº 559.937 de que não haveria conceito constitucional411 _{de valor aduaneiro, que poderia ser} dado pela lei ordinária, e que a incidência do ICMS em operações de importação respeitava o princípio da isonomia em relação à tributação no mercado interno. O

ARTIGO III - TRATAMENTO NACIONAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS E DE REGULAMENTAÇÃO INTERNOS

1. Os produtos de qualquer Parte Contratante importados no território de outra Parte Contratante (leia-se “Membro”) serão isentos da parte dos tributos e outras imposições internas de qualquer natureza que excedam aos aplicados, direta ou indiretamente, a produtos similares de origem nacional. Além disto, nos casos em que não houver no território importador produção substancial de produto similar de origem nacional, nenhuma Parte Contratante aplicará tributos internos novos ou mais elevados sobre os produtos de outras Partes Contratantes com o fim de conceder proteção à produção de produtos, diretamente competidores ou substitutos, não taxados de maneira semelhante; os tributos internos dessa natureza, existentes, serão objeto de negociação para a sua redução ou eliminação.

2. Os produtos originários de qualquer Parte Contratante importados no território de qualquer outra

Parte Contratante gozarão de tratamento não menos favorável que a concedido a produtos similares

de origem nacional no que concerne a todas as leis, regulamentos e exigências que afetem a sua venda, colocação no mercado, compra, transporte, distribuição ou uso no mercado interno. As disposições deste parágrafo não impedirão a aplicação das taxas diferenciais de transportes, baseadas exclusivamente na utilização econômica dos meios de transporte e não na origem de produtos.”

410_{Nas palavras de Hugo de Brito Machado Segundo “ainda que se admita, em face da literalidade} dos arts. 149 e 195 da CF/88, que a União Federal pode criar as mais diversas contribuições, sejam de intervenção no domínio econômico, de custeio da seguridade social (destinadas porém ao orçamento fiscal federal), ou ainda “sociais gerais”, deve-se reconhecer que tal interpretação torna

carentes de sentido os arts. 154, I e 157, II, da CF/88. Como se sabe, tais artigos tratam,

respectivamente, da competência da União para instituir impostos residuais e da necessidade de o produto da arrecadação de tais impostos ser partilhado com os entes federados periféricos (in MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Contribuições e Federalismo. São Paulo: Dialética, 2005, p. 151).

411_{Apesar do disposto nos arts. 149, II e § 2º, inciso III, “a”, e 195, inciso IV, todos da Constituição} Federal de 1988.

ministro Dias Toffoli apontou em seu voto que o princípio da isonomia não pode justificar essa forma de tributação, deixando de atender as limitações impostas pela Constituição de 1988 (_{art. 149, §2º, II e III, “a”, e §3º e 195, inciso IV, todos da} CF/88), além de violar tratados internacionais celebrados pelo Brasil no âmbito do GATT 94/OMC.

Como visto pela redação do inciso I do art. 7º da Lei nº 10.865, de 2004, tais contribuições incidentes sobre a importação possuem como base de cálculo o valor aduaneiro, assim considerado, para os efeitos da mencionada lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto de Importação-II, do ICMS, incidente no desembaraço aduaneiro, além do valor das próprias contribuições, PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação, na sistemática do “cálculo por dentro”.

O texto da Lei nº 10.865, de 2004, inovou no ordenamento em relação ao conceito de valor aduaneiro, dado anteriormente por tratados internacionais de que o Brasil é signatário, ou seja, pelo Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio-GATT da OMC (Organização Mundial de Comércio), precisamente no Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8º, parágrafos 1º e 2º, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994.

Tal conceito, com base no mencionado tratado internacional, constava também do Decreto Federal nº 6.759, de 2009, que regulamenta a administração e tributação das atividades de comércio exterior, conhecido como Regulamento Aduaneiro (RA), cujo artigo 77 determina que integra o valor aduaneiro a soma dos custos de transporte da mercadoria, dos gastos relativos à carga, descarga e manuseio, e dos custos de seguro da mercadoria.412

Assim, em vista dos conceitos aparentemente conflitantes de valor aduaneiro, da Lei nº 10.865, de 2004, versus o do constante do tratado multilateral do GATT/OMC, instaurou-se entre contribuintes e União/Fazenda Nacional grande discussão judicial questionando a constitucionalidade da base de cálculo estabelecida pelo legislador ordinário.

412 _{O Regulamento Aduaneiro anterior, ou seja, o Decreto nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002,} vigente à época da edição da Lei nº 10.865, de 2004, trazia dispositivo semelhante em art. 77, refletindo os termos do Acordo de Valoração Aduaneira, tratado internacional celebrado no âmbito do GATT 94/OMC de que o Brasil é signatário.

Observou-se ainda que o conceito de valor aduaneiro do GATT 94/OMC não havia sido revogado, muito menos modificado, pelo inciso I do art. 7º da Lei nº 10.865, de 2004, pois continuava a ser utilizado, inclusive no âmbito tributário, para apuração da base de cálculo do próprio imposto de importação. Portanto, difícil seria a aceitação do conceito de “valor aduaneiro” trazido pelo inciso I, do artigo 7º da Lei nº 10.865 de 2004, em clara afronta ao tratado internacional conhecido por Acordo de Valoração Aduaneira, celebrado no âmbito do GATT 94/OMC, do qual o Brasil é signatário, além de essa norma legal tributário-aduaneira contida no inciso I do art. 7º da Lei nº 10.865, de 2004, violar o artigo 98 do Código Tributário Nacional-CTN, em seu artigo 98, que dispõe que os tratados e as convenções internacionais prevalecem sobre a legislação tributária interna, especialmente a veiculada por lei ordinária, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Verificou-se assim equivocada a base de cálculo das contribuições de equalização tributária para a seguridade social Pis/Pasep-Importação e Cofins- Importação, pois precisariam observar o conceito de valor aduaneiro instituído e previsto detalhadamente em tratado internacional de grande relevância, ou seja, no pacto internacional conhecido como Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio–GATT, constante do Anexo I do Acordo Constitutivo da Organização Mundial do Comércio (OMC), aprovado pelo Decreto Legislativo nº 1.355, de 1994.

Dessa forma, seria inviável a inclusão, na base de cálculo do PIS/Pasep- Importação e da Cofins-Importação dos valores devidos a título de tributos, porquanto a Constituição de 1988 somente _{permite a tributação do “valor aduaneiro”} (em se tratando de bens ou produtos) ou do “valor da transação” (em se tratando de serviços). Tal ilação está arvorada na incorporação, pela Carta Política brasileira de 1988, do conceito de “valor aduaneiro” (art. 149, §2º, II e III, “a”, e §3º, da CF/88) na acepção já firmada em acordos internacionais, que não poderia ser alterada pelo legislador ordinário para fins de ampliação de sua competência impositiva, sob pena de atentar contra a hierarquia material de que goza a Constituição e também, como já lembrado, por violação ao art. 98 do Código Tributário Nacional-CTN413_,

413 _{Eis a redação do art. 98 do CTN: “Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou} modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.” Sabe-se que o entendimento do artigo 98 do Código Tributário Nacional-CTN é no sentido de que os tratados e as convenções internacionais na verdade prevalecem sobre a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Quanto a celebração e internalização dos tratados no ordenamento jurídico brasileiro destacam-se os seguintes dispositivos constitucionais: art. 44, CF/88, de que o poder legislativo é exercido pelo Congresso Nacional; art. 49, I, CF/88, que cabe ao

recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, ou seja, também de hierarquia superior à lei ordinária, abstraindo-se aqui outras controvérsias doutrinárias.

_{A expressão “valor aduaneiro”, utilizada na Constituição Federal de 1988 e na} legislação do PIS/Pasep-Importação e COFINS-Importação, deve ter o mesmo conceito, já consagrado, dado pelo tratado internacional, Acordo de Valoração Aduaneira do GATT 94/OMC, à mencionada expressão e utilizado como critério quantitativo da regra-matriz de incidência do imposto de importação. Como se sabe, a expressão “valor aduaneiro”, disciplinada pelo GATT 94 /OMC, é utilizada na área da tributação sobre o comércio exterior para definir o valor que serve como base de cálculo para o Imposto de Importação, como disposto também pelo Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759, de 5/12/2009, art. 75414_{), em linha com as disposições} do Acordo de Valoração Aduaneira.

Portanto, não prosperou o entendimento da União/Fazenda Nacional, que defendia o conceito de base de cálculo trazido pela Lei nº 10.865, de 2004 (art. 7º, I), que, além dos custos de transporte, seguro, e gastos relativos à carga, descarga e manuseio da mercadoria, determinava ainda a inclusão do valor do ICMS- importação e do montante das próprias contribuições PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação, na sistemática conhecida por “cálculo por dentro”.

Congresso Nacional resolver definitivamente os tratados quando acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional; art. 84, III, CF/88, ao presidente cabe iniciar o processo legislativo nos casos que especifica, e art. 84, VIII, da CF/88, diz que ao presidente cabe celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. Sintetizando, os tratados internacionais são celebrados pelo Presidente da República, mas para serem incorporados ao ordenamento jurídico nacional dependem de referendo do Congresso Nacional, via Decreto Legislativo (art. 49, I, da CF/88), e de promulgação e publicação por decreto do Presidente da República. A partir de então há sua efetiva incorporação ao ordenamento jurídico brasileiro.

Pertinente ainda lembrar que tendo em vista o julgamento do RE nº 229.096, em 16.08.2007, em que foi relator à época o ministro do Supremo Tribunal Federal-STF, Sepúlveda Pertence, foi analisada a possibilidade de a União Federal instituir, com base em tratados internacionais, sem violação do art. 151, III, da CF/88, isenções de tributos estaduais ou municipais. Ainda ficou claro no julgamento do RE nº 229.096, de que eventual isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio-GATT para as mercadorias importadas de Estados-membros signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988.

414 _{Art. 75. A base de cálculo do imposto é (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 2o, com a redação dada} pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º, e Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994 - Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 1, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994):

I - quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994; e

II - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria expressa na unidade de medida estabelecida.

A discussão dessa matéria, PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação incidentes sobre operações de importação nas transações do comércio exterior e respectiva base de cálculo chegou ao Supremo Tribunal Federal (STF) com o Recurso Extraordinário autuado sob o nº 559.607-9, de Santa Catarina, no qual, por unanimidade, a Suprema Corte brasileira reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada. Contudo, a matéria foi pacificada, quando do julgamento, na mencionada sistemática da repercussão geral, do Recurso