5.2 Da responsabilidade do substituto por tributo que deixou de ser recolhido em face de
5.2.1 Da equivocada visão processual da questão
De logo, é de se esclarecer que a questão relativa à legitimidade ou não do substituído para pleitear judicialmente a suspensão da sistemática de tributação não é objeto de nossa abordagem. A circunstância de ter sido proferida decisão nesse sentido e de ela ter, posteriormente, perdido sua eficácia, na verdade é um ponto inicial a partir do qual se desenvolve o estudo. Sem que tenha havido essa situação, não há qualquer sentido em se cogitar das consequências jurídicas dela decorrentes.
Um único ponto a ser levado em conta, quanto a esse aspecto, é o de que, como os dois sujeitos passivos detêm legitimidade para questionar a exigência fiscal, na medida de suas obrigações, o exercício do direito de ação de um dos sujeitos passivos reflete no cumprimento das obrigações do outro.
Isso ocorre porque, como a materialidade considerada na substituição é apenas uma, a desencadeada pelo substituído, caso se reconheça a inexistência dessa obrigação, ela terá reflexos nas duas relações jurídicas instauradas. Igualmente, ao tempo que se podem questionar as suas obrigações, no que tange a sua extensão, tanto o substituto como o substituído podem impugnar a validade da própria substituição, se ela for cabível. Em outros termos, tanto o substituto pode pretender não fazer a retenção/repercussão como ao substituído é licíto pretender a ela não se submeter.
O objeto do presente trabalho é encontrar resposta para uma das questões derivadas de uma situação desta natureza, a que abrange a hipótese em que o substituído obteve medida judicial para evitar a retenção/repercussão e, posteriormente, por qualquer motivo, essa decisão perdeu seus efeitos. A questão é precisamente saber se, voltando a ser exigível o tributo, é possível atribuir ao substituto a responsabilidade pelo recolhimento ou se essa obrigação somente recairá sobre o substituído.
Como já ressaltado, a questão aqui dista de ser de cunho processual, mas é eminentemente de direito material. Isso porque a solução para o problema não está na análise dos efeitos da decisão judicial de caráter provisório, mas na própria estrutura da relação jurídica da substituição tributária.
Quando se fala nos efeitos da cassação de medida liminar, seja em mandado de segurança ou em outra espécie de medida judicial, a conclusão imediata é a de que, quando isso ocorre, há a completa perda de sua eficácia, não lhe subsistindo quaisquer efeitos. É uma conclusão, diga-se assim, óbvia, dada a natureza do provimento liminar. Nesse sentido, aliás, especificamente em relação ao mandado de segurança, é a Súmula 405 do Supremo Tribunal Federal vazada nos seguintes termos: “Denegado o mandado de segurança pela sentença, ou
no julgamento do agravo, dele interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo os efeitos da decisão contrária.” 253
Assim sendo, tendo a liminar que impedia a retenção/repercussão sido cassada por qualquer motivo, a norma que previa a retenção voltaria a produzir efeitos de modo a impor ao substituto a obrigação de efetuar o recolhimento do imposto que deixara de ser retido. Esse raciocínio relativamente simplório, porém, estaria adequado não fosse a especificidade que marca as relações tributárias atinentes à substituição tributária. O que se deve levar em conta no momento de se determinar se o substituto é obrigado a promover a retenção/repercussão é a circunstância de se haver concretizado a hipótese de incidência que a justifica e impõe. Caso isso tenha se verificado, será cabível a exigência do substituto.
Assim é que aspectos relacionados aos efeitos da cassação da medida proposta pelo substituído em nada contribuem para a resolução do problema. Embora deles discorde, Ricardo Mariz de Oliveira aponta alguns argumentos desse jaez utilizados para fundamentar a possibilidade de exigência de tributo do substituído, na hipótese ventilada: a decisão final retroage, conforme a súmula 405; a medida liminar cassada tem total perda de eficácia e dela nenhum efeito pode subsistir; a liminar não pode ser satisfativa, o que segundo a jurisprudência não pode acontecer exatamente em virtude da natureza e da precariedade desse tipo de despacho judicial; a liminar não pode alterar a lei que fixa o sujeito passivo da obrigação tributária, de sorte a que este passe a ser outra pessoa, ainda que o titular da renda; o Judiciário, segundo o Supremo Tribunal Federal, atua somente como legislador negativo, e não como legislador ativo, o que ocorreria se a liminar pudesse alterar a norma legal que estabelece quem é o sujeito passivo da obrigação tributária254.
O equívoco na abordagem do problema sob a ótica processual está no fato de que não se pode pretender avaliar os efeitos da medida judicial em face de quem não é parte no processo. A questão não é relativizar os efeitos da cassação da liminar em relação ao substituto, por um critério de justiça. O substituto que cumpriu a ordem judicial nunca foi parte no processo255 e, em relação a ele, não houve sequer suspensão da exigibilidade do
253 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº. 405. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_401_500>. Acesso em 4 set. 2009.
254 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. A sujeição passiva da fonte pagadora de rendimento, quanto ao imposto de renda devido na fonte, Revista dialética de direito tributário, nº 49, pp. 88/105, out. 1999.
255 Nessa linha, Ricardo Mariz de Oliveira, ao versar sobre o tema em relação ao mandado de segurança, observa: “Entretanto, tudo quanto até aqui foi dito é válido em relação ao impetrante do mandado de segurança e à autoridade impetrada, que são partes da ação. Já no caso da impetração do mando pela parte interessada, e não pela fonte, esta não é parte na demanda e não pode ser considerada como atingida pelos efeitos da decisão final negativa, que segundo a Súmula n° 405, são os de repor as partes ao ‘status quo ante’” RDDT 49/98.
tributo. O que houve em relação a ele foi apenas e tão somente a subtração de um elemento integrante do antecedente da norma de substituição, o poder/dever de retenção/repercussão.