Distinção entre Isenção, Imunidade, Não Incidência e Alíquota Zero

2.1.4.1 Isenção

A isenção é medida de política tributária, onde o ente competente decide sobre quais situações não haverá incidência tributária.

Conforme citado por Castellani (2009, p. 63) e Carrara (2008, p. 845), para a doutrina clássica, a isenção é norma de não incidência legalmente qualificada. Isto significa que quando a lei qualificar certa atividade ou bem com teria abrangência natural de um tributo, ela estará vedando a constituição do crédito tributário e segundo o Código Tributário Nacional (CTN), no artigo 175, estará ocorrendo uma causa modificativa do crédito tributário do tipo de “exclusão”.

A concessão da isenção se dá através de despacho administrativo da autoridade tributária tratando-se de ato meramente declaratório e, conforme Machado (2001, p. 191) “apenas reconhece que a norma isentiva incidiu, ou que as

condições de fato, anunciadas para futura ocorrência, configuram sua hipótese de incidência, e que, portanto, uma vez concretizadas, ela incidirá”.

A Constituição Federal em seu artigo 150, §6º, assim reza:

Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.

Este artigo, citado ao final do parágrafo, se refere ao imposto estadual do ICMS que possui tratamento diferente dos demais tributos, em razão da necessidade de deliberação dos entes para concessão da isenção através de Convênios do CONFAZ, estudado no item 2.4.1.2.

A revogação da isenção prevista no artigo 178, do Código Tributário Nacional, pode ocorrer de forma condicionada ou incondicionada. No primeiro caso, o ente competente exige do sujeito passivo algumas contrapartidas para a concessão da isenção. Neste caso, cumpridas as exigências, a revogação da isenção não se dará a qualquer momento por liberalidade do ente federativo. A lei concedente deve prever o prazo final da isenção que será respeitado. Já no segundo caso, da revogação incondicional, se dará a qualquer momento, por vontade do instituidor, desde que haja previsão na lei.

2.1.4.2 Imunidade

A imunidade difere da isenção no momento em que o constituinte retira a faculdade do legislador de criar a hipótese de incidência. A Constituição Federal veda a exigência tributária sobre determinada pessoa, bem ou atividade fazendo com que o ente federativo não tenha competência para instituir tributo sobre a situação descrita.

Já a isenção atua, por meio de lei, em momento posterior a existência dessa incidência.

Assim, como apontou Castellani (2009, p. 63) enquanto a isenção é uma não- incidência legalmente qualificada, a imunidade é uma não-incidência constitucionalmente qualificada.

quando afasta a incidência de vários tributos diferentes ao mesmo tempo; b) imunidades específicas, quando afasta apenas um determinado tributo.

As imunidades genéricas estão previstas no artigo 150, IV da Constituição Federal, como a vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviço, uns dos outros; b) sobre templos de qualquer culto; c) sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações; d) das entidades sindicais trabalhistas; d) das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos; e) livros, jornais, periódicos, o papel destinado a sua impressão; e, f) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil.

Já as imunidades específicas são previstas de forma individualizada para determinados tributos, como nos casos de: a) contribuições especiais (art. 149, §2, I, CF); b) IPI sobre produto industrializado destinado ao exterior (art. 153, §3, III, CF); c) ITR sobre as pequenas glebas rurais definidas em lei (art. 153, §4º, II, CF); d) ICMS nos termos do artigo 155, §2º, X, alíneas a a d, da CF, como as operações que destinem mercadorias e serviços ao exterior, e a outros Estados, petróleo, inclusive lubrificantes, líquidos e gasosos, e energia elétrica, sobre o ouro (definido na hipótese de ativo financeiro) e, sobre as prestações de serviços de comunicação, na modalidade de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; d) ITBI sobre as operações de transferência onerosa de bens imóveis, realizada entre vivos (art. 156, §2º, II, CF); e, e) sobre contribuições especiais sociais para custeio da seguridade social (art. 195, §7º, CF).

2.1.4.3 Não incidência

Apesar da proximidade, não se confunde a isenção tributária com a não incidência de tributo.

Na não incidência a lei tributária não descreve a situação verificada em concreto ou, ainda, na sua elaboração, excluiu determinado fato. Assim, desde o nascedouro do fato, não há previsão de hipótese de incidência, enquanto na isenção sempre haverá, mas dele não surgirá obrigação tributária.

Assim, a não incidência pode ser definida como a situação não prevista no fato descrito pela hipótese de incidência. E, como já afirmou Machado (2001, p. 187) “não há que se exigir uma regra indicando casos de não incidência”.

Essa situação de “esquecimento” de determinado fato em que incidiria o tributo caracteriza a não-incidência.

2.1.4.4 Alíquota zero

Alíquota zero é a situação criada pelo ente tributante para permitir o não pagamento do crédito tributário em determinada situação, sem a necessidade de lei para este fim.

Segundo Machado (2001, p. 279) a alíquota zero é uma forma de fugir ao princípio da legalidade. Não se trata de isenção pois essa é concedida por lei. A alíquota de um tributo é um número representativo do percentual incidente sobre uma base de cálculo, sendo ela “zero”, ensejaria uma contradição em seus próprios termos porque zero não indica número algum.

Ao tratar sobre a alíquota zero, Paulsen (2008, p. 1181) transcreveu o voto condutor no julgamento do AI 1998.04.01.015563-9⁄_{SC, onde a Juíza Tania Escobar} citou Hugo de Brito Machado, afirmando:

[...] alíquota zero representa uma solução encontrada pelas autoridades fazendárias no sentido de excluir o ônus da tributação sobre certos produtos, temporariamente, sem os isentar. A isenção só pode ser concedida por lei (CTN, art. 97, item VI). Como é permitido ao Poder Executivo, por disposição constitucional (CF, art. 153, §1º) alterar as alíquotas do IPI, dentro dos limites fixados em lei, e a lei não fixou limite mínimo, tem sido utilizado o expediente de reduzir a zero as alíquotas de certos produtos. Tais alíquotas, entretanto, podem ser elevadas a qualquer tempo, independentemente de lei.

O propósito da alíquota zero é que o ente tributante detém para si o controle total sobre a tributação, do momento oportuno para estimular a economia ou para tributá-la, sem depender do aval do Poder Legislativo. Afinal, os impostos sobre importação, exportação, operações financeiras e produtos industrializados, podem ser alterados por decreto do Poder Executivo.