Conforme já mencionado, para os casos citados anteriormente, a fonte pagadora nada mais faz do que recolher, aos cofres públicos, de forma antecipada, os valores que, possivelmente, seriam devidos pelo contribuinte quando do cálculo do ajuste anual.
Assim sendo, mesmo que a fonte pagadora deixe de proceder à retenção e ao recolhimento do tributo incidente sobre os rendimentos pagos, mensalmente, o contribuinte não estará exonerado de incluí-los em sua CAO e proceder ao cálculo e recolhimento do IRPF devido sobre esse montante.
Efetivamente, a entrega declaração de ajuste anual, conforme será analisada (item 3.10), representa o momento em que deverão ser oferecidos à tributação todos os rendimentos auferidos durante o ano para se apurar a efetiva base de cálculo do IRPF (acréscimo patrimonial) em respeito aos princípios da capacidade contributiva e da universalidade da tributação.
Veja-se, nesse sentido, o entendimento do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda:
ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO – RESPONSABILIDADE DO CONTRIBUINTE – DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL – A falta de retenção pela fonte pagadora do imposto sobre rendimentos do trabalho com vínculo empregatício, no regime de antecipação, não exonera o beneficiário titular dos rendimentos, sujeito passivo direto da obrigação tributária. Deve o contribuinte, como titular da disponibilidade econômica destes rendimentos, oferecê-los à tributação do imposto de renda na Declaração de Ajuste Anual ainda que não tenha havido a tributação destes rendimentos na fonte [...] (Recurso 149.332; 2.° Câmara do 1.° Conselho de Contribuintes; Processo n.° 11543.002459/00-46; relator Antonio José Praga de Souza; data da sessão: 26/05/2006)
Mencione-se, ainda, parte do voto proferido pela Conselheira Relatora Maria Helena Cotta Cardozo, ao julgar o recurso nº 106-125375139:
Nessa sistemática, a responsabilidade da fonte pagadora cessa com a apresentação da Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física pelo beneficiário do rendimento. A partir daí, a obrigação passa a ser do contribuinte, a quem compete efetuar o ajuste com vistas à apuração do resultado – se imposto a pagar ou a restituir.
Portanto, comprovado que o contribuinte já incluiu o rendimento, correspondente ao imposto não retido, em sua declaração de ajuste, e, por conseqüência, já o ofereceu à tributação, deverá a fonte pagadora suportar apenas a multa e os juros de mora calculados, até a data da entrega da declaração, sobre o imposto que deveria ter sido retido, conforme dispõe
139 4ª Câmara da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Processo Administrativo nº 13884.00228/00-41, data da
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o artigo 722 do RIR/99140. A partir da entrega da CAO, portanto, cessa a responsabilidade da fonte pagadora pelo tributo que não foi antecipado.
Com relação à responsabilidade da fonte pagadora pelo crédito tributário, inclusive, pela multa e pelos juros, antes da entrega da Declaração de Ajuste, mencione-se o Parecer Normativo da SRF nº 01/2002141. Efetivamente, antes da entrega da CAO a responsabilidade pelo crédito tributário é atribuída à fonte pagadora nos termos dos artigos 45, parágrafo único e 128 do CTN.
Alberto Xavier assim se manifestou sobre o assunto:
A disposição está em plena coerência com a definição de responsável dada nos arts. 121, II e 128 do mesmo Código, pois que a fonte pagadora é um terceiro que apesar de não ter relação direta com o fato gerador (dado pela titularidade da renda) encontra-se contudo a este vinculado, vínculo que resulta do fato de ser ele que procede ao pagamento dos rendimentos e proventos que constituem o fato gerador do Imposto de Renda. Ao abrigo dessa autorização concedida expressamente pela lei complementar, a legislação ordinária introduziu um regime especial de incidência do Imposto de Renda, que entre nós é designada comumente por Imposto de Renda na Fonte. (REVISTA, 1991, p. 95).
Por outro lado, tem-se o entendimento na doutrina de que a fonte pagadora é mero agente arrecadador e tem por função auxiliar o Estado na arrecadação tributária, agilizando os recolhimentos e evitando as sonegações. Assim, caso a fonte pagadora não cumpra a sua obrigação de reter o tributo e repassá-lo ao Estado, deverá ser-lhe aplicada uma sanção pelo descumprimento, mesmo antes da entrega da Declaração de Ajuste, mas não lhe ser atribuída a responsabilidade pelo crédito tributário.
Nesse sentido, é que Alexandre Barros Castro (2004, p. 433) diz: “Crer que a fonte pagadora, em não retendo se transmudaria em contribuinte, implica impor-lhe obrigação alheia, como se punição fosse, contrariando inteiramente o art. 3º do CTN [...].”
140 RIR/99 - “Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido
(Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 103). Parágrafo único – No caso deste artigo, quando se tratar de imposto devido como antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário já incluiu o rendimento em sua declaração, aplicar-se-à a penalidade prevista no art. 957, além dos juros de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido sem obrigatoriedade do recolhimento deste.”
141 Parecer Normativo 01/2002: IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE.
NÃO RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE. Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física [...] serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora [...] Assim, se o fisco constatar, antes do prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física [...] que a fonte pagadora não procedeu à retenção do imposto de renda na fonte, o imposto deve ser dela exigido, pois não terá surgido ainda para o contribuinte o dever de oferecer tais rendimentos à tributação [...].
De qualquer forma, seja atribuída ou não a responsabilidade à fonte pagadora pelo crédito tributário, não retido e não recolhido, antes da entrega da Declaração de Ajuste, o fato incontroverso142 (que interessa para o presente trabalho) é que o contribuinte, titular da disponibilidade econômica, em razão de se tratar da sistemática de apuração do IRPF por Antecipação, tem o dever de informar na CAO os rendimentos auferidos, mesmo que não tenham sofrido a retenção, a fim de que seja possível apurar o efetivo acréscimo patrimonial tributável. Portanto, a partir da entrega da Declaração de Ajuste, a responsabilidade pelo tributo que deveria ter sido recolhido pela fonte pagadora deve ser atribuída ao contribuinte.