Basicamente, os rendimentos tributados exclusivamente na fonte, mais comentados, são aqueles decorrentes (i) das aplicações financeiras de renda fixa181 ou variável182, (ii) do recebimento do décimo terceiro salário183, (iii) dos prêmios distribuídos sob a forma de bens e serviços, por meio de concursos e sorteios em geral184 e, ainda, (iv) os rendimentos recebidos no Brasil por residentes ou domiciliados no exterior185.
Diferentemente do imposto retido na fonte, na modalidade Antecipação (em que os rendimentos recebidos estão sujeitos ao cálculo anual obrigatório, e o valor do imposto retido,
181 RIR/99 – “Art. 729. Está sujeito ao imposto, à alíquota de vinte por cento, o rendimento produzido, a partir
de 1º de janeiro de 1998, por aplicação financeira de renda fixa, auferido por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta (Lei nº 8.981, de 1995, art. 65, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 35).”; “Art. 732. O imposto de que tratam os arts. 729 e 730 será retido (Lei nº 8.981, de 1995, art. 65, § 7º): I - por ocasião do recebimento dos recursos destinados ao pagamento de dívidas, no caso das operações referidas no art. 730, inciso II; II - por ocasião do pagamento dos rendimentos, ou da alienação do título ou da aplicação, nos demais casos.” A partir de 01/01/05 os rendimentos produzidos por aplicações financeiras passaram a sujeitar-se às seguintes alíquotas: 22,5% em aplicações com prazo de até 180 dias; 20% em aplicações com prazo de 181 a 360 dias, 17,5% em aplicações com prazo de 361 dias a 720 dias e 15% em aplicações com prazo superior a 720 dias. Roberto Quiroga Mosquera assim define a operação de renda fixa: “Assim, uma determinada operação será considerada de ‘renda fixa’ quando da sua realização houver estipulação de remuneração ou juros, não a tornando sujeita, portanto, a variações de natureza aleatória. Nas aplicações financeiras de renda fixa, há necessidade de se estipular a remuneração quando da contratação da operação.” (MOSQUERA, 1999, p. 185).
182 RIR/99 – “Art. 745. O imposto de que trata este Capítulo será retido pelo administrador do fundo de
investimento na data da ocorrência do fato gerador, e recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 32).”
183 RIR/99 – “Art. 638. Os rendimentos pagos a título de décimo terceiro salário (CF, art. 7º, inciso VIII) estão
sujeitos à incidência do imposto na fonte com base na tabela progressiva (art. 620), observadas as seguintes normas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 26, e Lei nº 8.134, de 1990, art. 16): I - não haverá retenção na fonte, pelo pagamento de antecipações; II - será devido, sobre o valor integral, no mês de sua quitação; III - a tributação ocorrerá exclusivamente na fonte e separadamente dos demais rendimentos do beneficiário; IV - serão admitidas as deduções previstas na Seção VI.”
184 RIR/99 – “Art. 676. Estão sujeitos à incidência do imposto, à alíquota de trinta por cento, exclusivamente na
fonte: I - os lucros decorrentes de prêmios em dinheiro obtidos em loterias, inclusive as instantâneas, mesmo as de finalidade assistencial, ainda que exploradas diretamente pelo Estado, concursos desportivos em geral, compreendidos os de turfe e sorteios de qualquer espécie, exclusive os de antecipação nos títulos de capitalização e os de amortização e resgate das ações das sociedades anônimas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 14); II - os prêmios em concursos de prognósticos desportivos, seja qual for o valor do rateio atribuído a cada ganhador (Decreto-Lei nº 1.493, de 7 de dezembro de 1976, art. 10).”; “Art. 677. Os prêmios distribuídos sob a forma de bens e serviços, através de concursos e sorteios de qualquer espécie, estão sujeitos à incidência do imposto, à alíquota de vinte por cento, exclusivamente na fonte (Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, e Lei nº 9.065, de 1995, art. 1º). § 1º O imposto incidirá sobre o valor de mercado do prêmio, na data da distribuição, e será pago até o terceiro dia útil da semana subseqüente ao da distribuição (Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, § 1º). § 2º Compete à pessoa jurídica que proceder à distribuição de prêmios, efetuar o pagamento do imposto correspondente, não se aplicando o reajustamento da base de cálculo (Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, § 2º).”
185 RIR/99 – “Art. 682. Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste Capítulo, a renda e os
proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos:
I - pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 97, alínea "a") […]”
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mensalmente, poderá ser deduzido do valor do imposto a pagar na declaração de ajuste) no caso em questão, o valor a ser informado na declaração de ajuste anual é o valor líquido do rendimento já descontado, portanto, o imposto retido pela fonte pagadora.
Ou seja, os rendimentos sujeitos à tributação exclusiva na fonte não entrarão no cômputo dos rendimentos anuais e o valor retido de imposto não poderá ser compensado com o valor a ser apurado na declaração de ajuste anual.
O rendimento decorrente do décimo terceiro salário, por exemplo, será tributado exclusivamente na fonte por ocasião de sua quitação, com base na tabela “progressiva” mensal, separadamente, portanto, dos demais rendimentos auferidos pela pessoa física. Assim, apenas em dezembro de cada ano ou no momento da rescisão do contrato (momentos de quitação do décimo terceiro salário) é que a fonte pagadora deverá fazer a retenção do imposto.
Ainda, para fins de apuração da base de cálculo no caso do pagamento do décimo terceiro salário, da mesma forma que ocorre com os demais rendimentos, poderão ser deduzidos, desde que correspondentes ao pagamento do décimo terceiro salário, os valores referentes: (i) às contribuições para a previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; (ii) às contribuições para as entidades de previdência privada; (iii) à quantia de R$ 132,05 por dependente; (iv) à importância paga a título de pensão judicial; (v) à parcela de R$ 1.313,69 correspondente à parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria no mês em que o contribuinte completar sessenta e cinco anos.
Esses rendimentos, sujeitos à tributação exclusiva na fonte, deverão ser informados na declaração de ajuste anual para que, somados aos rendimentos tributáveis, isentos e tributados definitivamente, justifiquem o acréscimo patrimonial do contribuinte durante o ano.
Nesses casos, em que o imposto é retido pela fonte pagadora de forma exclusiva, ou seja, os valores auferidos e tributados não serão acrescidos aos demais rendimentos auferidos pelo contribuinte na declaração de ajuste, para a apuração do real acréscimo patrimonial, está clara a ofensa ao já citado princípio da universalidade da tributação e, conseqüentemente, ao princípio da capacidade contributiva.
Efetivamente, conforme dispõe o princípio da universalidade (item 2.2) todos os valores auferidos pelo contribuinte, durante o ano deverão ser somados, quando do cálculo
anual, para, posteriormente, serem descontadas todas as despesas incorridas pelo contribuinte para a sua manutenção e a de sua família, de forma a se apurar o efetivo acréscimo patrimonial do período a ser tributado pelo IRPF.
Uma vez mais, diz Ricardo Mariz de Oliveira sobre o princípio da universalidade:
O segundo critério contido no inciso I do § 2º do art. 153 é o da universalidade, que importa em exigir a consideração de todo o patrimônio do contribuinte, sem a possibilidade de fracioná-lo. Universalidade diz respeito à totalidade dos elementos positivos e negativos que compõem determinado patrimônio, bem como a totalidade dos fatores que atuam para aumentar de diminuir esse mesmo patrimônio num dado período de tempo, fixado pela lei. […] Anote-se ainda que, existindo o princípio da universalidade, é inviável ocorrer a tributação exclusiva na fonte sobre fatos isolados, mesmo que se lhes atribua uma alíquota progressiva. (SCHOUERI, 1998, p. 214).
De fato, como já estudado, a tributação isolada de determinados valores, auferidos pelo contribuinte, certamente não representará a tributação do real acréscimo patrimonial havido ao final do período. Essa afirmação é válida mesmo que durante o ano não se constatem novas entradas além dos rendimentos tributados de forma exclusiva. Isso porque, necessariamente, as despesas precisam ser consideradas para apurar-se o verdadeiro incremento patrimonial do período, sob pena de estarem-se tributando valores que foram despendidos pelo contribuinte e que, conseqüentemente, não lhe representam qualquer acréscimo ao final do período.
Note-se que a não observância ao princípio da universalidade converge, necessariamente, para a violação do princípio da capacidade contributiva já que, certamente, não estarão sendo considerados todos os rendimentos auferidos pela pessoa física quando da apuração da base de cálculo do IRPF, na Declaração de Ajuste.
Vejamos a crítica feita por Geraldo Ataliba à tributação dos rendimentos de forma exclusiva na fonte e a correta interpretação a ser dada pelos Tribunais:
[…] Como deve interpretar ‘incidência exclusiva na fonte’? Só em benefício do contribuinte. Ele deve dizer que aquilo evidentemente é compensável, porque foi uma antecipação. Não há outra explicação para o imposto de renda na fonte. Entender I.R. exclusivo na fonte como significando que aquela receita não será levada ao cômputo geral que se fará ao fim do período, é agredir a Constituição. (REVISTA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, n.º 63, p. 25.)
Mencione-se, também, Luciano Amaro:
Mas, em suma, temos como regra a necessidade de um período. Isso nos leva à seguinte consideração: a incidência de fonte há de ser, em regra, antecipação do
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tributo apurável no período, que é a maneira de conciliar a incidência de fonte com os pressupostos constitucionais do tributo. (REVISTA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, n.º 69, p. 163.)
Destaque-se, ainda, a lição de Misabel Derzi:
[…] Vejam bem, se auferirmos rendimento com o trabalho e se auferirmos rendimento com aplicações de renda fixa, podemos até pagar o imposto de renda na fonte em relação a essas aplicações, mas elas sempre devem ser consideradas antecipação e deveriam sempre poder ser compensadas na declaração anual. (REVISTA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, n.º 63, p. 48.)
Assim, pelo exposto, pode-se concluir que essa sistemática de apuração afronta o princípio da universalidade da tributação dos rendimentos e, conseqüentemente, o princípio da capacidade contributiva, em razão de não se tributar a renda, constitucionalmente definida como acréscimo patrimonial, auferida pelo contribuinte, em um determinado período, após o confronto entre as entradas e saídas.
Nesses casos, poder-se-ia afirmar, em um primeiro momento, que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do IRPF seria sempre (já que é exclusiva) da fonte pagadora. Ou seja, não se aplicaria ao caso a regra segundo a qual a responsabilidade pelo recolhimento do imposto, caso não fosse feito pela fonte pagadora, passaria a ser do contribuinte a partir do momento da entrega da declaração de ajuste anual, como ocorre com o IRPF-Antecipação.
Veja-se, nesse sentido Mary Elbe Queiroz Maia (2004, p. 402):
(ii) quando se tratar de IR sob a forma de retenção exclusivamente de fonte: a) […] a lei é taxativa ao considerar a tributação definitiva e libertar a pessoa física beneficiária do rendimento. Os rendimentos incluídos nessa sistemática, por exemplo, aplicações financeiras, não serão computados conjuntamente com os demais valores percebidos pelo sujeito passivo, e o correspondente imposto que foi retido não poderá ser compensado com o que for apurado como devido no ajuste, embora permaneça para o contribuinte o dever de informar tais rendimentos na Declaração de Rendimentos; b) o lançamento de ofício, nesse caso, deverá ser efetuado contra a fonte pagadora.
Porém, em que pese o entendimento da ilustre advogada, o fato é que em homenagem aos princípios da universalidade da tributação e da capacidade contributiva, quando da ausência da retenção e do recolhimento pela fonte pagadora, o contribuinte deve, da mesma forma que ocorre com o IRPF-Antecipação, ser responsabilizado pelo tributo devido após a entrega da Declaração de Ajuste.
De fato, em razão da supremacia dos mencionados princípios, o correto seria, para fins de apuração do real acréscimo patrimonial, a somatória de todos os rendimentos auferidos
durante o ano (inclusive os rendimentos tributados exclusivamente na fonte), motivo pelo qual não se pode excluir a responsabilidade do contribuinte pela tributação desses valores, quando da declaração de ajuste anual, mesmo nos casos em que a fonte pagadora deixar de fazer a retenção exclusiva.